Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
9C_204/2023
Urteil vom 18. Oktober 2023
III. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichterin Moser-Szeless, Bundesrichter Beusch,
Gerichtsschreiber Matter.
Verfahrensbeteiligte
A.A.________,
Beschwerdeführer,
gegen
Kantonales Steueramt St. Gallen, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Beschwerdegegner.
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons St. Gallen, Steuerperiode 2020,
Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 3. Februar 2023 (B 2022/200 / B 2022/201).
Sachverhalt
A.
A.A.________ (geb. 1980) lebt in U.________/SG und geht einer unselbständigen Erwerbstätigkeit nach, im Jahr 2020 mit einem Pensum von 80 Prozent.
A.a. Aus der mittlerweile geschiedenen Ehe mit B.A.________ (geb. 1984) gingen zwei Töchter hervor: C.A.________ (geb. 12. Juli 2007) und D.A.________ (geb. 11. Juni 2009). A.A.________ und B.A.________ teilen sich die elterliche Sorge, die Obhut wird alternierend mit hälftigen Betreuungsanteilen ausgeübt.
A.b. Im Jahr 2020 bezahlte A.A.________ für die zwei Kinder Unterhaltsbeiträge von insgesamt Fr. 19'158.- (Bar- und Betreuungsunterhalt inkl. Kinderzulagen) an B.A.________. Diese brachte er in der Steuererklärung 2020 von seinen Einkünften in Abzug. Zusätzlich machte er zwei halbe Kinderabzüge von je Fr. 5'100.- geltend, woraus ein deklariertes steuerbares Einkommen von Fr. 28'127.- und kein steuerbares Vermögen resultierten.
A.c. Das Kantonale Steueramt gewährte keine Kinderabzüge. Es veranlagte A.A.________ für die Staats- und Gemeindesteuern 2020 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 39'000.- sowie ohne steuerbares Vermögen und für die direkte Bundessteuer 2020 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 40'900.-, jeweils zum Tarif für Alleinstehende.
B.
B.a. In Bezug auf die Abzüge und den Tarif erhob A.A.________ erfolglos Einsprachen. Gegen die Einsprache-Entscheide des Kantonalen Steueramts vom 17. September 2021 gelangte er mit Rekurs bzw. Beschwerde an die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen mit dem Antrag, ihm seien die hälftigen Kinderabzüge sowie der Vollsplitting- bzw. Elterntarif zu gewähren. Die Verwaltungsrekurskommission hiess die erhobenen Rechtsmittel (Rekurs und Beschwerde) mit Entscheid vom 17. Oktober 2022 gut und hob die Einsprache-Entscheide des Kantonalen Steueramts auf. Die Angelegenheit wurde im Sinn der Erwägungen (Gewährung der hälftigen Kinder- und Versicherungsabzüge und des Vollsplitting- bzw. Elterntarifs) zu neuer Veranlagung und zu neuem Entscheid an das Kantonale Steueramt zurückgewiesen.
B.b. Das Kantonale Steueramt wandte sich gegen den Entscheid der Ver-waltungsrekurskommission vom 17. Oktober 2022 an das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen mit dem Antrag, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und die Einsprache-Entscheide vom 17. September 2021 zu bestätigen. Mit Entscheid vom 3. Februar 2023 hiess das Gericht die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteuern 2020 gut. Es erwog, da A.A.________ im Jahr 2020 abzugsfähige Beiträge an den Unterhalt der Töchter Verena und Malena in der Höhe von Fr. 19'158.- geleistet habe, stünden ihm keine (hälftigen) Kinder- und Versicherungsabzüge zu. Steuerrechtlich betrachtet habe die Mutter für den Kindesunterhalt gesorgt, weshalb ihr die Kinder- und Versicherungsabzüge wie auch der Elterntarif zu gewähren seien.
C.
Am 10. März 2023 hat A.A.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Er beantragt in Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern, den verwaltungsgerichtlichen Entscheid aufzuheben. Es seien ihm die hälftigen Kinder- und akzessorischen Versicherungsabzüge sowie der Elterntarif zu gewähren. Ausserdem ersucht er um unentgeltliche Rechtspflege.
Das Kantonale Steueramt und das Verwaltungsgericht schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat auf Stellen eines Antrags verzichtet.
Erwägungen
1.
1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gemäss Art. 82 ff. BGG in Verbindung mit Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) zulässig. Der Beschwerdeführer ist gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (
1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f. BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 143 II 459 E. 2.1; 134 II 207 E. 2). Mit freier Kognition ist zu prüfen, ob das kantonale Recht mit dem Bundesrecht, namentlich dem StHG, vereinbar ist (Urteil 2C_1081/2015 vom 12. Dezember 2016 E. 1.4, nicht publ. in: BGE 143 II 33). In Bezug auf die Verletzung der verfassungsmässigen Rechte gilt nach Art. 106 Abs. 2 BGG eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (BGE 147 I 73 E. 2.1; 143 II 283 E. 1.2.2).
1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Von den tatsächlichen Grundlagen des vorinstanzlichen Urteils weicht es nur ab, wenn diese offensichtlich unrichtig, unvollständig oder in Verletzung wesentlicher Verfahrensrechte ermittelt wurden und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1,
2.
2.1. Der Steuerpflichtige, der Unterhaltsbeiträge an den anderen, getrennt von ihm lebenden Elternteil für die unter dessen elterlicher Sorge oder Obhut stehenden, minderjährigen Kinder leistet, kann diese gestützt auf Art. 45 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes des Kantons St. Gallen vom 9. April 1998 (StG/SG; aGS 811.1) von seinen Einkünften in Abzug bringen. Auf der anderen Seite hat der Empfänger der Unterhaltsbeiträge diese als Einkommen zu versteuern (Art. 36 lit. f StG/SG; sog. Korrespondenzprinzip). Diese Besteuerung ist für die Kantone durch das StHG vorgegeben (Art. 7 Abs. 4 lit. g und
2.2. Die Sozialabzüge und der Tarif für getrennte Ehegatten fallen in den kantonalen Autonomiebereich (vgl. Art. 129 Abs. 2 BV; Art. 1 Abs. 3 StHG; siehe dazu u.a auch das Urteil 2C_533/2021 vom 23. Juni 2022 E. 8.2). Die Regelung dieser Teilbereiche des Steuerrechts ist nicht bundesrechtlich harmonisiert worden, weshalb sie von den Kantonen frei bestimmt werden können (vgl. Art. 9 Abs. 4 StHG). Zu den Sozialabzügen gehört insbesondere der allgemeine Kinderabzug gemäss Art. 48 Abs. 1 lit. a StG/SG.
2.2.1. Nach Art. 48 Abs. 1 lit. a Ziff. 2 StG/SG kann vom Reineinkommen als Kinderabzug ein Betrag von Fr. 10'200.- für ein unter der elterlichen Sorge oder Obhut des Steuerpflichtigen stehendes schulpflichtiges Kind abgezogen werden, wenn der Steuerpflichtige für den Unterhalt zur Hauptsache aufkommt und er keinen Abzug nach Art. 45 Abs. 1 lit. c StG/SG für Unterhaltsbeiträge beansprucht.
2.2.2. Stehen Kinder unter gemeinsamer elterlicher Sorge nicht gemeinsam besteuerter Eltern, kommt der Kinderabzug jenem Elternteil zu, der für das Kind Unterhaltsbeiträge nach Art. 45 Abs. 1 lit. c StG/SG erhält (Art. 48 Abs. 1 lit. a al. 2 Satz 1 StG/SG).
2.2.3. Werden keine Unterhaltsbeiträge geleistet, kommt der Kinderabzug jenem Elternteil zu, der für den Unterhalt des Kindes zur Hauptsache aufkommt (Art. 48 Abs. 1 lit. a al. 2 Satz 2 StG/SG). Für jedes Kind, für das der Steuerpflichtige einen Kinderabzug geltend machen kann, kommt der Versicherungsabzug von Fr. 1'000.- hinzu (Art. 45 Abs. 1 lit. g StG/SG). Für gemeinsam steuerpflichtige Ehegatten wird der Tarif des halben steuerbaren Einkommens angewendet (Art. 50 Abs. 3 StG/SG; sog. Vollsplittingtarif). Abs. 3 von Art. 50 StG/SG wird auch auf verwitwete, getrennt lebende, geschiedene oder ledige Steuerpflichtige angewendet, die mit Kindern oder unterstützungsbedürftigen Personen zusammenleben und deren Unterhalt zur Hauptsache bestreiten (Art. 50 Abs. 4 StG/SG).
3.
Der Beschwerdeführer macht geltend, es seien ihm die hälftigen Kinder- und Versicherungsabzüge sowie der Elterntarif zu gewähren. Das hat das Verwaltungsgericht gestützt auf die eben dargestellten Bestimmungen des kantonalen Steuergesetzes abgelehnt und sich dabei auf zwei verschiedene Begründungen gestützt.
3.1. Die Vorinstanz hat einerseits festgehalten, gemäss eindeutiger Regelung des kantonalen Steuergesetzes seien die beanspruchten hälftigen Abzüge - anders als im Bundesrecht - gesetzlich nirgends vorgesehen (vgl. dazu auch ZIGERLIG/OERTLI/HOFMANN, Das st.gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, S. 170). Deshalb komme eine solche Besteuerung von Vornherein nicht in Frage, auch wenn damit insgesamt nicht mehr als ein Kinderabzug pro Kind gewährt würde (vgl. E. 4.3.2 u. 5.2.1 des angefochtenen Entscheids).
3.1.1. Das Verwaltungsgericht hat dazu näher ausgeführt, es liege in diesem Bereich keine echte, vom Richter zu füllende Lücke vor. Im Gegensatz zu Verwaltungsweisungen sei die gesetzliche Regelung für Behörden und Gerichte verbindlich. Eine von den heute geltenden, klaren gesetzlichen Bestimmungen abweichende Besteuerung könne nicht in und von der Praxis entwickelt werden. Dies sei vielmehr eine im Rahmen der Gesetzgebung zu klärende steuer- und sozialpolitische Frage. Auch eine als unangemessen oder unausgewogen empfundene Besteuerung führe zu keinem anderen Ergebnis, da es dem Richter verwehrt sei, unechte (rechtspolitische) Lücken zu füllen. Das Ziel einer gerechteren Besteuerung lasse sich hier jedenfalls nicht durch die Aufhebung bzw. Nichtanwendung von Bestimmungen im Rahmen einer konkreten Normenkontrolle erreichen, sondern nur durch Gesetzesänderung (vgl. E. 5.2.1 des angefochtenen Entscheids).
3.1.2. Mit diesen Ausführungen der Vorinstanz setzt sich der Beschwerdeführer vor Bundesgericht nicht auseinander. Der ihm obliegenden qualifizierten Rügepflicht gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG (vgl. oben E. 1.2) vermag er damit in keiner Weise zu genügen, weshalb auf die Beschwerde insoweit nicht näher eingegangen werden kann.
3.2. Andererseits hat das Verwaltungsgericht erwogen, aus dem kantonalen Recht ergebe sich (wie aus dem Recht der direkten Bundessteuer) eindeutig, dass der (gemäss Gesetz zwingend ungeteilte und nicht hältige) Kinderabzug nicht beansprucht werden könne, wenn - wie hier - Unterhaltsbeiträge zum Abzug geltend gemacht worden seien. Dieses Kumulationsverbot müsse auch dann gelten, wenn es um Fälle gemeinsamer elterlicher Sorge mit alternierender Obhut gehe.
3.2.1. Im Jahr 2009 sei insbesondere Art. 48 Abs. 1 lit. a al. 2 Satz 1 StG/SG neu eingeführt worden, der den Kinderabzug für Kinder unter gemeinsamer elterlicher Sorge nicht gemeinsam besteuerter Eltern regle und somit auf den vorliegenden Fall anzuwenden sei. Gemäss dieser Bestimmung knüpfe die Gewährung des Kinderabzugs bei getrennt besteuerten Eltern und gemeinsamer elterlicher Sorge an die Leistung von bzw. Besteuerung der Kinderalimente an. Eine alternierende Obhut ändere daran nichts. Der Kinderabzug komme in dieser Konstellation jenem Elternteil zu, der für das Kind Unterhaltsbeiträge nach Art. 45 lit. c StG/SG erhalte, was vorliegend die Mutter sei. Das StG/SG statuiere damit bei gemeinsamer elterlicher Sorge ausdrücklich das Kumulationsverbot. Der Wortlaut der gesetzlichen Regelung sei klar und lasse keinen Raum für eine Auslegung. Der Kinderabzug bleibe folglich jenem Steuerpflichtigen verwehrt, der Unterhaltsbeiträge gestützt auf Art. 45 Abs. 1 lit. c StG/SG von seinen Einkünften abziehen könne. Die für die Kinder bezahlten Alimente, die bereits als Unterhaltsbeiträge vom steuerbaren Einkommen abgezogen worden seien, könnten nicht ein zweites Mal auf der Seite des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden.
Aus denselben Gründen könne unter den gegebenen Umständen auch kein hälftiger Versicherungsabzug oder die Gewährung des Elterntarifs in Frage kommen.
3.2.2. Gegen diese zweite Begründung des Verwaltungsgerichts bringt der Beschwerdeführer zahlreiche Einwendungen vor und macht geltend, der vorinstanzliche Entscheid führe zu einem krassen Verstoss gegen die Steuergerechtigkeit (bzw. sinngemäss gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 2 BV) und erweise sich deshalb als willkürlich.
Mit all seinen Argumenten vermag der Beschwerdeführer aber die auf ihm lastende qualifizierte Rügepflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. dazu oben E. 1.2) nicht zu erfüllen, was eine nähere Prüfung durch das Bundesgericht ausschliesst.
Es genügt festzuhalten, dass die vorinstanzliche Auslegung von Art. 48 Abs. 1 lit. a al. 2 Satz 1 StG/SG mit der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichts zu Art. 35 Abs. 1 lit. a Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) übereinstimmt. Gemäss dieser Praxis dürfen - im Einklang mit dem klaren Wortlaut dieser Bestimmung und dem Willen des Gesetzgebers - getrennt besteuerte Eltern für dasselbe Kind den Kinderabzug nach Art. 35 Abs. 1 lit. a DBG und den Abzug von Alimentenzahlungen nach Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG nicht kumulieren (vgl. BGE 133 II 305 E. 6.5 u. 6.8; Urteile 2C_533/2021 vom 23. Juni 2022 E. 6.3.1 u. 6.4 ff; 2C_380/2020 vom 19. November 2020 E. 4.3.3: 2C_905/2017 vom 11. März 2019 E. 2.1.2). Das Kumulationsverbot gilt selbst dann, wenn die Kinder sich in alternierender Obhut der beiden Elternteile befinden (vgl. dazu schon die Botschaft zum Bundesgesetz über die steuerliche Entlastung von Familien mit Kindern vom 20. Mai 2009, BBI 2009 4729, 4757 und 4766; BGE 141 II 338 5.1 u. 5.2; 133 II 305 E. 6.5 u. 6.8; Urteile 2C_533/2021 vom 23. Juni 2022 E. 6.3.1 u. 6.4 ff., 2C_380/2020 vom 19. November 2020 E. 4.3.3; 2C_905/2017 vom 11. März 2019 E. 2.1.2).
Angesichts dieser Übereinstimmung mit dem eindeutigen Wortlaut von Art. 35 Abs. 1 lit. a DBG und der dazu ergangenen Rechtsprechung ist nicht ersichtlich, wie die vorinstanzliche Verweigerung der beanspruchten Abzüge sowie des Elterntarifs willkürlich sein oder gegen Art. 127 Abs. 2 BV verstossen könnte.
4.
4.1. Im Übrigen hat das Verwaltungsgericht festgehalten, auch das Vorbringen, dass der Beschwerdeführer nicht in der Lage sei, die von ihm für 2020 geschuldeten Steuern zu begleichen, rechtfertige kein Abweichen vom klaren Gesetzeswortlaut. Die Ursache dafür, dass der Betroffene die geschuldeten Steuern allenfalls nicht vollumfänglich werde bezahlen können, liege nicht primär in der verweigerten Gewährung des Kinderabzugs, sondern rühre von der zivilrechtlichen Berechnung der Kinderunterhaltsbeiträge her. Unter den gegebenen Umständen bestehe die Möglichkeit, wegen Vorliegens einer Notlage um einen Steuererlass zu ersuchen (vgl. E. 5.4 des angefochtenen Entscheids).
4.2. Diesem Verweis auf die Möglichkeit eines Steuererlasses ist im vorliegenden Verfahren nichts hinzuzufügen.
5.
5.1. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen.
5.2. Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht aber darauf verzichten, Kosten zu erheben (vgl. Art. 66 Abs. 1 BGG). Solche Umstände sind hier gegeben (vgl. oben E. 4). Deshalb erübrigt sich auch, über das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege (vgl. oben Sachverhalt/C.) zu befinden.
Demnach erkennt das Bundesgericht
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Es werden keine Gerichtskosten erhoben.
3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen, Abteilung III, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Luzern, 18. Oktober 2023
Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Parrino
Der Gerichtsschreiber: Matter