Finances publiques & droit fiscal

 

Bundesgericht 

Tribunal fédéral 

Tribunale federale 

Tribunal federal 

 

 

 

 

2C_503/2022  

 

 

Arrêt du 22 mars 2023  

 

IIe Cour de droit public  

 

Composition 

Mmes et M. les Juges fédéraux 

Aubry Girardin, Présidente, Donzallaz et Ryter. 

Greffière : Mme Kleber. 

 

Participants à la procédure 

A.________SA, 

représentée par Me Samir Djaziri, avocat, 

recourante, 

 

contre  

 

Office fédéral de la douane et de la sécurité des frontières, Domaine de direction Bases, Section Droit, Taubenstrasse 16, 3003 Berne, 

intimée. 

 

Objet 

Taxation de tabac pour pipe à eau, 

 

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 16 mai 2022 (A-231/2020). 

 

 

Faits :  

 

A.  

 

A.a. La société A.________SA (ci-après: la société ou A.________SA), inscrite au registre du commerce du canton de U.________, est active dans la vente et l'achat (import-export) de tabac, de cigarettes et de marchandises diverses.  

Au printemps 2015, la société a passé trois commandes de tabac pour pipe à eau auprès d'une société sise aux Émirats Arabes Unis: une commande de 21'990 kg facturée le 26 mars 2015 et expédiée vers la Suisse le 26 avril 2015, une commande de 6'760 kg, facturée le 21 avril 2015 et expédiée vers la Suisse le 28 avril 2015, et une commande de 3'042 kg, qu'elle a par la suite annulée. 

 

A.b. Par modification du 29 avril 2015 de l'art. 2 de l'ordonnance du 14 octobre 2009 sur l'imposition du tabac (OITab; RS 641.311), le Conseil fédéral a décidé d'assimiler le tabac pour pipe à eau au tabac à coupe fine, ce qui a eu pour conséquence une importante augmentation de l'impôt, celui-ci étant passé d'environ 5 fr. par kg (12 % sur un prix de vente au détail de l'ordre de 43 fr.) à environ 80 fr. par kg (cf. annexe III de la loi fédérale du 21 mars 1969 sur l'imposition du tabac [LTab; RS 641.31]). Le nouvel art. 2 al. 6 OITab est entré en vigueur le 1er mai 2015 (RO 2015 1249).  

 

A.c. Le 19 août 2015, la société a initié les démarches de dédouanement pour 18 kg du tabac pour pipe à eau commandé en mars et avril 2015. Le solde, soit 28'732 kg est resté entreposé en dépôt franc sous douane à U.________.  

Le 20 août 2015, le Bureau de douanes compétent a rendu des décisions de taxation douane et TVA imposant les 18 kg de tabac importés à l'aune du nouvel art. 2 al. 6 OITab. Le 22 juin 2016, la direction d'arrondissement compétente de l'Administration fédérale des douanes (devenue, depuis le 1er janvier 2022, l'Office fédéral de la douane et de la sécurité des frontières [ci-après: Office fédéral] a rejeté le recours de A.________SA contre cette décision. A.________SA a recouru auprès du Tribunal administratif fédéral, en concluant en substance à ce qu'il soit dit que l'impôt sur le tabac s'agissant de la marchandise commandée et envoyée avant le 1er mai 2015 doit être calculé selon la législation en vigueur avant cette date. 

Par arrêt du 5 mars 2018 (A-5193/2016), le Tribunal administratif fédéral a admis le recours pour autant que recevable, a annulé la décision du 22 juin 2016 et renvoyé la cause à l'Office fédéral pour nouvelle décision. Le Tribunal administratif fédéral a retenu que la cause était circonscrite aux 18 kg de marchandises effectivement importés. Pour ces 18 kg, il convenait d'ignorer le nouvel art. 2 al. 6 OITab, qui ne respectait pas la délégation législative de l'art. 1 al. 2 LTab. 

L'Office fédéral a recouru contre ce prononcé auprès du Tribunal fédéral. 

 

A.d. Le 1er septembre 2017 est entrée en vigueur la modification du 17 mars 2017 de la LTab (RO 2017 4041). D'après l'art. 10 al. 1 let. b LTab modifié, l'impôt est fixé de la même manière pour le tabac à coupe fine et le tabac pour pipe à eau.  

 

A.e. Le 9 juillet 2018, alors que la cause était pendante au Tribunal fédéral, les autorités douanières compétentes ont rendu une décision en reconsidération annulant la décision du 22 juin 2016 et taxant l'importation des 18 kg de tabac du 19 août 2015 selon les dispositions en vigueur jusqu'au 30 avril 2015. A.________SA a recouru contre ce prononcé.  

 

A.f. Par arrêt du 11 octobre 2018 (2C_343/2018), le Tribunal fédéral a confirmé que le Conseil fédéral avait outrepassé la délégation législative contenue dans la loi sur le tabac en adoptant l'art. 2 al. 6 OITab (consid. 4.6) et a, partant, rejeté le recours de l'Office fédéral contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 5 mars 2018.  

 

A.g. Par arrêt du 14 novembre 2018 (A-5178/2018), le Tribunal administratif fédéral a conclu à l'irrecevabilité du recours formé par A.________SA contre la décision de reconsidération du 9 juillet 2018, retenant que cette décision était nulle car rendue en violation des règles sur l'effet dévolutif des recours et que les conclusions relatives à la marchandise stockée en port franc sortaient de l'objet du litige.  

 

B.  

 

B.a. Par courriers des 15 juin et 10 juillet 2018, ainsi que du 26 février 2019, A.________SA a requis la taxation de l'intégralité de la marchandise commandée, payée et envoyée avant le 1er mai 2015, puis entreposée en port franc (total de 28'732 kg) à l'aune des dispositions en vigueur avant cette date.  

 

B.b. En parallèle, A.________SA a initié d'autres procédures. Elle a notamment déposé des actions en responsabilité contre les membres de l'Office fédéral, ainsi que contre les membres du Conseil fédéral.  

 

B.c. Par décision en constatation du 12 mars 2019, confirmée le 23 novembre 2019 par l'Office fédéral, la Direction d'arrondissement douanière compétente a retenu que la taxation du tabac pour pipe à eau entreposé en dépôt franc sous douane (28'732 kg) serait effectuée, en cas d'importation, conformément à la législation en vigueur le jour de la déclaration en douane, respectivement au moment de la sortie du dépôt.  

A.________SA a recouru contre ce prononcé auprès du Tribunal administratif fédéral. 

 

B.d. Par arrêt du 11 novembre 2021 (2E_3/2020 et 2E_4/2020), le Tribunal fédéral a rejeté l'action en responsabilité formée par A.________SA et une autre société contre les membres du Conseil fédéral, retenant que ceux-ci n'avaient pas commis d'acte illicite en adoptant l'art. 2 al. 6 OITab et en promulguant son entrée en vigueur immédiate.  

 

 

B.e. Par arrêt du 16 mai 2022, le Tribunal administratif fédéral a rejeté dans la mesure de sa recevabilité le recours formé contre la décision de l'Office fédéral du 23 novembre 2019 confirmant la décision en constatation du 12 mars 2019.  

 

C.  

A.________SA forme un "recours" au Tribunal fédéral contre l'arrêt du 16 mai 2022. La société demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt attaqué et, principalement, en substance, de dire que l'impôt sur les 28'732 kg de tabac pour pipe à eau commandés avant le 1er mai 2015 est calculé au taux de 12 % par kg ou, alternativement, de dire que la question du taux applicable a déjà été tranchée en ce sens par le Tribunal fédéral dans son arrêt du 11 octobre 2018, de sorte que les décisions antérieures rendues par les autorités douanières sont nulles. Subsidiairement, la société conclut au renvoi de la cause à l'instance inférieure pour nouvelle décision dans le sens des considérants. La société demande aussi au Tribunal fédéral d'ordonner la production des actes de la procédure, de lui accorder une audience, de réserver son droit de compléter le recours et son droit de répliquer, ainsi que de l'acheminer à prouver ses allégués par toutes voies de droit. 

Le Tribunal administratif fédéral se réfère intégralement à son arrêt et ne formule pas d'observations. L'Office fédéral conclut au rejet du recours, sous suite de frais. A.________SA n'a pas répliqué. 

 

 

Considérant en droit :  

 

1.  

La recourante n'a pas indiqué par quelle voie de recours elle procède auprès du Tribunal fédéral. Toutefois, cette omission ne saurait lui nuire si son recours remplit les exigences légales de la voie de droit qui lui est ouverte (cf. ATF 138 I 367 consid. 1.1). 

 

1.1. L'arrêt attaqué, qui concerne l'impôt sur le tabac, les droits de douane et la TVA relatifs à l'importation des stocks de tabac pour pipe à eau de la recourante, est une décision finale (art. 90 LTF), rendue par le Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF).  

En vertu de l'art. 83 let. l LTF, le recours en matière de droit public est exclu à l'encontre des décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises. En l'occurrence, le litige porte sur la question du droit applicable en cas d'importation des marchandises de la recourante. La cause ne tombe ainsi pas sous le coup de l'exception de l'art. 83 let. l LTF et la voie du recours en matière de droit public est donc ouverte (cf. arrêt 2C_343/2018 du 11 octobre 2018 consid. 1). 

 

1.2. Le recours a été déposé en temps utile (art. 100 LTF) et, sous réserve de certains griefs ne satisfaisant pas aux exigences de motivation (cf. infra consid. 6.9 et 7), dans les formes prescrites (art. 42 al. 1 et 2 LTF). La recourante est la destinataire de l'arrêt attaqué et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification de sorte qu'il faut lui reconnaître la qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF).  

 

1.3. La conclusion tendant à ce que soit réservé le droit de la recourante de compléter son recours est irrecevable. En effet, la recourante a déposé son recours le dernier jour du délai et la possibilité de déposer un mémoire complémentaire n'est prévue qu'en matière d'entraide pénale internationale (art. 43 LTF; arrêt 2C_402/2021 du 10 novembre 2021 consid. 1.2). La conclusion tendant à ce que la recourante soit acheminée à prouver ses allégués par toutes voies de droit est également irrecevable. Des mesures probatoires ne sont en effet qu'exceptionnellement ordonnées dans une procédure de recours (cf. ATF 136 II 101 consid. 2) et il n'y a pas de motif de faire exception ici.  

 

1.4. La demande de la recourante tendant à la production du dossier du Tribunal administratif fédéral est sans objet, cette autorité ayant déposé le dossier de la cause en application de l'art. 102 al. 2 LTF.  

 

1.5. Il convient d'entrer en matière sur le recours sous les réserves qui précèdent.  

 

2.  

La recourante sollicite une audience devant le Tribunal fédéral. 

Le Tribunal fédéral statue par voie de circulation (art. 58 al. 2 LTF). Selon l'art. 57 LTF, le président peut ordonner des débats. Il n'y est cependant tenu que dans la mesure où des règles de rang supérieur l'y obligent. Or, l'art. 29 al. 2 Cst. ne garantit pas, de façon générale, le droit d'être entendu oralement (ATF 140 I 68 consid. 9.6.1) et, sous réserve du droit pénal fiscal, qui n'est pas en cause en l'espèce, les litiges en matière fiscale n'entrent pas dans le champ d'application de l'art. 6 § 1 CEDH (ATF 140 I 68 consid. 9.2; 132 I 140 consid. 2.1). Il s'ensuit qu'il n'y a pas lieu d'entendre oralement la recourante. La demande est rejetée. 

 

3.  

Le recours en matière de droit public peut être formé pour violation du droit au sens des art. 95 s. LTF. D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Cela étant, eu égard à l'exigence de motivation contenue à l'art. 42 al. 2 LTF, il n'examine en principe que les griefs soulevés, sauf en présence de violations du droit évidentes (ATF 142 I 99 consid. 1.7.1; 142 III 364 consid. 2.4; arrêt 2C_1131/2013 du 31 mars 2015 consid. 2.1, non publié in ATF 141 II 113). La partie recourante doit discuter les motifs de la décision entreprise et indiquer précisément en quoi l'autorité précédente a méconnu le droit (ATF 146 IV 297 consid. 1.2; 142 I 99 consid. 1.7.1; 142 III 364 consid. 2.4). Il doit exister un lien entre la motivation du recours et la décision attaquée; la partie recourante ne peut se contenter de reprendre presque mot pour mot l'argumentation formée devant l'autorité précédente (ATF 145 V 161 consid. 5.2; 134 II 244 consid. 2.1 et 2.3). Le Tribunal fédéral ne connaît par ailleurs de la violation des droits fondamentaux que si ce moyen est invoqué et motivé par la partie recourante (art. 106 al. 2 LTF), c'est-à-dire s'il a été expressément soulevé et exposé de manière claire et détaillée (ATF 148 I 127 consid. 4.3; 143 IV 500 consid. 1.1). 

 

4.  

La recourante se plaint d'une violation du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.) et d'un déni de justice. Selon elle, plusieurs de ses griefs n'auraient pas été analysés. 

 

4.1. La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.) le devoir pour le juge de motiver sa décision, afin que le justiciable puisse la comprendre, la contester utilement s'il y a lieu et exercer son droit de recours à bon escient. Pour répondre à ces exigences, le juge doit mentionner, au moins brièvement, les motifs qui l'ont guidé et sur lesquels il a fondé sa décision, de manière à ce que l'intéressé puisse se rendre compte de la portée de celle-ci et l'attaquer en connaissance de cause (ATF 141 V 557 consid. 3.2.1; 134 I 83 consid. 4.1). En revanche, une autorité se rend coupable d'un déni de justice formel prohibé lorsqu'elle omet de se prononcer sur des griefs qui présentent une certaine pertinence ou de prendre en considération des allégués et arguments importants pour la décision à rendre. L'autorité ne doit toutefois pas se prononcer sur tous les moyens des parties; elle peut se limiter aux questions décisives (ATF 142 II 154 consid. 4.2; 141 V 557 consid. 3.2.1; 137 II 266 consid. 3.2; 136 I 229 consid. 5.2).  

 

4.2. En l'espèce, tous les griefs énoncés par la recourante ont été traités par le Tribunal administratif fédéral. Il appartenait à la recourante d'indiquer en quoi ces motivations n'étaient pas suffisantes au regard des exigences de l'art. 29 al. 2 Cst., ce qu'elle ne fait pas, se contentant pour l'essentiel de reprendre la même critique que dans son recours précédent. Par ailleurs, elle reproche au Tribunal administratif fédéral de ne pas avoir examiné différentes dispositions de la CEDH, mais il ne ressort pas de son recours devant cette autorité qu'elle les avait invoquées. On ne peut donc pas reprocher au Tribunal administratif fédéral de ne pas avoir traité ce point.  

 

4.3. La recourante fait aussi grief au Tribunal administratif fédéral de ne pas s'être prononcé sur la nullité de différents actes de l'Office fédéral rendus depuis 2015, dans lesquels celui-ci aurait refusé d'appliquer l'ancien droit en vigueur avant le 1 ^er mai 2015 ou aurait appliqué l'art. 2 al. 6 OITab illégal.  

Il résulte de l'arrêt attaqué que la recourante a importé 18 kg de tabac pour pipe à eau en août 2015, lesquels ont fait l'objet d'une taxation sur le fondement de l'art. 2 al. 6 OITab entré en vigueur le 1 ^er mai 2015. Cette taxation a finalement été annulée, l'arrêt du Tribunal fédéral du 11 octobre 2018 (2C_343/2018) ayant confirmé que l'art. 2 al. 6 OITab outrepassait la délégation législative de l'art. 1 al. 2 LTab. Par ailleurs, le Tribunal administratif fédéral a constaté que les 28'732 kg de tabac pour pipe à eau, entreposés en port franc sous douane depuis leur livraison n'en sont jamais sortis, respectivement n'ont pas été importés, de sorte qu'ils n'ont pas été déclarés. Il ne ressort en outre pas de l'arrêt attaqué qu'il y aurait eu des décisions en constatation retenant l'application de l'art. 2 al. 6 OITab. On ne voit donc pas quel acte aurait pu faire l'objet d'un examen du Tribunal administratif fédéral quant à son éventuelle nullité. On ne décèle donc ni violation du droit d'être entendu, ni déni de justice. Les griefs sont rejetés.  

 

5.  

 

5.1. Le Tribunal fédéral se fonde sur les faits constatés par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF). Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (ATF 148 I 160 consid. 3; 145 V 188 consid. 2; 142 II 355 consid. 6; 139 II 373 consid. 1.6). Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, la partie recourante doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées. A défaut, il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait qui diverge de celui qui est contenu dans l'acte attaqué (ATF 148 I 160 consid. 3; 145 V 188 consid. 2; 137 II 353 consid. 5.1).  

 

5.2. En l'espèce, il ne sera tenu compte dans ce qui suit ni des nombreux faits allégués dans le recours qui ne résultent pas de l'arrêt attaqué, ni du recours devant le Tribunal administratif fédéral auquel renvoie la recourante. D'une part, la recourante se contente de présenter sa propre version des événements, sans alléguer ni démontrer que les faits auraient été constatés de manière arbitraire par le Tribunal administratif fédéral. D'autre part, un renvoi aux écritures antérieures n'est pas admissible au regard de l'art. 42 LTF (cf. arrêt 2C_687/2021 du 4 octobre 2021 consid. 4.3). Conformément à l'art. 105 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral se fondera exclusivement sur les faits établis dans l'arrêt entrepris.  

 

6.  

Le litige porte sur le point de savoir si c'est à bon droit que le Tribunal administratif fédéral a confirmé la décision en constatation de l'Office fédéral retenant que le taux d'imposition applicable aux stocks de tabac pour pipe à eau de la recourante entreposés en port franc sera celui en vigueur au moment de la déclaration en douane, respectivement au moment de la sortie du dépôt. 

 

6.1. Aux termes de l'art. 1 al. 1 LTab, la Confédération perçoit un impôt sur les tabacs manufacturés, ainsi que sur les matières qui sont utilisées de la même manière que le tabac (produits de substitution). Le tabac pour pipe à eau constitue, de manière générale, un tabac manufacturé (art. 2 al. 1 OITab; arrêt 2C_343/2018 du 11 octobre 2018 consid. 4.2). Sont notamment soumis à l'impôt les tabacs manufacturés importés (art. 4 al. 1 let. a LTab). Pour ces tabacs, l'impôt est dû conformément aux dispositions applicables à la naissance de la dette douanière (art. 9 al. 1 let. b LTab). De même, en matière d'impôt sur les importations tel que prescrit par la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 12 juin 2009 (loi sur la TVA; LTVA; RS 641.20), la dette fiscale prend naissance en même temps que la dette douanière (art. 56 al. 1 LTVA). Le montant de l'impôt est ainsi calculé sur la base des taux et base de calcul applicables au moment de la naissance de la dette douanière (cf. art. 19 al. 1 let. b de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes [LD; RS 631.0]).  

 

6.2. Selon l'art. 69 LD, la dette douanière naît: au moment où le bureau de douane accepte la déclaration en douane (a); si le bureau de douane a accepté la déclaration en douane avant l'introduction des marchandises dans le territoire douanier ou avant leur sortie de celui-ci, au moment où les marchandises franchissent la frontière douanière (b); si la déclaration en douane a été omise, au moment où les marchandises franchissent la frontière douanière ou sont utilisées ou remises pour d'autres emplois (art. 14, al. 4), ou sont écoulées hors de la période libre (art. 15) ou, si aucune de ces dates ne peut être établie, au moment où l'omission est découverte (c); si la déclaration en douane a été omise lors de la sortie du dépôt franc sous douane, au moment où les marchandises en sortent ou, si cette date ne peut être établie, au moment où l'omission est découverte (d).  

Il ressort de cette disposition que l'élément déterminant pour la naissance de la dette douanière est le franchissement effectif de la frontière douanière par les marchandises (cf. aussi art. 7 LD: "les marchandises introduites dans le territoire douanier sont soumises aux droits de douane"; cf. MICHAEL BEUSCH, in KOCHER/CLAVADESTSCHER [édit.], Stämpflis Handkommentar Zollgesetz, 2009, n. 3 ad art. 69 LD). Pour des marchandises entreposées en dépôt franc sous douane, la dette douanière naît lorsque ces marchandises sont transférées du régime de l'entrepôt douanier à celui de la mise en libre pratique et arrivent sur le marché intérieur (cf. art. 69 let. d LD; message du Conseil fédéral du 15 décembre 2003 relatif à la loi sur les douanes, FF 2004 517, p. 589 s.).  

 

6.3. En l'occurrence, sur le vu du système sus-exposé et comme l'a confirmé le Tribunal administratif fédéral, les marchandises de la recourante entreposées en port franc seront taxées selon la législation en vigueur au moment de la naissance de la dette douanière, soit au moment de l'acceptation de la déclaration en douane ou au moment de la sortie du dépôt franc sous douane.  

Cette solution ne revient pas à appliquer le nouveau droit à des faits entièrement révolus sous l'ancien comme le prétend la recourante, qui se contente du reste sur ce point de répéter mot pour mot la même argumentation que devant l'autorité précédente, ce qui n'est pas admissible (cf. art. 42 al. 2 LTF). Les faits qu'elle cite, à savoir la commande des marchandises et leur entreposage en port franc, intervenus avant le 1er mai 2015, ne sont pas pertinents pour la détermination de la naissance de la dette douanière et, partant, des taux applicables d'imposition. 

 

6.4. La recourante fait valoir que l'arrêt du Tribunal administratif fédéral méconnaît la portée de l'arrêt du Tribunal fédéral du 11 octobre 2018 constatant l'illégalité de l'art. 2 al. 6 OITab, ainsi que la décision de reconsidération du 9 juillet 2018 des autorités douanières genevoises. Selon elle, il aurait déjà été décidé que ses stocks de tabac pour pipe à eau devaient être taxés à l'ancien taux.  

L'arrêt du Tribunal fédéral du 11 octobre 2018 (2C_343/2018) se prononçant sur l'application de l'art. 2 al. 6 OITab aux 18 kg de tabac pour pipe à eau importés en août 2015 par la recourante retient que "les éventuelles autres quantités de tabac pour lesquelles la dette douanière n'aurait pas encore pris naissance ne font pas partie de la présente contestation" et que "sur le vu des pièces (...) cette marchandise correspond à 28'750 kg de tabac pour pipe à eau" (consid. 3.3). Il ressort ainsi de manière très claire que la question du traitement fiscal des stocks de la recourante entreposés en port franc n'a pas été tranchée par cet arrêt et ne faisait pas l'objet de la procédure à l'origine dudit arrêt. En ce qui concerne la décision en constatation du 9 juillet 2018, celle-ci a été déclarée nulle et le Tribunal administratif fédéral a relevé dans son arrêt que les conclusions relatives à la marchandise encore stockée sortaient de l'objet du litige (arrêt du 14 novembre 2018, cf. supra point A.g en fait). La question de leur imposition n'a donc jamais été tranchée, contrairement à ce que prétend la recourante. Il s'ensuit que la recourante ne peut rien déduire des différentes décisions rendues en lien avec la procédure initiée par l'importation des 18 kg de tabac en août 2015.  

 

6.5. La recourante fait aussi valoir qu'il convient, dans le cadre de la présente procédure, de constater la nullité de toutes les décisions de l'Office fédéral ayant appliqué l'art. 2 al. 6 OITab qualifié d'illégal.  

La nullité d'une décision administrative peut être invoquée en tout temps et être constatée d'office (cf. ATF 146 I 172 consid. 7.6). La nullité ne frappe toutefois que les décisions affectées des vices les plus graves et des vices de fond n'entraînent que rarement cette sanction (ATF 146 I 172 consid. 7.6; 130 II 249 consid. 2.4). Quoi qu'il en soit, en l'espèce, ces points n'ont pas besoin d'être examinés plus avant, dès lors qu'il ne résulte pas de l'arrêt entrepris que l'Office fédéral aurait rendu des décisions de taxation à l'encontre de la recourante appliquant l'art. 2 al. 6 OITab, hormis celle relative aux 18 kg de tabac importés en août 2015, qui a été annulée (cf. supra consid. 4.3).  

 

6.6. Dans une critique confuse, la recourante, qui se plaint d'arbitraire, de mauvaise foi, d'abus d'autorité et de déni de justice répété, fait valoir qu'il est contradictoire de rendre une décision en constatation tout en retenant qu'elle n'avait pas le droit à la constatation du taux d'impôt auparavant.  

Le Tribunal administratif fédéral a effectivement relevé qu'il n'existait en principe pas de droit à une décision en constatation de l'impôt (consid. 10.3 et 5.3.2 de l'arrêt attaqué). Cela n'empêche pas que l'autorité puisse rendre une telle décision. On ne voit pas de contradiction à cet égard. Il résulte au demeurant de l'arrêt attaqué que les autorités ont indiqué à plusieurs reprises avant la décision en constatation du 12 mars 2019 à la recourante que ses stocks entreposés en port franc seraient taxés selon le régime applicable au moment de l'importation. Il appartenait à la recourante de se plaindre d'un déni de justice devant les autorités compétentes si elle estimait que ces indications ne donnaient pas suite à d'éventuelles demandes en constatation de l'impôt formulées avant celle à l'origine de la décision du 12 mars 2019. 

 

6.7. La recourante dénonce une violation du principe de la bonne foi, ainsi que du principe d'égalité de traitement en lien avec l'adoption et la mise en vigueur immédiate de l'art. 2 al. 6 OITab le 1er mai 2015.  

Comme l'a relevé le Tribunal administratif fédéral, il n'y a pas lieu de revenir sur l'adoption et la mise en vigueur de l'art. 2 al. 6 OITab dans le cadre de la présente procédure en constatation du droit applicable. Le régime qui sera applicable en cas d'importation par la recourante est en effet celui découlant de l'art. 10 al. 1 let. b LTab et non plus de l'art. 2 al. 6 OITab comme elle persiste à le croire. Or, l'art. 10 al. 1 let. b LTab a été publié le 17 mars 2017 et est entré en vigueur le 1er septembre 2017. La recourante a donc eu tout le temps de s'organiser. 

 

6.8. La recourante se plaint aussi d'inégalité de traitement au motif qu'un autre commerçant aurait obtenu l'application de l'ancien taux d'imposition pour du tabac pour pipe à eau importé après le 1 ^er mai 2015.  

Ces faits ne sont pas établis, mais ne sont pas pertinents. En effet, la recourante ne peut pas se comparer utilement à un commerçant qui a importé des marchandises entre le 1er mai 2015 et le 1er septembre 2017, puisqu'elle-même n'a pas procédé à l'importation de ses stocks. 

 

6.9. La recourante allègue que l'arrêt attaqué porte une atteinte disproportionnée à sa liberté économique. L'effort financier serait insupportable et la pousserait irrémédiablement à la faillite.  

Le Tribunal administratif fédéral a répondu à ce grief en relevant, d'une part, qu'il était tenu d'appliquer les lois fédérales (art. 190 Cst.) et, d'autre part, que les arguments de la recourante quant à une mise en péril de son existence du fait de l'impôt n'avaient pas lieu d'être examinés dans le cadre de la constatation du droit applicable, mais relevaient d'avantage d'une demande de remise de l'impôt à déposer devant l'autorité compétente. 

Dans son recours, la recourante reprend sa précédente écriture devant le Tribunal administratif fédéral, sans démontrer en quoi la motivation qui précède méconnaîtrait le droit. Son grief est partant irrecevable (cf. art. 42 al. 2 LTF; cf. supra consid. 3).  

 

6.10. La recourante cite l'art. 190 al. 2 let. e de la loi fédérale sur le droit international privé du 18 décembre 1987 (LDIP; RS 291). Elle estime que l'arrêt entrepris doit être annulé car, portant atteinte à sa liberté professionnelle et à ses droits de la personnalité consacrés à l'art. 27 CC, il serait contraire à l'ordre public.  

L'art. 190 LDIP concerne les motifs de recours à l'encontre d'une sentence en matière d'arbitrage international, ce que l'arrêt attaqué n'est pas. Cette disposition n'a aucune pertinence en l'espèce. 

 

6.11. En conclusion, c'est à bon droit que le Tribunal administratif fédéral a confirmé que le tabac pour pipe à eau de la recourante entreposé en port franc devra être taxé selon les taux applicables au moment de la déclaration en douane ou de la sortie du dépôt franc.  

 

7.  

La recourante, qui mentionne que son administrateur et actionnaire unique possède la nationalité égyptienne, dénonce enfin une violation des art. 3,4,5,6,8,9 et 10 de l'Accord entre la Confédération suisse et la République arabe d'Égypte concernant la promotion et la protection réciproque des investissements du 7 juin 2010 (RS 0.975.232.1), ainsi que la violation des art. 6 § 1, 8, 14 et 17 CEDH. 

La recourante ne fait que citer toutes ces dispositions, sans développer aucunement sa critique. Eu égard à l'art. 42 al. 2 LTF, ainsi que, s'agissant de la CEDH, à l'art. 106 al. 2 LTF, il n'y a pas lieu d'entrer en matière (cf. supra consid. 3).  

 

8.  

Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours, dans la mesure où il est recevable. Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF). 

 

 

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :  

 

1.  

Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable. 

 

2.  

Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge de la recourante. 

 

3.  

Le présent arrêt est communiqué au mandataire de la recourante, à l'Office fédéral de la douane et de la sécurité des frontières et au Tribunal administratif fédéral, Cour I. 

 

 

Lausanne, le 22 mars 2023 

Au nom de la IIe Cour de droit public 

du Tribunal fédéral suisse 

 

La Présidente : F. Aubry Girardin 

 

La Greffière : E. Kleber