Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_511/2007
Urteil vom 22. Januar 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Hungerbühler, Müller,
Bundesrichterinnen Yersin, Aubry Girardin,
Gerichtsschreiber Uebersax.
Parteien
X.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwalt
Dr. Philip Funk,
gegen
Steueramt des Kantons Aargau,
Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau.
Gegenstand
Jahressteuer 2000, Kantonssteuer,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 20. Juni 2007.
Sachverhalt:
A.
Am 14. August 1999 verunfallte X.________ beim Fallschirmspringen. Die dabei erlittene Wirbelsäulenverletzung führte zu einer Paraplegie. Die damalige Arbeitgeberin von X.________, die Y.________ Personal- und Unternehmensberatung AG, verfügte für ihr Personal bei der Z.________ Versicherungs-Gesellschaft über eine Kollektivversicherung, die eine Unfallversicherung und eine UVG-Zusatzversicherung enthielt. Die Z.________ Versicherungs-Gesellschaft sprach X.________ am 12. November 2001 aus der UVG-Zusatzversicherung eine Invaliditätsentschädigung von Fr. 1'315'838.-- auf der Grundlage folgender Berechnung zu:
AHV-pflichtiger Bruttolohn Fr. 172'390.70
Maximaler UVG-Lohn Fr. 97'200.00
Überschusslohn Fr. 75'190.70
Versichert: fünffacher Überschusslohn Fr. 375'953.50
Versicherte Invaliditätssumme bei Invaliditätsgrad
von 100 % Fr. 375'953.50
Progression B 350 %, ergebend Invaliditätssumme
(gerundet) Fr. 1'315'838.00
Die Z.________ Versicherungs-Gesellschaft leistete eine Teilzahlung von Fr. 700'000.-- im Jahr 2000 und die Restsumme von Fr. 615'838.-- im Jahr 2001.
B.
Am 2. Mai 2005 veranlagte die Steuerkommission Aarau X.________ für die als Kapitalzahlung behandelte Invaliditätsentschädigung unter Berücksichtigung der zulässigen Abzüge zu einer kantonalen Jahressteuer 2000 auf Fr. 1'215'800.--, die sie zu 40 % des Tarifs berechnete. Entgegen der Auffassung von X.________, wonach die Kapitalzahlung der Z.________ Versicherungs-Gesellschaft aus der UVG-Zusatzversicherung steuerfrei sei, hielt die Steuerkommission Aarau mit Einspracheentscheid vom 10. August 2005 an der fraglichen Veranlagung fest.
C.
Am 11. Oktober 2006 wies das Steuerrekursgericht des Kantons Aargau einen Rekurs von X.________ ab. Mit Urteil vom 20. Juni 2007 wies auch das Verwaltungsgericht, 2. Kammer, des Kantons Aargau eine dagegen erhobene Beschwerde ab.
D.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 14. September 2007 an das Bundesgericht beantragt X.________, das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 20. Juni 2007 aufzuheben.
Das Kantonale Steueramt Aargau schliesst unter Verweis auf die Begründung des verwaltungsgerichtlichen Urteils auf Abweisung der Beschwerde. Das Verwaltungsgericht hat, ebenfalls unter Verweis auf sein Urteil, im Wesentlichen auf eine Stellungnahme verzichtet. Schliesslich hat auch die Eidgenössische Steuerverwaltung auf eine Vernehmlassung verzichtet.
E.
Mit Verfügung vom 26. September 2007 wies das präsidierende Mitglied der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung des Bundesgerichts ein Gesuch von X.________ ab, der Beschwerde die aufschiebende Wirkung zu erteilen.
Erwägungen:
1.
1.1 Der angefochtene Entscheid ist kantonal letztinstanzlich und stützt sich auf das Steuergesetz (Gesetz über die Steuern auf Einkommen, Vermögen, Grundstückgewinnen, Erbschaften und Schenkungen) vom 13. Dezember 1983 des Kantons Aargau (StG), mithin auf kantonales öffentliches Recht. Da kein gesetzlicher Ausschlussgrund vorliegt, kann dagegen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 82 ff. BGG erhoben werden. Der Beschwerdeführer ist als Steuerpflichtiger und als direkter Adressat des angefochtenen Entscheids zur Beschwerde legitimiert (vgl. Art. 89 Abs. 1 BGG).
1.2 Streitgegenstand bildet die dem Beschwerdeführer auferlegte gesonderte Jahressteuer für das Jahr 2000. Umstritten ist einzig die Erhebung der Steuer als solche bzw. die verweigerte Steuerbefreiung für die fragliche Kapitalleistung. Nicht (mehr) strittig sind die Steuerberechnung und die Frage des Zeitpunktes des Zuflusses der Kapitalleistung und damit der Steuererhebung.
1.3 Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach
1.4 Der Beschwerdeführer macht eine Verletzung von Bundesverfassungsrecht und analogem kantonalem Verfassungsrecht geltend. Er legt allerdings nicht dar, inwieweit ihm das kantonale Verfassungsrecht einen weitergehenden Schutz gewährleisten sollte als die Bundesverfassung. Damit ist der angefochtene Entscheid einzig auf Vereinbarkeit mit dem Bundesverfassungsrecht zu prüfen. Im Übrigen rügt der Beschwerdeführer nicht, der angefochtene Entscheid verstosse gegen Gesetzesrecht des Bundes, insbesondere gegen das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14). Abgesehen davon sind die Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes ohnehin erst am 1. Januar 2001 für die Kantone verbindlich geworden (vgl. Art. 72 in Verbindung mit Art. 79 StHG) und im vorliegenden Verfahren somit noch unbeachtlich, was unter den Verfahrensbeteiligten auch nicht strittig ist.
1.5 Im Hinblick auf das kantonale Steuergesetz beruft sich der Beschwerdeführer auf das Willkürverbot, das Legalitätsprinzip und den Gewaltenteilungsgrundsatz. Im Verfahren der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann er diese Grundsätze selbständig anrufen, was auch für das Legalitätsprinzip gilt, da es sich vorliegend um einen Abgaberechtsstreit handelt (vgl. etwa BGE 131 I 91 E. 3.3 S. 99; 127 I 60 E. 3a S. 67). Das Bundesgericht prüft die Auslegung und Anwendung des nicht harmonisierten kantonalen Steuerrechts jedoch lediglich unter dem Gesichtswinkel der Willkür. Im Zusammenhang mit dem Gewaltenteilungsprinzip beruht dies auf einer langjährigen Rechtsprechung des Bundesgerichts (BGE 130 I 1 E. 3.1 S. 5, mit Hinweisen). Auch die Anrufung des Legalitätsprinzips führt nicht dazu, dass das Bundesgericht das kantonale Recht frei überprüfen müsste, wäre dies doch mit der abschliessenden Aufzählung der Beschwerdegründe in Art. 95 BGG nicht vereinbar; darin wird nämlich die Verletzung von kantonalem Recht, abgesehen von hier nicht interessierenden Ausnahmen, gerade nicht als zulässiger Beschwerdegrund genannt (dazu das Urteil des Bundesgerichts 2C_212/2007 vom 11. Dezember 2007, E. 3.1). Im vorliegenden Fall ist überdies einzig die Auslegung und Anwendung von (kantonalem) Gesetzes- und nicht von Verordnungsrecht strittig. Die Frage einer zulässigen Kompetenzübertragung (Delegation) stellt sich nicht. Der Beschwerdeführer macht insoweit einzig geltend, das Verwaltungsgericht habe sich mit seiner Auslegung des Gesetzes die Kompetenzen des Gesetzgebers angemasst. Dabei geht es aber um nichts anderes als um die verfassungsmässige Anwendung des kantonalen Gesetzesrechts. Im Ergebnis laufen daher alle erhobenen Rügen auf eine Willkürprüfung hinaus. Das Bundesgericht hat somit einzig darüber zu befinden, ob der angefochtene Entscheid vor dem Willkürverbot standhält.
2.
2.1 Gemäss Art. 9 BV hat jede Person Anspruch darauf, von den staatlichen Organen ohne Willkür behandelt zu werden. Nach der ständigen Praxis des Bundesgerichts liegt Willkür in der Rechtsanwendung dann vor, wenn der angefochtene Entscheid offensichtlich unhaltbar ist, mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Das Bundesgericht hebt einen Entscheid jedoch nur auf, wenn nicht bloss die Begründung, sondern auch das Ergebnis unhaltbar ist; dass eine andere Lösung ebenfalls als vertretbar oder gar zutreffender erscheint, genügt nicht (BGE 132 I 175 E. 1.2 S. 177; 131 I 467 E. 3.1 S. 473 f., je mit Hinweisen).
2.2 Zwar hat der Kanton Aargau am 15. Dezember 1998 ein neues Steuergesetz erlassen; nach dessen §§ 261 und 263 Abs. 1 gelangt dieses aber erst für die Steuerjahre ab 2001 zur Anwendung. Massgebend ist somit noch das alte Steuergesetz des Kantons Aargau vom 13. Dezember 1983 (StG), was unter den Verfahrensbeteiligten nicht umstritten ist.
2.3 Gemäss § 22 Abs. 1 StG ist das gesamte Einkommen (Roheinkommen) jeder Art steuerbar. Die Bestimmung spezifiziert in der Folge die verschiedenen erfassten Einkommensbestandteile und nennt dazu in lit. c insbesondere die an die Stelle des Erwerbseinkommens tretenden Einkünfte wie Bezüge aus Sozialversicherungs-, Sozialausgleichs-, Personalvorsorge- und Verbandsvorsorgeeinrichtungen, Taggelder aus Kranken- und Unfallversicherungen, einmalige oder wiederkehrende Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile; steuerfrei sind Zahlungen, die für die Deckung von Heilungskosten oder Sachschäden bestimmt sind. Die
3.
3.1 Das Verwaltungsgericht sah in der gesetzlichen Regelung einen gewissen Widerspruch, insbesondere zwischen § 22 Abs. 1 lit. c StG, wo einmalige Kapitalzahlungen für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile steuerpflichtig erklärt werden, und § 35 Abs. 2 StG, wonach eine solche Leistung aus einer reinen Risikoversicherung steuerfrei bleibt. Diesen Widerspruch löste das Verwaltungsgericht durch Auslegung auf und kam zum Schluss, der hier fragliche Kapitalbezug des Beschwerdeführers unterliege der einmaligen Jahressteuer. Der Beschwerdeführer wendet dagegen ein, bei der von ihm bezogenen Kapitalzahlung handle es sich nicht um ein Ersatzeinkommen, das von § 22 Abs. 1 lit. c StG erfasst werde; selbst wenn dies zuträfe, gebe es sodann keine stichhaltigen Gründe, um vom klaren Wortlaut von § 35 Abs. 2 StG abzuweichen, weshalb die Kapitalzahlung so oder so steuerfrei und der angefochtene Entscheid willkürlich seien.
3.2 Der Beschwerdeführer bestreitet zwar, dass die erhaltene Kapitalleistung Ersatzeinkommen sei. Er setzt sich aber mit den entsprechenden Ausführungen im angefochtenen Entscheid nicht auseinander, sondern begnügt sich diesbezüglich mit einer blossen Behauptung. Dies genügt nicht, um eine Willkürrüge zu begründen (BGE 133 II 396 E. 3.2 S. 400; BGE 133 III 393 E. 6 S. 397). Im Übrigen gelten Versicherungsleistungen steuerrechtlich in der Regel dann als Ersatzeinkommen, wenn sie dazu bestimmt sind, den Ausfall von Erwerbseinkommen auszugleichen (vgl. ASA 60 S. 248). Auch vorliegend ist grundsätzlich und unter Vorbehalt eindeutiger gegenteiliger Anhaltspunkte anzunehmen, dass der Arbeitgeber des Beschwerdeführers mit der hier fraglichen UVG-Zusatzversicherung den Ausfall des Lohnbestandteiles versichern wollte, der das Maximum des durch die obligatorische Unfallversicherung gedeckten Betrages überstieg. Andernfalls erschiene das Abstellen auf diesen Überschusslohn bei der Berechnung der Kapitalleistung nicht sinnvoll. Leistungen aus einer Unfallversicherung sind gemäss § 22 Abs. 1 lit. c StG grundsätzlich - von hier nicht interessierenden Ausnahmen abgesehen - vollumfänglich steuerbar, wobei sich insbesondere kein Unterschied zwischen Grund- und Zusatzversicherungen rechtfertigt, die letztlich beide dazu dienen, das entgehende Erwerbseinkommen abzudecken (vgl. Walter Koch, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 1. Aufl., Muri 1991, N 284 ff. zu § 22). Mangels anderer Anhaltspunkte durfte daher das Verwaltungsgericht davon ausgehen, bei der vorliegend fraglichen Kapitalleistung handle es sich um Ersatzeinkommen, ohne in Willkür zu verfallen. Damit ist nur noch zu prüfen, ob die vom Verwaltungsgericht verweigerte Steuerbefreiung vor der Verfassung standhält.
4.
4.1 Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist Ziel der Auslegung die Ermittlung des Sinngehalts der Bestimmung. Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, doch kann dieser nicht allein massgebend sein. Vom Wortlaut kann abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vorschrift wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben. Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen (BGE 133 II 263 E. 7.2 S. 273; 131 II 13 E. 7.1 S. 31, mit Hinweisen).
4.2 Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers ist im vorliegenden Fall der Wortlaut des Gesetzes für sich allein nicht eindeutig. Zwar mag dies allenfalls zutreffen, wenn jede Bestimmung isoliert für sich betrachtet wird. Wird jedoch § 22 Abs. 1 lit. c mit § 35 Abs. 2 verglichen, ergibt sich ein gewisser Widerspruch für einmalige Kapitalzahlungen bei Tod und, wie es hier von Interesse ist, für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile. Während diese in der ersten Bestimmung als steuerbar erklärt werden, sollen sie nach der zweiten Regelung bei reinen Risikoversicherungen steuerfrei sein. Unter diesen Umständen ist es nicht unhaltbar, nicht allein auf den Wortlaut von § 35 Abs. 2 StG abzustellen; vielmehr erscheint es sinnvoll, die gesetzliche Regelung insgesamt einheitlich auszulegen. Das Verwaltungsgericht kam daher nicht umhin, das Gesetz in geeigneter Weise zu interpretieren. Dass es sich dabei einer unzulässigen Auslegungsmethodik bediente, ist nicht ersichtlich. Insbesondere erscheint seine Auffassung vertretbar, wonach formallogische Überlegungen nicht weiterhelfen würden, weil sie nicht zu einem eindeutigen Ergebnis führten.
4.3 Aus einer systematischen Sicht sah sich das Verwaltungsgericht der folgenden gesetzlichen Ordnung gegenüber: Im Abschnitt B des zweiten Teils regelt das Steuergesetz die Einkommenssteuern. Unter dem Randtitel "I. Gegenstand" werden in § 22 StG die steuerbaren und in § 23 StG die steuerfreien Einkünfte aufgeführt (vgl. die entsprechenden Marginalien). Einmalige Kapitalzahlungen in Vorsorgefällen erscheinen einzig bei den steuerbaren Einkünften. Unter dem Randtitel "IV. Steuerberechnung" finden sich demgegenüber die
4.4 Umso wichtiger wäre es, den gesetzgeberischen Willen für diese Steuererleichterung zu kennen. Dieser ist aber nicht eindeutig ersichtlich. Bekannt ist immerhin, dass die Steuerbefreiung in § 35 Abs. 2 StG erst in der zweiten Lesung des Gesetzes ohne nähere Begründung eingebracht und vom Grossen Rat des Kantons Aargau diskussionslos angenommen wurde. Das Verwaltungsgericht vermutet, der Gesetzgeber habe nur Kapitalleistungen aus beruflicher Vorsorge (Säule 2 und 3a) von der Besteuerung ausnehmen wollen. Es schliesst dies aus einem Votum des Antragstellers, das dieser bei der ersten Lesung abgegeben hatte und womit er erfolglos eine Erhöhung des Freibetrags in § 35 Abs. 2 StG von Fr. 100'000.-- auf Fr. 200'000.-- vorgeschlagen hatte. Die gleiche Einschränkung findet sich auch im Schrifttum (vgl. Koch, a.a.O., N 4 zu § 35).
Der Beschwerdeführer bestreitet diese Interpretation. Eine überzeugende Alternativerklärung legt er aber nicht vor. Auch die von ihm angerufenen Materialien erweisen sich als nicht eindeutig. Insbesondere geben diese ausser den wenig besagenden Hinweisen auf "soziale Gründe" im Kommissionsbericht für die zweite Lesung und auf den "Schutz der Familie" im Kommissionsprotokoll keinen genaueren Aufschluss über die Gründe der fraglichen Steuererleichterung. Unter diesen Umständen lag es jedenfalls nahe, auf das bei der ersten Lesung abgegebene Votum des Antragstellers (zu dessen damals abgelehntem Antrag auf Verdoppelung des Freibetrages) zurückzugreifen, zumal es dort bereits um die gleiche Problematik gegangen und die neue Variante in der zweiten Lesung von demselben Grossrat (Boutellier) vorgeschlagen worden war. In der ersten Lesung hatte dieser sich aber unbestrittenermassen auf die Vorsorge gemäss dem Berufsvorsorgegesetz bezogen, namentlich auf diejenige der Selbständigerwerbenden, welche die Möglichkeit hätten, die Vorsorge auf die Risiken "Tod" und "Invalidität" zu beschränken, d.h. entsprechende Risikoversicherungen abzuschliessen.
Offensichtlich übersehen wurde, dass die später kurzfristig beantragte Steuerbefreiung im Widerspruch zu Art. 83 BVG stehen könnte, wonach Leistungen von anerkannten Vorsorgeeinrichtungen und -formen bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden vollumfänglich als Einkommen steuerbar sind. Demgegenüber sind zwar Kapitalzahlungen aus reinen Risikoversicherungen nach der gesetzlichen Regelung des Kantons Aargau grundsätzlich von der Einkommenssteuer befreit; eine Ausnahme gilt aber gerade für Versicherungen, die im Zusammenhang mit einer Erwerbstätigkeit stehen (vgl. § 23 lit. b Ziff. 1 StG). Nach dem Schrifttum wird ein massgeblicher Zusammenhang für jede Leistung angenommen, die ihren Grund in einer Anstellung hat und ohne diese nicht erfolgt wäre (Koch, a.a.O., N 10 zu § 23). Ein solcher Zusammenhang ist hier jedoch gegeben, was wiederum für die Steuerpflicht spricht.
4.5 Im vorliegenden Fall geht es um eine Kapitalleistung aus einer UVG-Zusatzversicherung. Insgesamt erscheint es nicht schlechthin unhaltbar, die streitige Zahlung trotz des Wortlautes von § 35 Abs. 2 zweiter Satz StG der Besteuerung zu unterwerfen. Dieses Resultat ist weder unbillig noch verstösst es krass gegen den Gerechtigkeitsgedanken, auch wenn es dem Beschwerdeführer verständlicherweise hart erscheinen mag. Eine vollständige Steuerbefreiung würde jedoch die Frage der Vereinbarkeit mit dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (gemäss Art. 127 Abs. 2 BV) aufwerfen. Diesem Grundsatz entspricht, dass Ersatzeinkommen in gleicher Weise besteuert wird wie das Erwerbseinkommen, an dessen Stelle es tritt. So sieht es die Regel von § 22 Abs. 1 lit. a StG denn auch vor. Überdies lässt es sich kaum rechtfertigen, Kapitalleistungen aus einer reinen Risikoversicherung vorbehaltlos von der Besteuerung auszunehmen, nicht aber entsprechende Rentenleistungen, die mindestens teilweise vom Gesetz ausdrücklich der Besteuerung unterworfen werden (vgl. § 28 StG). Es ist nicht einzusehen, weshalb der Bezüger einer Invalidenrente steuerlich schlechter gestellt sein sollte als der Bezüger eines Invaliditätskapitals. Die zur Rechtfertigung der Steuererleichterung von Kapitalleistungen vom Beschwerdeführer angerufenen sozialen Gründe würden hier gleichermassen für eine Befreiung sprechen. Würde § 35 Abs. 2 zweiter Satz StG wörtlich ausgelegt und angewendet, könnte dies insoweit gegen das verfassungsrechtliche Rechtsgleichheitsgebot verstossen (Art. 8 Abs. 1 und
5.
Die Beschwerde erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen.
Bei diesem Verfahrensausgang wird der Beschwerdeführer kostenpflichtig (
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 6'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössische Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 22. Januar 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Uebersax