Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_196/2022
Arrêt du 11 mars 2022
IIe Cour de droit public
Composition
Mme et MM. les Juges fédéraux
Aubry Girardin, Présidente, Donzallaz et Hartmann.
Greffière : Mme Vuadens.
Participants à la procédure
A.________,
B.________ SA,
tous les deux représentés par
Me Nicolas Candaux, avocat,
recourants,
contre
Administration fédérale des contributions, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,
intimée.
Objet
Assistance administrative (CDI CH-IT),
recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 27 janvier 2022 (A-1285/2020).
Considérant en fait et en droit :
1.
Le 23 mai 2018, le service italien d'échange d'informations en matière fiscale (ci-après: l'autorité requérante) a adressé une demande d'assistance administrative internationale en matière fiscale à l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'Administration fédérale) concernant les années 2015 et 2016, fondée sur l'art. 27 de la Convention du 9 mars 1976 entre la Confédération suisse et la République italienne en vue d'éviter les doubles impositions et de régler certaines autres questions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (CDI CH-IT; RS 0.672.945.41).
L'autorité requérante y rappelait qu'en 2016, la publication des Panama Papers par le Consortium international des journalistes d'investigation, qui avaient révélé des stratagèmes d'évasion fiscale au travers de la constitution de structures offshore au Panama, lui avait permis de constater que des "sujets italiens" auraient utilisé des entités offshore pour dissimuler des actifs financiers détenus à l'étranger, afin d'échapper à l'impôt en Italie. Ces entités détenaient des actifs directement, indirectement ou par le truchement d'intermédiaires, dont la société suisse C.________ SA.
A la demande d'assistance administrative était annexée une liste mentionnant 32 intermédiaires suisses, qui géraient les activités financières de 48 entités offshore appartenant à 58 contribuables, personnes physiques ou morales. Selon les contrôles effectués par la Guardia di Finanza, les contribuables italiens figurant sur cette liste n'avaient pas déclaré la détention d'actifs financiers en Suisse, ni l'existence de revenus financiers de source suisse au cours des années fiscales 2015 et 2016. Ils n'avaient pas non plus adhéré à la procédure de coopération volontaire prévue par la loi italienne.
Les noms de A.________ et de la société panaméenne B.________ SA figuraient sur cette liste. L'autorité requérante soupçonnait le premier d'avoir utilisé la seconde comme société écran, par l'intermédiaire de C.________ SA, et d'avoir détenu un compte non déclaré ouvert au nom de B.________ SA auprès de la banque D.________. L'autorité requérante avait partant besoin de l'assistance administrative de la Suisse pour obtenir des renseignements auprès de C.________ SA et effectuer une correcte taxation en Italie.
Déférant à une ordonnance de production du 23 novembre 2018 de l'Administration fédérale, C.________ SA a fourni les renseignements requis.
En réponse à une demande de l'Administration fédérale, l'autorité requérante a indiqué qu'elle considérait que A.________ était un résident fiscal italien durant la période 2015 et 2016, parce que, durant cette période, il avait une adresse à E.________/Italie, qu'il était à la tête d'une entreprise individuelle qui avait son siège en Italie, que sa femme et ses enfants vivaient aussi en Italie durant la période concernée, que plusieurs factures d'électricité, de téléphone et de gaz avaient été établies au nom de A.________ et que celui-ci était titulaire d'un permis de circulation pour une voiture immatriculée en Italie, qui mentionnait son domicile à E.________/Italie.
2.
Par décision finale du 31 janvier 2020, l'Administration fédérale a accordé l'assistance administrative à l'autorité requérante.
A.________ et B.________ SA ont recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif fédéral, concluant, principalement, à son annulation et au refus de l'assistance administrative; subsidiairement, au caviardage de certains documents et, notamment, d'informations non comprises dans la période visée par la demande du 23 mai 2018. Dans sa réponse, l'Administration fédérale a admis que certains passages devaient être caviardés et a conclu à l'admission du recours dans cette mesure.
Dans son arrêt du 27 janvier 2022, le Tribunal administratif fédéral a confirmé que l'assistance administrative devait être accordée à l'autorité requérante, après caviardage de certaines dates figurant dans la documentation à transmettre (consid. 6.6.2). Il a partant très partiellement admis le recours dans le sens des considérants et l'a rejeté pour le surplus (chiffre 1 du dispositif), modifié la décision finale du 31 janvier 2020 en ce sens que l'Administration fédérale devait, avant transmission définitive des documents, procéder aux caviardages complémentaires conformément au consid. 6.6.2 (chiffre 2 du dispositif) et enjoint à l'Administration fédérale de préciser, dans sa décision, que les informations transmises ne pourraient être utilisées qu'à l'encontre de A.________, dans une procédure fiscale.
3.
A l'encontre de cet arrêt, A.________ et B.________ SA forment un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral. Sous suite de frais et dépens, ils concluent, principalement, à son annulation, puis à l'annulation de la décision finale du 31 janvier 2020 de l'Administration fédérale; subsidiairement, à son annulation et au renvoi de la cause au Tribunal administratif fédéral pour nouvelle décision dans le sens de la motivation de son recours et des considérants du Tribunal fédéral.
Il n'a pas été ordonné d'échange d'écritures.
4.
En vertu de l'art. 100 al. 2 let. b LTF, le délai de recours est de dix jours contre les décisions en matière d'assistance administrative internationale en matière fiscale. Aux termes de l'art. 48 al. 1 LTF, les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral, soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse. On peut déduire de l'arrêt 4A_374/2014 du 26 février 2015 que si la Poste retourne un pli à l'expéditeur pour corriger un défaut réparable sur un envoi (par exemple, une taxe manquante) et que le destinataire ne fait que compléter la taxe manquante, conformément aux instructions de la Poste, puis restituer le pli à cette dernière sans l'ouvrir, afin que celle-ci le fasse parvenir à son destinataire, l'acte est censé avoir été remis à la Poste à la date de la première expédition (cf. arrêt précité consid. 3.2).
En l'occurrence, le délai de recours contre l'arrêt attaqué échéait au 28 février 2022. Selon le numéro d'envoi permettant le suivi des envois qui figure sur l'étiquette collée à l'enveloppe ayant contenu le mémoire, le recours a été déposé le 1er mars 2022 dans une poste de Genève. Toutefois, cette étiquette est collée sur une première étiquette, dont le numéro permettant le suivi de l'envoi est de ce fait cachée, mais sur laquelle on peut en revanche lire la mention "Prepaid". En outre, une troisième étiquette à l'effigie de la Poste est collée sur l'enveloppe. Celle-ci comporte la mention "Affranchissement manquant" et indique qu' "en cas d'indications manquantes de l'expéditeur, la taxe est perçue auprès du destinataire". Il semble donc que le recours a été déposé avant le 1er mars 2022, mais que la Poste a constaté que l'affranchissement prépayé était insuffisant et qu'elle a apposé une nouvelle étiquette avec un nouveau numéro d'envoi sur l'enveloppe, ce qui a engendré un "nouveau" dépôt du recours le 1er mars 2022. Dans ces circonstances, il apparaît à première vue que le recours a bien été déposé à temps. Il n'est au demeurant pas nécessaire d'instruire plus avant ce point, dès lors que le recours est de toute manière irrecevable (cf. ci-après).
5.
5.1. Selon l'art. 83 let. h LTF, le recours en matière de droit public est irrecevable contre les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale. Il découle de l'art. 84a LTF que, dans ce dernier domaine, le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou lorsqu'il s'agit, pour d'autres motifs, d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (cf. sur ces notions, ATF 139 II 340 consid. 4; 404 consid. 1.3). Selon la jurisprudence, la présence d'une question juridique de principe suppose que la décision en cause soit importante pour la pratique; cette condition est en particulier réalisée lorsque les instances inférieures doivent traiter de nombreuses causes analogues ou lorsqu'il est nécessaire de trancher une question juridique qui se pose pour la première fois et qui donne lieu à une incertitude caractérisée, laquelle appelle de manière pressante un éclaircissement de la part du Tribunal fédéral. Il faut en tous les cas qu'il s'agisse d'une question juridique d'une portée certaine pour la pratique (ATF 139 II 404 consid. 1.3; arrêt 2C_289/2015 du 5 avril 2016 consid. 1.2.1 non publié in ATF 142 II 218; arrêt 2C_54/2014 du 2 juin 2014 consid. 1.1, in StE 2014 A 31.4. Nr. 20).
Conformément à l'art. 84 al. 2 LTF, applicable par renvoi de l'art. 84a LTF, un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves. Selon la formulation expresse de cette disposition ("notamment"), la loi contient une liste non exhaustive de cas particulièrement importants (ATF 145 IV 99 consid. 1.1 et les références; 139 II 340 consid. 4). La reconnaissance d'un cas particulièrement important doit être admise avec retenue. Le Tribunal fédéral jouit à cet égard d'un large pouvoir d'appréciation (ATF 145 IV 99 consid. 1.2 et les références; 139 II 340 consid. 4).
Il appartient au recourant de démontrer de manière suffisante en quoi les conditions de recevabilité de l'art. 84a LTF sont remplies (art. 42 al. 2 LTF; ATF 145 IV 99 consid. 1.5; 139 II 340 consid. 4; 404 consid. 1.3), à moins que tel ne soit manifestement le cas (arrêt 2C_594/2015 du 1er mars 2016 consid. 1.2 non publié in ATF 142 II 69, mais in Pra 2016/60 p. 574 et in RDAF 2016 II 50).
5.2. Les recourants font valoir que la présente cause est particulièrement importante au sens de l'art. 84 al. 2 LTF, parce que le Tribunal administratif fédéral aurait établi les faits de manière arbitraire (art. 9 Cst.) en passant sous silence les contradictions figurant dans la demande d'assistance administrative concernant la prétendue résidence fiscale en Italie en 2015 et 2016 du recourant 1, alors qu'une appréciation correcte des preuves qu'ils avaient produites aurait dû l'amener à conclure à la présentation d'un état de fait contradictoire par l'État requérant et à la mauvaise foi de celui-ci sur ce point. On serait donc en présence d'une grave violation de droits fondamentaux.
5.2.1. Il est douteux qu'une simple question relative à l'appréciation des faits ou à l'appréciation des preuves soit susceptible de faire apparaître une cause comme particulièrement importante au sens de l'art. 84 al. 2 LTF. Quoi qu'il en soit, le Tribunal fédéral a précisé que la détermination de la résidence fiscale au plan international est une question de fond qui suppose un examen détaillé de la situation et qui doit être soulevée et traitée par des moyens ad hoc devant l'État requérant, mais qui n'a pas et qui ne peut pas être abordée par la Suisse en tant qu'Etat requis dans le cadre d'une procédure d'assistance administrative, régie par la condition de la pertinence vraisemblable (cf. ATF 145 II 112 consid. 2.2.2; 142 II 161 consid. 2.2.2; 218 consid. 3.6; cf. encore récemment l'arrêt 2C_953/2020 du 24 novembre 2021 consid. 3.2). Il n'incombe donc pas à l'autorité requise de procéder elle-même à un établissement des faits ou à une appréciation des preuves circonstanciée pour vérifier le bien-fondé des faits présentés par l'État requérant, dont la bonne foi est du reste présumée (ATF 144 II 206 consid. 4.4). C'est donc en vain que les recourants entendent obtenir l'entrée en matière sur leur recours au motif que le Tribunal administratif fédéral aurait prétendument établi les faits de manière arbitraire.
5.3. Les recourants font également valoir que l'arrêt attaqué soulève une question juridique de principe au sens de l'art. 84a LTF. Ils se demandent s'il est conforme au principe de la bonne foi qu'un Etat requérant fasse valoir la résidence fiscale d'un contribuable sur son territoire en se fondant sur des éléments qui concernent une période antérieure à la période visée par sa demande.
Selon les faits constatés par l'instance précédente, d'une manière qui lie le Tribunal fédéral (art. 105 al. 1 LTF), l'autorité requérante considère que A.________ était un résident fiscal italien durant la période 2015 et 2016 parce qu'il aurait résidé à E.________/Italie durant cette période, qu'il était à la tête d'une entreprise individuelle qui avait son siège en Italie, que sa femme et ses enfants vivaient aussi en Italie durant la période concernée, que plusieurs factures d'électricité, de téléphone et de gaz avaient été établies au nom de A.________ et que celui-ci était titulaire d'un permis de circulation pour une voiture immatriculée en Italie, qui mentionnait son domicile à E.________/Italie. Il est donc clairement inexact d'affirmer que l'autorité requérante se serait fondée sur des faits antérieurs à la période visée par la demande. On peut du reste souligner que ce sont plutôt les recourants qui procèdent de la sorte, puisqu'ils se fondent principalement sur des faits anciens, qui pour certains remontent à 1977, pour contester la résidence fiscale du recourant 1 en Italie en 2015 et en 2016. La question soulevée par les recourants ne se pose donc pas en l'espèce.
6.
Il découle de ce qui précède que le recours ne peut qu'être déclaré irrecevable en application des art. 107 al. 3 et 109 al. 1 LTF, étant précisé que, comme l'arrêt attaqué émane du Tribunal administratif fédéral, la voie du recours constitutionnel subsidiaire ne saurait entrer en considération (art. 113 a contrario LTF).
7.
Succombant, les recourants doivent supporter les frais de justice devant le Tribunal fédéral, solidairement entre eux (
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Le recours est irrecevable.
2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 3'000 fr., sont mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.
3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire des recourants à l'Administration fédérale des contributions, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, et au Tribunal administratif fédéral, Cour I.
Lausanne, le 11 mars 2022
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
La Présidente : F. Aubry Girardin
La Greffière : S. Vuadens