Entraide et extradition

 

Bundesgericht 

Tribunal fédéral 

Tribunale federale 

Tribunal federal 

 

 

2C_1037/2019  

 

 

Arrêt du 27 août 2020  

 

IIe Cour de droit public  

 

Composition 

MM. et Mmes les Juges fédéraux Seiler, Président, Zünd, Aubry Girardin, Donzallaz et Hänni. 

Greffière : Mme Vuadens. 

 

Participants à la procédure 

Administration fédérale des contributions, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, 

recourante, 

 

contre  

 

1. A.A.________, 

2. B.A.________, 

3. Feue C.A.________, 

4. D.A.________, 

5. E.A.________, 

6. F.A.________, 

7. G.________, 

8. H.________, 

9. I.________, 

10. J.________, 

11. K.________ SA, 

12. L.________ SA, 

13. M.________ Limited, 

tous représentés par Mes Charles Poncet et Tobias Zellweger, avocats, 

intimés. 

 

Objet 

Assistance administrative (CDI CH-SE), 

 

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 15 novembre 2019 (A-506/2018). 

 

 

Faits :  

 

A.  

 

A.a. Le 7 avril 2017, la Swedish Tax Agency, International Tax Office (ci-après: l'autorité requérante) a déposé auprès de l'Administration fédérale des contributions (ci-après : l'Administration fédérale) une demande d'assistance administrative en matière fiscale concernant les époux A.A.________ et B.A.________, portant sur la période du 1 ^er janvier 2012 au 31 décembre 2015. L'autorité requérante soupçonnait ces deux résidents fiscaux suédois d'avoir perçu, sans les déclarer, d'importants montants provenant de la vente des parts des sociétés formant le groupe N.________ et d'avoir bénéficié de gains d'une des sociétés du groupe, O.________ Inc., par l'entremise d'une société panaméenne, K.________ SA, appartenant à The A.________ Trust, dont C.A.________, décédée en mars 2018, la mère de A.A.________ (ci-après: feue C.A.________), était le settlor, et en passant par les comptes bancaires de cette dernière. En effet, au fil des ans, feue C.A.________ avait perçu des montants importants au travers du compte bancaire suisse de K.________ SA et son fils avait reçu des sommes considérables, soit 1'000'000 USD par an de 2008 à 2011, enregistrées comme cadeaux de sa mère.  

L'autorité requérante cherchait à obtenir les renseignements suivants: 

 

1. For all accounts in Banque P.________, Geneva, held by Mrs C.A.________, born 13 February 1922, including but not restricted to account number ****** and ****** : 

 

a) Copies of statements for the period 1 January 2012 - 31 December 2015; 

b) Underlying documents related to the transaction of 10 000 000 USD from K.________ SA/The A.________ Trust in the year 2013; 

c) All underlying documents related to transactions from Mrs C.A.________'s bank accounts to Mr A.A.________, Mrs B.A.________ and their three daughters, D.A.________, E.A.________ and F.A.________; 

d) Copies of all letters, e-mails, notes of telephone conversations or any other communications in any form, relating to the transactions between K.________ SA, Panama, and Mrs C.A.________ or any other person representing Mrs C.A.________ for the bank accounts; 

e) Besides Mrs C.A.________, is anyone else authorised to sign her accounts in Banque P.________? For example Mr A.A.________. If so, we wish copies of the proxies or other documents showing the authorisation to sign the accounts. 

 

2. For all accounts in Bank Q.________, Geneva, held by Mrs C.A.________, born 13 February 1922, including but not restricted to account number 507182 : 

 

a) Copies of statements for the period 1 January 2012 - 31 December 2015; 

b) Copies of all letters, e-mails, notes of telephone conversations or any other communications in any form, relating to the transactions between K.________ SA, and Mrs C.A.________ or any other person representing Mrs C.A.________ for the bank accounts; 

c) Besides Mrs C.A.________, is anyone else authorised to sign her accounts in Bank Q.________ ? For example Mr A.________. If so, we wish copies of the proxies or other documents showing the authorisation to sign the accounts. 

 

1. Pour tous les comptes détenus par Mme C.A.________, née le 13 février 1922, auprès de la Banque P.________, comprenant les comptes n° ****** et ****** mais non limités à ces comptes :  

 

a) copie des relevés pour la période du 1er janvier 2012 - 31 décembre 2015;  

b) documentation rela tive à la t ransaction de 10 mio de dollars américains de K.________ SA/The A.________ Trust durant l'année 2013;  

c) Toute la documentation relative aux transactions partant des comptes bancaires de Mme C.A.________ vers M. A.A.________, Mme B.A.________ et leurs trois filles, D.A.________, E.A.________ and F.A.________;  

d) Copie de toutes les lettres, e-mails, notes téléphoniques ou to utes au tres communications de toute forme liées aux transactions entre K.________ SA, et Mme C.A.________ ou toute personne représentant Mme C.A.________ pour les comptes bancaires;  

e) à part Mme C.A.________, quelqu'un a-t-il un pouvoir de signature sur ses comptes auprès de la Banque P.________ ? Par exemple, M. A.A.________. Si oui, nous souhaitons avoir copie des procurations ou de tous documents montrant les autorisations de signature relatives à ces comptes.  

 

2. Pour tous les comptes détenus par Mme C.A.________, née le 13 février 1922, auprès de la Banque Q.________, comprenant le compte ******mais non limité à ce compte :  

 

a) copie des relevés pour la période du 1er janvier 2012 - 31 décembre 2015;  

b) Copie de toutes les lettres, e-mails, notes téléphoniques ou to utes a utres communications de toute forme liées aux transactions entre K.________ SA, et Mme C.A.________ ou toute personne représentant Mme C.A.________ pour les comptes bancaires;  

c) à part Mme C.A.________, quelqu'un a-t-il un pouvoir de signature sur ses comptes auprès de la Banque Q.________ ? Par exemple, M. A.A.________. Si oui, nous souhaitons avoir copie des procurations ou de tous documents montrant les autorisations de signature relatives à ces comptes.  

 

Le 6 septembre 2017, l'autorité requérante a adressé une seconde demande d'assistance administrative à l'Administration fédérale concernant les époux A.A.________ et B.A.________. Se référant au même complexe de faits que celui décrit dans la demande du 7 avril 2017 et se fondant sur les mêmes soupçons, elle a demandé des renseignements en substance identiques (la seconde demande mentionnant en plus le numéro IBAN d'un autre compte bancaire ouvert auprès de la Banque P.________), mais pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2016. 

 

 

A.b. A réception de chacune de ces demandes, l'Administration fédérale a adressé des ordonnances de production aux banques détentrices des renseignements, en précisant qu'elle souhaitait obtenir des renseignements sur tous les comptes que feue C.A.________ détenait dans leurs livres, que ce soit en tant que titulaire directe, ayant droit économique ou titulaire d'une procuration.  

Parmi les informations transmises par les banques détentrices figuraient des renseignements concernant des comptes bancaires dont feue C.A.________ était uniquement ayant droit économique (arrêt attaqué consid. 6.1.1 p. 19 s.). 

 

A.c. L'Administration fédérale a transmis l'intégralité du dossier au mandataire des époux A.________, également mandataire de feue C.A.________, D.A.________, E.A.________, F.A.________, G.________, H.________, I.________, J.________, K.________ SA, L.________ SA et M.________ Limited. Ce mandataire s'est déterminé.  

 

B.  

Par décision finale du 21 décembre 2017, l'Administration fédérale a octroyé l'assistance administrative à l'autorité requérante et décidé de lui transmettre les documents qu'elle avait reçus des deux banques. Les personnes mentionnées ci-dessus ont recouru contre cette décision finale auprès du Tribunal administratif fédéral pour demander son annulation, concluant au rejet de l'assistance administrative, subsidiairement au renvoi de la cause à l'Administration fédérale. Elles ont notamment fait valoir que l'Administration fédérale se livrait à un échange de renseignements spontané prohibé en envisageant la transmission de renseignements au sujet de comptes bancaires qui n'étaient détenus qu'indirectement par feue C.A.________. Elles demandaient aussi le caviardage du nom de tiers. 

Au cours de l'échange d'écritures, l'Administration fédérale a accepté de caviarder certains noms de tiers. 

Dans son arrêt du 15 novembre 2019, le Tribunal administratif fédéral a reconnu que les demandes d'assistance administrative des 7 avril et 6 septembre 2017 remplissaient les conditions formelles et matérielles requises et que l'assistance administrative devait être accordée. Il a toutefois jugé que les renseignements relatifs aux comptes bancaires qui n'étaient détenus qu'indirectement par feue C.A.________ ne devaient pas être transmis, parce que leur transmission relèverait de "l'échange de renseignements spontané" qui était prohibé. Il a partant modifié la décision finale du 21 décembre 2017 de l'Administration fédérale pour y extraire les informations relatives à ces comptes (cf. consid. 7.2 de l'arrêt). Il a par ailleurs énuméré au consid. 6.2.1 de son arrêt les noms de personnes qui devaient être caviardés, en suivant la proposition de l'Administration fédérale. En conséquence, le Tribunal administratif fédéral a partiellement admis le recours dans la mesure de sa recevabilité (chiffre 1 du dispositif), réformé la décision finale du 21 décembre 2017 de l'Administration fédérale au sens du consid. 7.2 et ordonné que les documents à transmettre soient au préalable caviardés conformément au consid. 6.2.1 (cf. chiffre 2 du dispositif). 

 

C.  

Agissant par la voie du recours en matière de droit public, l'Administration fédérale demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler le chiffre 2 du dispositif de l'arrêt du 15 novembre 2019 du Tribunal administratif fédéral relatif au consid. 7.2, en ce sens que sa décision finale du 21 décembre 2019 est confirmée, compte tenu des caviardages qu'elle avait acceptés le 23 août 2018; subsidiairement, d'annuler le chiffre 2 relatif au consid. 7.2 de l'arrêt attaqué et de renvoyer la cause au Tribunal administratif fédéral pour nouvel examen dans le sens des considérants. 

Le Tribunal administratif fédéral se réfère à son arrêt. Dans leur réponse, les intimés concluent, principalement, à l'irrecevabilité du recours, subsidiairement, à son rejet, sous suite de frais et dépens. La recourante a répliqué, maintenant sa position. 

 

 

Considérant en droit :  

 

1.  

 

1.1. L'arrêt attaqué est une décision finale (art. 90 LTF), rendue dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) émanant du Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF). Seul un recours en matière de droit public est donc envisageable (cf. art. 113 LTF a contrario).  

 

1.2. Contre les décisions en matière d'assistance administrative internationale en matière fiscale, le recours en matière de droit public n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou lorsqu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (cf. art. 83 let. h et 84a LTF). Il appartient à la partie recourante de le démontrer (art. 42 al. 2 LTF).  

La loi ne contient qu'une liste exemplative de cas susceptibles d'être qualifiés de particulièrement importants. La présence d'une question juridique de principe suppose que la décision en cause soit déterminante pour la pratique; tel est notamment le cas lorsque les instances inférieures doivent traiter de nombreux cas analogues ou lorsqu'il est nécessaire de trancher une question juridique qui se pose pour la première fois et qui donne lieu à une incertitude caractérisée, laquelle appelle de manière pressante un éclaircissement de la part du Tribunal fédéral (ATF 139 II 404 consid. 1.3 p. 410; 340 consid. 4 p. 343; arrêt 2C_963/2014 du 24 septembre 2015 consid. 1.3 non publié in ATF 141 II 436, mais in Archives 84 p. 559 et traduit in RDAF 2016 II 374). 

 

1.3. Selon l'Administration fédérale, l'arrêt attaqué soulève la question de savoir si l'interprétation restrictive donnée par le Tribunal administratif fédéral à l'expression verbale "held by", excluant la détention indirecte, qui apparaît dans nombre de demandes d'assistance administrative, peut être suivie. La position du Tribunal administratif fédéral créerait un obstacle majeur dans la mise en oeuvre de nombreuses procédures d'assistance administrative, parce qu'elle limiterait l'échange de renseignements aux seuls comptes détenus directement par la personne concernée, de manière incompatible avec les engagements internationaux de la Suisse.  

Savoir comment interpréter une demande d'assistance administrative lorsque l'État requérant sollicite des renseignements au sujet de comptes bancaires "détenus par" une personne, pour déterminer si une telle demande porte seulement les comptes dont la personne en question est la titulaire, ou si elle inclut également les comptes bancaires sur lesquels ladite personne possède un pouvoir de disposition économique, n'a jamais été tranchée. Cette question mérite d'être éclaircie, dans la mesure où elle est susceptible de se présenter dans de nombreux cas et que l'interprétation soutenue par le Tribunal administratif fédéral limite l'échange de renseignements aux seuls comptes bancaires dont la personne concernée est la titulaire. La présente cause pose sous cet angle une question juridique de principe qui dépasse le simple cas d'espèce. 

 

 

1.4. Au surplus, l'Administration fédérale, qui a qualité pour recourir au sens de l'art. 89 al. 2 let. a LTF (cf. arrêt 2C_1174/2014 du 24 septembre 2015 consid. 1.3 non publié in ATF 142 II 161, mais in RDAF 2016 II 28 et Pra 2016/79 p. 727), a formé recours en temps utile (art. 100 al. 2 let. b LTF) et dans les formes prévues (art. 42 LTF).  

 

1.5. Les intimés font valoir que le recours de l'Administration fédérale doit être déclaré irrecevable faute d'intérêt actuel au recours, parce que les demandes d'assistance seraient devenues sans objet. Ils produisent pour l'établir deux courriers de l'autorité fiscale suédoise, datés du 18 novembre et du 5 décembre 2019. Il ressort de la traduction anglaise de ces courriers, fournie par les intimés, que l'autorité fiscale suédoise y informe B.A.________ et A.A.________ qu'elle a étudié leur déclarations de revenus ainsi que les revenus liés aux comptes bancaires ouverts dans des banques étrangères, que le contrôle fiscal n'a donné lieu à "aucune charge dans la taxation" et qu'il est clos.  

Ces courriers ne sont pas propres à faire perdre à l'Administration fédérale un intérêt actuel à recourir. Remettre en cause l'utilité de la procédure d'assistance administrative sur la base de ces documents reviendrait à se substituer à l'appréciation de l'autorité requérante quant à la portée d'un acte juridique de droit interne sur la pertinence de l'assistance administrative, ce qui outrepasse le rôle de l'Etat requis (cf. arrêts 2C_653/2017 du 13 mai 2019 consid. 1.4 non publié in ATF 145 II 119, mais in StE 2019 A.31.2 Nr. 18; 2C_241/2016 du 7 avril 2017 consid. 5.6; cf. aussi ATF 144 II 206 consid. 4.6 p. 217). La perte d'intérêt actuel ne peut être retenue qu'en présence d'éléments indubitables. La cause devrait être rayée du rôle faute d'intérêt actuel si l'autorité requérante avait renoncé à l'assistance administrative (cf. arrêt 2C_622/2016 du 31 mars 2017 consid. 1.2.3). Or, rien ne permet de penser que tel soit le cas en l'espèce, et les intimés ne le soutiennent du reste pas. La recourante souligne d'ailleurs dans sa réplique que l'autorité suédoise n'a pas retiré sa requête. En outre, les documents produits ne se réfèrent à aucune période fiscale; enfin, rien n'indique qu'en fonction des documents obtenus dans le cadre de la présente procédure, les contrôles fiscaux qui auraient été clos ne pourraient pas être repris. Il convient donc d'entrer en matière sur le recours, celui-ci conservant un intérêt actuel. 

 

2.  

Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Pour statuer, il se fonde sur les faits constatés par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des situations visées à l'art. 105 al. 2 LTF. 

 

3.  

 

3.1. La présente affaire concerne deux demandes d'assistance administrative déposées les 7 avril et 6 septembre 2017 par l'autorité fiscale suédoise, qui portent sur la période du 1 ^er janvier 2012 au 31 décembre 2015 pour la première et du 1 ^er janvier 2016 au 31 décembre 2016 pour la seconde.  

 

3.2. L'échange de renseignements est régi en l'espèce par la Convention du 7 mai 1965 entre la Confédération suisse et le Royaume de Suède en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, dans sa version en vigueur depuis le 5 août 2012 (CDI CH-SE; RS.0.672.971.41), conformément à l'art. XV par. 2 let. d du Protocole à la CDI CH-SE du 28 février 2011 (cf. arrêt 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 2.1, in StE 2018 A 32 Nr. 33).  

 

3.3. Sur le plan interne, la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (LAAF; RS 651.1), applicable en l'espèce (cf. art. 24 LAAF), concrétise l'exécution en Suisse de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements (cf. art. 1 LAAF; ATF 143 II 224 consid. 6.1 p. 228; 628 consid. 4.3 p. 639). Elle s'applique à la procédure en Suisse, mais ne saurait aller à l'encontre d'une convention de double imposition (cf. ATF 143 II 224 consid. 6.1 p. 228).  

 

4.  

Le litige porte sur le point de savoir si l'Administration fédérale s'est fondée sur la demande de l'autorité requérante en décidant de transmettre à celle-ci des renseignements relatifs aux comptes bancaires que feue C.A.________ détenait de manière indirecte auprès des banques détentrices ou s'il s'agit d'un échange spontané de renseignements. 

 

4.1. De l'avis du Tribunal administratif fédéral, en requérant des renseignements sur les comptes détenus par ("held by") feue C.A.________ auprès des banques détentrices, l'autorité requérante cherchait uniquement des renseignements sur les comptes que cette personne détenait directement. En effet, l'autorité requérante savait formuler des demandes d'assistance administrative de telle manière à inclure les détentions indirectes de comptes bancaires. En outre, ce n'était pas feue C.A.________ qui était visée par une enquête en Suède, mais son fils, ce qui expliquait aussi pourquoi l'autorité requérante n'avait pas jugé utile de demander des renseignements sur les comptes qu'elle aurait détenus indirectement, car on voyait mal comment elle aurait pu gratifier son fils de cadeaux au travers de tels comptes. L'Administration fédérale avait ainsi reformulé à sa guise les demandes d'assistance administrative pour y inclure des renseignements qui n'avaient pas été sollicités.  

L'Administration fédérale soutient au contraire que le verbe "held by" ne pouvait pas être interprété de bonne foi dans un autre sens que celui qu'elle avait retenu, à savoir "détenus de manière directe ou indirecte". Selon elle, l'interprétation du Tribunal administratif fédéral aboutirait à une violation de l'engagement de la Suisse de procéder à un échange de renseignements efficace. 

Les intimés objectent que la recourante ne fait valoir aucune violation du droit et que le Tribunal administratif fédéral n'est pas tombé dans l'arbitraire dans son interprétation des demandes d'assistance administrative. 

 

4.2. Il convient ainsi de se demander si l'interprétation soutenue par le Tribunal administratif fédéral du verbe "held by" est conforme à la CDI CH-SE.  

 

4.3. Avant l'examen au fond, une précision terminologique s'impose. Les notions de "détention directe" et de "détention indirecte" d'un compte bancaire sont juridiquement indéterminées. Il ressort de l'arrêt attaqué et du recours que, selon la conception de l'Administration fédérale, qui est reprise dans l'arrêt attaqué et qui n'est pas contestée par les intimés, une personne détient un compte bancaire de manière directe lorsqu'elle en est la titulaire juridique; elle détient un compte bancaire de manière indirecte lorsqu'elle dispose d'un pouvoir de disposition économique sur les avoirs dudit compte, parce qu'elle en est ayant droit économique ou qu'elle est au bénéfice d'une procuration qui lui octroie un tel pouvoir. C'est partant également dans ce sens que les notions de détentions directes et indirectes figurant dans le présent arrêt doivent être comprises.  

 

5.  

Les demandes d'assistance administrative litigieuses sont fondées sur l'art. 27 CDI CH-SE, qui prévoit à son par. 1 que les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relative aux impôts de toute sorte et de toute désignation qui sont perçus pour le compte des Etats contractants (...). Selon le ch. 4 let. d du Protocole à la CDI CH-SE, il est entendu que l'art. 27 de la Convention n'oblige aucun des Etats contractants à procéder à un échange de renseignements automatique ou spontané. 

 

5.1. Dans le cadre de l'exécution d'une demande d'assistance administrative internationale en matière fiscale, échanger spontanément des renseignements consiste à transmettre des renseignements qui sont vraisemblablement pertinents, mais qui n'ont pas été demandés (cf. arrêt 2C_1087/2016 du 31 mars 2017 consid. 3.3; cf. également la définition figurant à l'art. 3 let. d LAAF). Un tel procédé ne peut pas être laissé à la discrétion de l'Administration fédérale, mais suppose l'existence d'une base légale expresse en droit interne (arrêt 2C_1087/2016 du 31 mars 2017 consid. 3.3.1). L'art. 4 al. 1 aLAAF excluait a contrario la possibilité pour la Suisse de procéder à un échange spontané de renseignements (cf. arrêt 2C_1087/2016 du 31 mars 2017 consid. 3.3.2). Cette disposition a été abrogée au 1er janvier 2017, en lien avec l'entrée en vigueur à la même date, pour la Suisse, de la Convention du 25 janvier 1988 concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale (ci-après: Convention d'assistance fiscale mutuelle; RS 0.652.1), qui envisage l'échange spontané de renseignements aux conditions de son art. 7 à compter du 1er janvier 2018 (cf. art. 28 par. 6 de ladite Convention; arrêts 2C_287/2019 du 13 juillet 2020 consid. 2.2; 2C_1087/2016 précité consid. 3.3.3). Il n'y a lieu d'examiner la portée à donner au ch. 4 let. d du Protocole à la CDI CH-SE en lien avec cette modification de la LAAF et l'entrée en vigueur de la Convention d'assistance fiscale mutuelle (sur cette problématique, cf. arrêt 2C_287/2019 précité consid. 2.2 et 2.3) que si l'on se trouve en l'espèce dans une situation qui relève de l'échange spontané de renseignements.  

 

5.2. Déterminer si un renseignement a été demandé ou non est une question d'interprétation des demandes d'assistance administrative. Cette interprétation doit être effectuée à la lumière du but poursuivi par l'autorité requérante, et de manière à ne pas entraver l'échange efficace des renseignements (ch. 4 let. b in fine du Protocole à la CDI CH-SE, en lien avec le ch. 4 let. c sous par. iv du Protocole à la CDI CH-SE). En d'autres termes, l'Etat requis doit interpréter les demandes d'assistance de bonne foi. Un tel comportement s'impose déjà en vertu de l'art. 26 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (CV; RS 0.111), qui prévoit que tout traité en vigueur lie les parties et doit être exécuté par elles de bonne foi (cf. ATF 143 II 136 consid. 5.2.1 p. 148; 142 II 161 consid. 2.1.3 p. 167; arrêt 2C_287/2019 du 13 juillet 2020 consid. 2.3.1). Un Etat partie à un traité international doit ainsi proscrire tout comportement ou toute interprétation qui aboutirait à éluder ses engagements internationaux ou à détourner le traité de son sens et de son but (ATF 144 II 130 consid. 8.2.1 p. 139; 143 II 202 consid. 6.3.1 p. 208; 142 II 35 consid. 3.2 p. 39 s.; 142 II 161 consid. 2.1.3 p. 167). Le Tribunal fédéral examine donc sous l'angle de la bonne foi et non sous l'angle restreint de l'arbitraire la manière dont les demandes d'assistance administrative des 7 avril et 6 septembre 2017 ont été interprétées, contrairement à ce que laissent entendre les intimés.  

 

5.3. En espèce, l'autorité requérante a demandé des renseignements sur "all accounts... held by Mrs C.A.________", ("tous les comptes... détenus par Mme C.A.________") auprès de deux banques distinctes, puis a désigné un certain nombre de comptes bancaires qu'elle avait identifiés, précisant que les demandes ne se limitaient pas à ces comptes ("including, but not restricted to account number"; cf. supra consid. A.a).  

 

5.3.1. L'utilisation du verbe "held by" n'implique pas d'emblée que l'autorité requérante a cherché à obtenir des renseignements concernant exclusivement les comptes bancaires dont feue C.A.________ était la titulaire juridique. Ce verbe n'a en effet pas en soi une portée qui serait limitée aux seules détentions directes de comptes bancaires, et l'autorité requérante n'a recouru à aucune locution qui circonscrirait la portée de ce verbe aux seules détentions directes. Au contraire, elle a expressément souligné qu'elle demandait des renseignements sur les comptes bancaires qu'elle avait identifiés, tout en précisant expressément que ses demandes d'assistance n'étaient pas limitées à ces comptes ("including but not restricted to").  

 

5.3.2. Par ailleurs, il ressort des demandes d'assistance administrative en cause en l'espèce que l'autorité requérante soupçonne A.A.________ d'avoir reçu sans les déclarer d'importants montants de sa mère, qui provenaient de la vente de parts de sociétés et d'avoir bénéficié de gains de l'une des sociétés du groupe, par l'entremise de K.________ SA. Elle relève qu'au fil des ans, feue C.A.________ aurait perçu des montants importants par le compte bancaire suisse ouvert au nom de K.________ SA et que son fils avait reçu des sommes considérables, enregistrées comme cadeaux de sa mère. Il ressort de cette description que le but poursuivi par les demandes d'assistance administrative consiste à identifier des revenus imposables que A.A.________ aurait reçus de sa mère au travers de comptes bancaires qu'elle détenait auprès des deux banques détentrices de renseignements identifiées par l'autorité requérante. En pareilles circonstances, l'Administration fédérale était de bonne foi fondée à interpréter ces demandes en ce sens que l'autorité requérante s'attendait à recevoir des renseignements sur tous les comptes bancaires que feue C.A.________ détenait auprès des banques identifiées et qu'elle avait pu utiliser pour gratifier A.A.________. Or, être le titulaire juridique d'un compte bancaire n'est pas le seul moyen possible pour disposer des avoirs déposés sur un compte bancaire. Une détention indirecte peut suffire.  

 

5.3.3. Ainsi, un ayant droit économique peut posséder un tel pouvoir de disposition. La notion d'ayant droit économique s'utilise en effet pour qualifier différentes formes de détention d'avoirs bancaires à titre fiduciaire (SYLVAIN MATTHEY, Know your customer: Quo Vadis? in RSDA 2/2016 p. 126; ELMA BERISHA, La diffusion de la notion d'ayant droit économique en droit suisse des sociétés, in Vers les sommets du droit, Mélanges Henry Peter, 2019, p. 123). En 1989 déjà, le Conseil fédéral relevait que l'ayant droit économique d'un compte était assimilable au "client effectif", soulignant que la notion devait permettre de découvrir, au-delà des simples pouvoirs de disposition apparents et formels, la réelle appartenance économique de fonds (Message du 12 juin 1989 concernant la modification du code pénal suisse, législation sur le blanchissage d'argent et le défaut de vigilance en matière d'opérations financières, FF 1989 II 989). Identifier l'ayant droit économique d'un compte bancaire est du reste une obligation pour une banque : en tant qu'intermédiaire financier, elle doit requérir de son cocontractant une déclaration écrite indiquant la personne physique qui est l'ayant droit économique, notamment si le cocontractant ne l'est pas ou qu'il y a un doute à ce sujet (art. 4 al. 2 let. a LBA) ou si le cocontractant est une société de domicile (art. 4 al. 2 let. b LBA). Selon MATTHEY, la définition de la notion de bénéficiaire effectif proposée par le Groupe d'Action Financière (GAFI) s'applique à celle d'ayant droit économique utilisée en droit suisse (MATTHEY, in op. cit., p. 126). Selon cette définition (cf. le Glossaire générale du GAFI consultable in https://www.fatf-gafi.org/fr/glossaire/), l'expression "bénéficiaire effectif" désigne la ou les personnes physiques qui en dernier lieu possèdent ou contrôlent un client et/ou la personne physique pour le compte de laquelle une opération est effectuée. Sont également comprises les personnes qui exercent en dernier lieu un contrôle effectif sur une personne morale ou une construction juridique. Les expressions "en dernier lieu possèdent ou contrôlent" et "exercent en dernier lieu un contrôle effectif" désignent les situations où la propriété ou le contrôle sont exercés par le biais d'une chaîne de propriété ou par toute autre forme de contrôle autre que directe.  

Le pouvoir de disposer d'un compte bancaire peut aussi intervenir par l'octroi d'une procuration bancaire. Par cet acte juridique unilatéral, le titulaire du compte bancaire déclare à une autre personne (représentant, fondé de procuration) sa volonté de l'autoriser à agir en son nom ([Emch/Renz/Arpagaus éd.], Das schweizerische Bankgeschäft, 7 ^e éd. 2011, p. 283 n° 816, 820; ENDRIT PODA, Les effets en droit privé de l'obligation d'identifier l'ayant droit économique, 2019, p. 84 s.). Il est donc possible pour la personne qui est titulaire d'une procuration sur un compte bancaire d'être au bénéfice d'un pouvoir de disposition sur les avoirs dudit compte, si le titulaire du compte le lui a octroyé (cf. PODA, op. cit., eo loco).  

 

5.3.4. L'Administration fédérale a ainsi interprété les demandes d'assistance administrative des 7 avril et 6 septembre 2017 de manière conforme au ch. 4 let. b in fine du Protocole à la CDI CH-SE et au principe de la bonne foi (art. 26 CV) en considérant qu'en requérant des renseignements sur les comptes bancaires que feue C.A.________ "détenait" auprès des banque détentrices, l'autorité requérante cherchait à obtenir des informations tant sur les comptes bancaires qu'elle détenait de manière directe que sur ceux qu'elle détenait de manière indirecte. C'est partant à tort que le Tribunal administratif fédéral a jugé que l'Administration fédérale avait reformulé à sa guise les demandes pour y inclure des renseignements qui n'avaient pas été demandés. Il en découle que, contrairement à ce qu'a jugé le Tribunal administratif fédéral, l'Administration fédérale n'a pas procédé à un échange spontané de renseignements.  

 

5.4. Cette conclusion ne conduit toutefois à l'annulation partielle de l'arrêt attaqué que si les informations requises sont vraisemblablement pertinentes au sens de l'art. 27 par. 1 CDI CH-SE.  

 

5.4.1. La condition générale de la pertinence vraisemblable est la clé de voûte de l'échange de renseignements. Elle est réputée réalisée si, au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois fournie, l'information demandée soit finalement non pertinente. Il n'incombe pas à l'État requis de refuser une demande ou de transmettre les informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous-jacents (ATF 144 II 206 consid. 4.3 p. 214; 142 II 161 consid. 2.1.1 p. 165 s.; 139 II 404 consid. 7.2.2 p. 424).  

 

5.4.2. Recourir à un tiers pour faire écran entre des avoirs et un contribuable est un montage classique pour soustraire des flux imposables aux yeux des administrations fiscales. Ce tiers peut être une personne physique proche du contribuable (par exemple un membre de sa famille) ou une société de domicile, souvent enregistrée dans une juridiction connue pour faciliter les domiciliations fictives comme l'était notamment le Panama (arrêts 2P.92/2005 du 30 janvier 2006 consid. 8.1 et les références; 2A.458/2001 du 29 juillet 2002 consid. 3.2 et la référence), en tout cas avant que cet Etat ne ratifie, le 16 mars 2007, la Convention du 25 janvier 1988 d'assistance fiscale mutuelle précitée. C'est notamment pour informer sur de telles structures facilitant l'évasion fiscale que l'OCDE publie des travaux depuis des décennies (cf. déjà le Rapport de l'OCDE du 27 novembre 1986 sur les conventions préventives de la double imposition et l'utilisation des sociétés écrans, in OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, 2017 - version complète - vol. II, R (5), cf. aussi le Commentaire OCDE du Modèle de Convention fiscale sur le revenu et la fortune, n° 8 let. e ad art. 26).  

 

5.4.3. En l'occurrence, l'autorité requérante a mis au jour une structure de détention complexe impliquant notamment un trust, une société enregistrée au Panama, K.________ SA, ainsi que feue C.A.________ et son fils A.A.________. L'autorité requérante soupçonne ce dernier d'avoir perçu, sans les déclarer, d'importants montants de sa mère provenant de la vente de parts de sociétés et d'avoir bénéficié de gains de l'une des sociétés du groupe, par l'entremise de K.________ SA. L'autorité requérante expose aussi qu'au fil des ans, feue C.A.________ aurait perçu des montants importants par le compte bancaire suisse ouvert au nom de K.________ SA et que son fils avait reçu des sommes considérables, enregistrées comme cadeaux de sa mère. Dans ce contexte, il apparaît que tous les renseignements au sujet des comptes bancaires sur lesquels feue C.A.________ avait un pouvoir de disposition, que ce soit en tant que titulaire juridique, ayant droit économique ou titulaire d'une procuration, sont des renseignements vraisemblablement pertinents. On ne peut en effet pas exclure que feue C.A.________ ait procédé à des versements en faveur de son fils non seulement par le biais de comptes qu'elle détenait de manière directe, mais également en utilisant des comptes dont elle n'était pas la titulaire, mais qu'elle détenait de manière indirecte, comme ayant droit économique ou parce qu'elle était au bénéfice d'une procuration lui octroyant un pouvoir de disposition (cf. supra consid. 5.3.2 et 5.3.3).  

 

5.4.4. Il s'ensuit que les renseignements sur les comptes bancaires que feue C.A.________ détenait indirectement auprès des banques détentrices des renseignements sont vraisemblablement pertinents pour élucider la situation fiscale des époux A.________.  

 

6.  

Dans leur recours au Tribunal administratif fédéral, les intimés avaient conclu que, dans l'hypothèse où les renseignements litigieux devaient être transmis, les noms des tiers qui y apparaissent devraient être préalablement caviardés. 

 

6.1. Dans l'arrêt attaqué, le Tribunal administratif fédéral a constaté que le nom de R.________ apparaissait dans la documentation relative à un compte détenu indirectement par feue C.A.________, mais que, comme ladite documentation ne devait pas être transmise, la demande de caviardage des intimés était sans objet, nonobstant le point de savoir s'ils étaient habilités à faire valoir des droits qui concernaient des tiers (arrêt attaqué consid. 6.2.3). Dès lors que cette documentation doit être transmise (cf. supra consid. 5), ce point doit être examiné.  

 

6.2. L'art. 19 al. 2 LAAF prévoit qu'ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA. L'art 48 al. 1 PA exige notamment, à l'instar de l'art. 89 al. 1 LTF, que la personne soit spécialement atteinte par la décision attaquée et qu'elle ait un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (cf. art. 48 al. 1 let. b et c PA). La qualité pour recourir est partant exclue si le recourant fait valoir non pas un intérêt qui lui est propre, mais l'intérêt de tiers (cf. ATF 143 II 506 consid. 5.1 p. 511 s.; 132 II 162 consid. 2.1.2 consid. 164). Il s'ensuit que les intimés ne sont pas légitimés à formuler des conclusions pour faire valoir des intérêts de tiers. Ces conclusions ne seront partant pas traitées plus avant. Il est au surplus souligné que le Tribunal fédéral a récemment jugé que l'Administration fédérale n'était pas tenue d'inclure dans la procédure les tiers dont le nom apparaît dans la documentation destinée à être transmise dans le cadre de l'exécution d'une demande d'assistance administrative internationale en matière fiscale, sauf si leur qualité de partie ressort de manière évidente du dossier, ce qui n'est en principe pas le cas (arrêts 2C_376/2019 consid. 7 destiné à la publication; 2C_687/2019 consid. 6; 2C_287/2019 consid. 4.1, tous du 13 juillet 2020).  

 

7.  

Ce qui précède conduit à l'admission du recours. L'arrêt attaqué est partiellement annulé en tant qu'il refuse la transmission des renseignements relatifs aux comptes bancaires dont feue C.A.________ est ayant droit économique ou titulaire d'une procuration et la décision finale de l'Administration fédérale est confirmée sur ce point. L'arrêt attaqué est confirmé pour le surplus. 

La cause est renvoyée au Tribunal administratif fédéral afin qu'il fixe à nouveau les frais et dépens de la procédure qui s'est déroulée devant lui, la Cour de céans renonçant à faire usage de la possibilité offerte par les art. 67 et 68 al. 5 LTF. 

Les frais judiciaires sont mis à la charge des intimés, qui succombent, solidairement entre eux (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 3 LTF). 

 

 

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :  

 

1.  

Le recours est admis. 

 

2.  

L'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 15 novembre 2019 est partiellement annulé dans le sens des considérants. Il est confirmé pour le surplus. 

 

3.  

Les frais judiciaires, arrêtés à 5'000 fr., sont mis à la charge des intimés, solidairement entre eux. 

 

4.  

Le présent arrêt est communiqué à la recourante, aux mandataires des intimés et au Tribunal administratif fédéral, Cour I. 

 

 

Lausanne, le 27 août 2020 

Au nom de la IIe Cour de droit public 

du Tribunal fédéral suisse 

 

Le Président : Seiler 

 

La Greffière : Vuadens