Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
9C_10/2023
Urteil vom 26. Juli 2023
III. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann, Beusch,
Gerichtsschreiber Seiler.
Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
vertreten durch B.________ GmbH,
Beschwerdeführerin,
gegen
Kantonales Steueramt St. Gallen, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Beschwerdegegner,
Steuerverwaltung des Kantons Zug, Bahnhofstrasse 26, 6300 Zug.
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons St. Gallen, Steuerperiode 2014,
Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 2. November 2022 (B 2022/111).
Sachverhalt
A.
Die A.________ AG mit Sitz in U.________/ZG bezweckte gemäss Handelsregisterauszug bis zum 7. Oktober 2016 die Beratung und Optimierung in sämtlichen Bau- und Liegenschaftenfragen bezüglich Planung, Finanzierung, Ausführung und Bewirtschaftung und die Ausführung der geplanten, projektierten und optimierten Baumassnahmen gesamthaft oder in Teilen als Total- oder Generalunternehmerin oder im Auftrag auf Abrechnung. Das Steueramt des Kantons St. Gallen teilte der A.________ AG am 7. August 2018 mit, es habe aufgrund einer internen steueramtlichen Mitteilung erfahren, dass sie sich an der Finanzierung des Erwerbs der Immobilie Strasse C.________, durch die D.________ AG mit Sitz in V.________ beteiligt habe. Im Jahr 2014 sei der A.________ AG einerseits das (ursprüngliche) Darlehen über Fr. 2'000'000.- zurückbezahlt und ihr ein Verkaufsgewinn zugewiesen worden. Andererseits habe sie auch an Mietzinsen partizipiert, welche die D.________ AG aus dieser Immobilie vereinnahmt habe. Vor diesem Hintergrund ersuchte das Steueramt die A.________ AG für die Abklärung ihrer Steuerpflicht im Kanton St. Gallen um die Einreichung verschiedener Unterlagen. Am 31. März 2020 reichte die A.________ AG verschiedene Dokumente ein und stellte sich auf den Standpunkt, dass im Kanton St. Gallen keine sekundäre Steuerpflicht bestehe. Das Steueramt stellte mit Verfügung vom 15. September 2020 fest, dass die A.________ AG grundsätzlich seit dem 22. April 2010 (Datum der Unterzeichnung der Vereinbarung "Projektentwicklung E.________ Areal") bzw. per 1. Januar 2010 (Beginn der Steuerperiode) aufgrund der wirtschaftlichen Zugehörigkeit im Kanton St. Gallen der (beschränkten) Steuerpflicht unterliege. Aufgrund der Verjährungsfristen beginne die Steuerpflicht erst per 1. Januar 2013. Nachdem die Liegenschaft Strasse C.________, veräussert worden bzw. das "Projekt E.________" handelsrechtlich im Jahr 2014 erfolgswirksam realisiert worden sei, ende die (beschränkte) Steuerpflicht der A.________ AG im Kanton St. Gallen per 31. Dezember 2014. Eine dagegen erhobene Einsprache wies das Steueramt mit Entscheid vom 13. November 2020 ab. Dieser Entscheid wurde nicht angefochten.
B.
B.a. Mit definitiver Veranlagungsverfügung vom 20. Januar 2021 setzte das Steueramt des Kantons St. Gallen die von der A.________ AG zu entrichtenden Kantonssteuern für das Jahr 2014 gestützt auf einen ermittelten steuerbaren Reingewinn von Fr. 731'300.- und ein steuerbares Eigenkapital von Fr. 210'000.- auf Fr. 91'869.- fest. Die hiergegen im Kanton St. Gallen erhobenen Rechtsmittel blieben erfolglos (Einspracheentscheid des Steueramts vom 31. März 2021; Entscheid der Verwaltungsrekurskommission vom 25. April 2022; Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 2. November 2022).
B.b. Mit definitiver Veranlagungsverfügung vom 16. Oktober 2017 hatte die Steuerverwaltung des Kantons Zug für die Steuerperiode 2014 den steuerbaren Reingewinn der A.________ AG auf Fr. 1'047'200.- und das steuerbare Eigenkapital auf Fr. 3'092'000.- festgesetzt und darauf die kantonalen Steuern erhoben. Es wurden keine Gewinne an den Kanton St. Gallen ausgeschieden. Diese Veranlagungsverfügung wurde innerkantonal nicht angefochten.
C.
Mit Beschwerde vom 9. Januar 2023 beantragt die A.________ AG, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen sei aufzuheben und sie sei im Sinne ihrer Beschwerdeschrift für die Steuerperiode 2014 neu zu veranlagen. Weiter seien "im Ausmass der finanziellen Tragweite des Urteils des Bundesgerichtes hinsichtlich die Beseitigung der interkantonalen Doppelbesteuerung dieses Steuerverfahrens" die rechtskräftige Steuerveranlagung 2014 der Steuerverwaltung des Kantons Zug vom 16. Oktober 2017 aufzuheben, das Verfahren zwecks Neuveranlagung an die zuständige kantonale Instanz zurückzuweisen und die Steuerverwaltung anzuweisen, die zu viel bezogenen Steuern zurückzuzahlen.
Das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen beantragt die Abweisung der Beschwerde. Das Steueramt des Kantons St. Gallen beantragt die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Steuerverwaltung des Kantons Zug verzichtet auf Vernehmlassung.
Erwägungen
1.
1.1. Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid einer letzten, oberen kantonalen Instanz in einer öffentlich-rechtlichen Angelegenheit (Art. 82 lit. a BGG, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG). Die Beschwerdeführerin ist als Steuerpflichtige gemäss Art. 89 Abs. 1 sowie Abs. 2 lit. d BGG in Verbindung mit Art. 73 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) zur Beschwerde legitimiert.
1.2. Nach Art. 42 Abs. 1 BGG hat die Beschwerde ein oder mehrere Begehren zu enthalten. Da die Beschwerde an das Bundesgericht ein reformatorisches Rechtsmittel ist (Art. 107 Abs. 2 BGG), dürfen sich Beschwerdeführer grundsätzlich nicht darauf beschränken, die Aufhebung des angefochtenen Beschlusses zu beantragen; sie müssen einen Antrag in der Sache stellen (BGE 147 I 89 E. 1.2.5; 137 II 313 E. 1.3; 136 V 131 E. 1.2; 134 III 379 E. 1.3; 133 III 489 E. 3.1; vgl. allerdings auch BGE 133 II 409 E. 1.4.1).
Die Beschwerdeführerin stellt betreffend den Kanton St. Gallen zwar einen reformatorischen Antrag. Diesen formuliert sie jedoch nicht aus. Stattdessen verweist sie auf eine Beilage zu ihrer Beschwerde. Es ist zweifelhaft, ob ein solcher Antrag für sich genommen zulässig ist (vgl. zur Unzulässigkeit von Verweisungen auf frühere Eingaben in der Begründung BGE 147 II 125 E. 10.3; 144 V 173 E. 3.2.2). Immerhin ergibt sich aber aus ihrer Begründung, dass sie eine Veranlagung mit einem Gewinn von Fr. 0.- anstrebt. In diesem Sinne ist auf ihren Antrag gegen den Kanton St. Gallen einzutreten.
1.3. In zweiter Linie beantragt die Beschwerdeführerin die Aufhebung der Veranlagungsverfügung 2014 des Kantons Zug vom 16. Oktober 2017 und die Rückweisung zur Neuveranlagung sowie Rückerstattung zu viel bezogener Steuern. Auf dem Gebiet des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) kann nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung grundsätzlich auch eine allenfalls bereits rechtskräftige Veranlagung eines anderen Kantons für dieselbe Steuerperiode mitangefochten werden (Art. 100 Abs. 5 BGG), obwohl es sich dabei in der Regel nicht um ein Urteil im Sinne von Art. 86 BGG handelt (BGE 139 II 373 E. 1.4; 133 I 308 E. 2.4; 133 I 300 E. 2.4; Urteil 2C_592/2018 vom 1. Oktober 2019 E. 1.2). Für die Ausnahme von Art. 86 BGG ist aber immerhin vorauszusetzen, dass die Veranlagung im anderen Kanton nicht mehr mit einem ordentlichen Rechtsmittel angefochten werden kann (vgl. Urteil 2C_403/2015 vom 1. April 2016 E. 5, in: StE 2016 A 24.21 Nr. 36). Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Dass die Beschwerdeführerin im Kanton Zug nach eigenen Angaben ein Revisionsgesuch gestellt hat, auf das die Steuerverwaltung nicht eingetreten sei, schadet ihr nicht: Die Veranlagungsverfügung vom 16. Oktober 2017 bleibt das Anfechtungsobjekt der Doppelbesteuerungsbeschwerde (vgl. Urteil 2C_615/2021 vom 23. September 2022 E. 1.2).
2.
2.1. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Eine Berichtigung oder Ergänzung der vorinstanzlichen Feststellungen ist von Amtes wegen (Art. 105 Abs. 2 BGG) oder auf Rüge hin (Art. 97 Abs. 1 BGG) möglich. Von den tatsächlichen Grundlagen des vorinstanzlichen Urteils weicht das Bundesgericht jedoch nur ab, wenn diese offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang zudem entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 135 E. 1.6). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2). Eine entsprechende Rüge ist hinreichend zu substanziieren (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 147 I 73 E. 2.2).
2.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f. BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), prüft jedoch unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (
3.
Die Beschwerdeführerin zieht vor Bundesgericht nicht in Zweifel, dass sie sich "zufolge der Unterzeichnung der Vereinbarung vom 22. April 2010 mit den übrigen Parteien zu einer einfachen Gesellschaft (gemäss Art. 530 ff. OR) zusammengeschlossen" habe und sie im Kanton St. Gallen gemäss Art. 72 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes des Kantons St. Gallen vom 9. April 1998 (StG/SG; sGS 811.1) der beschränkten Steuerpflicht unterliege. Sie ist jedoch der Ansicht, dass das Steueramt des Kantons St. Gallen bereits aufgrund der Steuererklärung 2010 der D.________ AG vom Vertragsverhältnis Kenntnis und demgemäss schon viel früher Anlass gehabt habe, die Beschwerdeführerin zu veranlagen. Zudem habe die Vorinstanz Art. 166 StG/SG (Recht auf Beweisabnahme) verletzt, indem sie die "grobfahrlässige Pflichtverletzung durch die Einschätzungsbehörde [...] nicht materiell fundiert untersucht" habe. Diese Vorbringen sind unbegründet.
3.1. Selbst wenn der Vorwurf der Beschwerdeführerin zuträfe und das Steueramt des Kantons St. Gallen schon früher auf die beschränkte Steuerpflicht der Beschwerdeführerin hätte stossen können, könnte die Beschwerdeführerin daraus keinen Vorteil ziehen. Das Gesetz räumt der Steuerbehörde grundsätzlich fünf Jahre ein, um die steuerpflichtige Person zu veranlagen, wobei diese Frist unter gewissen Voraussetzungen still stehen oder unterbrochen werden kann (relative Veranlagungsverjährung gemäss Art. 183 Abs. 1 bis 3 StG/SG; Art. 47 Abs. 1 StHG). Nach Ablauf dieser Frist müsste die Veranlagungsbehörde ein Nachsteuerverfahren eröffnen können, um die steuerpflichtige Person noch zu veranlagen (vgl. Art. 199 StG/SG; Art. 53 StHG). In diesem Stadium kann grobfahrlässige Untätigkeit einer Veranlagungsbehörde zum Verhängnis werden. Denn Tatsachen, welche die Veranlagungsbehörde bereits kennt oder kennen muss, erlauben grundsätzlich keine Eröffnung eines Nachsteuerverfahrens (vgl. Urteile 9C_649/2022 vom 7. März 2023 E. 3.2; 2C_116/2021 vom 8. Juli 2021 E. 6.1 und 6.2; 2C_442/2018 vom 3. Juni 2019 E. 2.2; 2C_440/2018 vom 3. Juni 2019 E. 2.2). Die streitbetroffene Veranlagung erfolgte jedoch im ordentlichen Verfahren, sodass eine etwaige Verzögerung durch die Veranlagungsbehörde unter diesem Titel von vornherein folgenlos bleibt.
3.2. Nach einer Praxis des Bundesgerichts gelten im interkantonalen Verhältnis zwar unter Umständen strengere Anforderungen, weil Kantone ihr Besteuerungsrecht danach schon vor Eintritt der relativen Verjährung verwirken können, wenn sie mit der Erhebung des Steueranspruchs ungebührlich lange zuwarten, obschon sie die für die Steuerpflicht massgeblichen Tatsachen kennen oder kennen müssen (vgl. BGE 147 I 325 E. 4.2.2; 137 I 273 E. 3.3.4). Diese Praxis ist der Beschwerdeführerin aber keine Hilfe, weil die entsprechende Verwirkungseinrede nur vom anderen Kanton erhoben werden kann (BGE 147 I 325 E. 4.2.2; 137 I 273 E. 3.3.4). Der Kanton Zug hat dies nicht getan.
3.3. Offensichtlich unbegründet ist sodann der Vorwurf, die Vorinstanz habe das Recht auf Beweisabnahme verletzt. Aus den Ausführungen der Beschwerdeführerin ergibt sich nicht, welches angebotene Beweismittel die Vorinstanz nicht abgenommen haben soll. Im Gegenteil hat sich die Vorinstanz in der gebotenen Tiefe mit den Argumenten der Beschwerdeführerin auseinandergesetzt und diese - zu Recht - verworfen (vgl. angefochtener Entscheid E. 2.2).
4.
Soweit ihren Ausführungen gefolgt werden kann, macht die Beschwerdeführerin weiter sinngemäss geltend, sie hätte auf einer Verzinsung ihrer Einlage zu 8 % bestanden, wenn sie Kenntnis der Verzinsung gehabt hätte, die eine andere Teilhaberin der einfachen Gesellschaft genossen hatte. Dieses Vorbringen ist offensichtlich unbegründet. Wie die Vorinstanz für das Bundesgericht verbindlich (Art. 105 Abs. 1 BGG) festgestellt hat, sah die Vereinbarung vom 22. April 2010 weder einen solchen Zinsanspruch vor, noch hatten die Beschwerdeführerin und ihre Vertragspartner eine solche Verzinsung im Rahmen der Vertragsverhandlungen thematisiert (vgl. angefochtener Entscheid E. 2.3.1). Auch sonst ist keine rechtliche Grundlage für einen solchen Anspruch ersichtlich. Der rein hypothetische Kausalverlauf, den die Beschwerdeführerin in ihrer Beschwerde konstruiert, verschafft ihr jedenfalls offensichtlich keinen Anspruch auf Verzinsung ihrer Einlage.
5.
Schliesslich macht die Beschwerdeführerin geltend, dass die Veranlagung durch den Kanton St. Gallen eine nach Art. 127 Abs. 3 BV verbotene interkantonale Doppelbesteuerung bedeute, weil sie bereits vom Kanton Zug umfassend veranlagt worden sei.
5.1. Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein Kanton ein Steuersubjekt grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil es nicht im vollen Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge seiner territorialen Beziehung auch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot; vgl. BGE 148 I 65 E. 3.1; 140 I 114 E. 2.3.1; 138 I 297 E. 3.1; 137 I 145 E. 2.2; 134 I 303 E. 2.1). Eine unzulässige Doppelbesteuerung ist grundsätzlich gegeben, wenn ein Steuerpflichtiger in mehreren Kantonen zusammen mehr als sein gesamtes Reineinkommen zu versteuern hat, also mehr als bei Konzentration der Steuerpflicht in einem Kanton (BGE 131 I 249 E. 6.2; 107 Ia 41 E. 1a; 93 I 236 E. 2; 66 I 43 E. 6; Urteile 9C_628/2022 vom 31. Januar 2023 E. 3.1; 2C_350/2018 vom 17. Juni 2019 E. 2, in: StE 2019 A 24.41.2 Nr. 2).
5.2. Der Kanton Zug hat die Beschwerdeführerin deklarationsgemäss für den gesamten Jahresgewinn veranlagt. Dieser umfasste auch den Gewinn, der auf das Grundstück im Kanton St. Gallen entfiel und dessen Besteuerung vom Kanton St. Gallen beansprucht wird. Es liegt mithin eine interkantonale Doppelbesteuerung vor. Folglich ist gemäss den bundesrechtlichen Grundsätzen über die interkantonale Doppelbesteuerung zu entscheiden, welchem Kanton die Besteuerung des streitbetroffenen Gewinns zusteht.
5.3. Diesen Grundsätzen vorgelagert ist indessen die Frage, ob die Beschwerdeführerin nach harmonisiertem Steuerrecht im Kanton St. Gallen überhaupt steuerpflichtig ist. Falls der Kanton St. Gallen zu Unrecht eine beschränkte Steuerpflicht angenommen hätte, wäre nämlich seine Veranlagung bereits aus diesem Grund aufzuheben und entfiele die interkantonale Doppelbesteuerung, ohne dass die Grundsätze über die interkantonale Doppelbesteuerung angewendet werden müssten (vgl. zur Prüfungsreihenfolge BGE 148 I 65 E. 3.2). Die Vorinstanz ist davon ausgegangen, dass die Beschwerdeführerin aufgrund ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung mit der Eigentümerin des Grundstücks gestützt auf Art. 72 Abs. 1 lit. c StG/SG (Eigentum, dingliche Rechte oder diesen wirtschaftlich gleichzuachtende persönliche Nutzungsrechte in Bezug auf Grundstücke im Kanton) im Kanton St. Gallen beschränkt steuerpflichtig sei. In der Literatur wird vor allem in Bezug auf Immobilien-Aktiengesellschaften kontrovers diskutiert, ob respektive unter welchen Umständen die Mitgliedschaft in einer Gesellschaft ausreicht, um gestützt auf die kantonale Umsetzungsvorschriften zu Art. 4 Abs. 1 und
5.4. Die Vorinstanz hat angenommen, dass nach interkantonalem Doppelbesteuerungsrecht der Lagekanton des Grundstücks die Differenz zwischen Veräusserungserlös und den Anschaffungskosten (Wertzuwachsgewinn) besteuern darf (vgl. angefochtener Entscheid E. 2.1). Sie scheint dabei implizit davon ausgegangen zu sein, dass es sich beim streitbetroffenen Grundstück nicht um eine Kapitalanlageliegenschaft gehandelt hat, da andernfalls auch allfällige wiedereingebrachte Abschreibungen (reiner Buchgewinn) dem Lagekanton zur Besteuerung zustünden (vgl. BGE 111 Ia 220 E. 2c; 111 Ia 120 E. 3c; vgl. auch BGE 131 I 249 E. 4.2). Allerdings verweist die Vorinstanz zugleich für die Steuerberechnung auf die Veranlagungsberechnung des Steueramts (vgl. angefochtener Entscheid E. 2.3.2). Dieses behandelte das streitbetroffene Grundstück im Einspracheentscheid als Kapitalanlageliegenschaft (vgl. Einspracheentscheid des Steueramts des Kantons St. Gallen vom 31. März 2021 S. 3). Ungeachtet dessen, wie das streitbetroffene Grundstück nun zu charaktersieren ist, wird jedenfalls von keiner Seite geltend gemacht, dass der Kanton St. Gallen in der Veranlagungsberechnung bzw. der zugehörigen Ausscheidung die Grundsätze über die interkantonale Doppelbesteuerung missachtet hätte. Insbesondere behaupten weder die Beschwerdeführerin noch der Kanton Zug, dass wiedereingebrachte Abschreibungen vorhanden gewesen seien, die aufgrund der Natur des Grundstücks dem Kanton Zug zuzuweisen gewesen wären. Unter diesen Umständen ist die Gewinnausscheidung der St. Galler Behörden nicht zu beanstanden.
6.
6.1. Nach dem Gesagten erweist sich die Veranlagung des Kantons St. Gallen, wie sie im angefochtenen Urteil zum Ausdruck kommt, als bundesrechtskonform. Die Beschwerde gegen den Kanton St. Gallen ist demnach unbegründet und abzuweisen. Da die Besteuerung durch das Hauptsteuerdomizil zurückzutreten hat, ist es am Kanton Zug, die interkantonale Doppelbesteuerung zu beseitigen. Die Steuerveranlagung 2014 der Steuerverwaltung des Kantons Zug vom 16. Oktober 2017 ist demnach aufzuheben und das Verfahren ist an die Steuerverwaltung des Kantons Zug zur neuen Veranlagung und zur Rückerstattung der zu viel bezahlten Steuern zurückzuweisen.
6.2. Da die Beschwerdeführerin gegenüber dem Kanton St. Gallen unterliegt, jedoch gegenüber dem Kanton Zug obsiegt, rechtfertigt es sich, ihr die Hälfte der Gerichtskosten aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG, vgl. Urteil 2C_1039/2020 vom 6. Oktober 2021 E. 7.2). Die andere Hälfte trägt der Kanton Zug, da er Vermögensinteressen verfolgt (Art. 66 Abs. 4 BGG). Der Kanton Zug hat der Beschwerdeführerin überdies eine mit Blick auf den Verfahrensausgang reduzierte Parteientschädigung zu bezahlen (Art. 68 Abs. 1 BGG). Dass die Steuerverwaltung des Kantons Zug sich im bundesgerichtlichen Verfahren nicht hat vernehmen lassen, ändert hieran nichts (vgl. BGE 143 II 425 E. 7).
Demnach erkennt das Bundesgericht
1.
Die Beschwerde gegen den Kanton St. Gallen wird abgewiesen.
2.
Die Beschwerde gegen den Kanton Zug wird gutgeheissen. Die Steuerveranlagung 2014 der Steuerverwaltung des Kantons Zug vom 16. Oktober 2017 wird aufgehoben und das Verfahren wird an die Steuerverwaltung des Kantons Zug zur neuen Veranlagung und zur Rückerstattung der zu viel bezahlten Steuern zurückgewiesen.
3.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.- werden zu Fr. 2'500.- der Beschwerdeführerin und zu Fr. 2'500.- dem Kanton Zug auferlegt.
4.
Der Kanton Zug hat der Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 1'500.- zu bezahlen.
5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen, Abteilung III, mitgeteilt.
Luzern, 26. Juli 2023
Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Parrino
Der Gerichtsschreiber: Seiler