Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
9C_596/2025
Urteil vom 17. Juli 2026
III. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichterin Moser-Szeless, Präsidentin,
Bundesrichter Stadelmann, Beusch,
Gerichtsschreiber Businger.
Verfahrensbeteiligte
A.________ AG, vertreten durch
Herren Harun Can und/oder Dr. Gerhard Schafroth, Rechtsanwälte, SwissVAT AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Beschwerdegegnerin.
Gegenstand
Mehrwertsteuer, Steuerperioden 2020-2021,
Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 18. September 2025 (A-1450/2025).
Sachverhalt
A.
Die A.________ AG (nachfolgend: die Steuerpflichtige) mit Sitz in Zürich war vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2022 im Mehrwertsteuerregister bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen und ist seit 1. Januar 2023 Mitglied einer Mehrwertsteuergruppe. Sie betreibt ein Pilotprojekt für Tiefengeothermie im Jura, um ein petrothermales Geothermie-Projekt zu entwickeln, welches dereinst mit einem Kraftwerk Strom bereitstellen soll. Dafür erhält sie gemäss Subventionsvertrag mit der Schweizerischen Eidgenossenschaft Geothermie-Erkundungsbeiträge für die Exploration, die im Juni 2020 auf maximal Fr. 90'041'763.- erhöht wurden. Das Projekt startete am 21. Mai 2024; die Bohrung wurde am 26. August 2024 erfolgreich abgeschlossen. Zur Durchführung von Studien, Datenauswertung und Planung der weiteren Schritte wurde das Projekt danach pausiert.
B.
Mitte November 2022 führte die ESTV eine Mehrwertsteuerkontrolle durch. Mit Einschätzungsmitteilung vom 13. März 2024 setzte sie die Steuerforderung für die Periode 2017 bis 2021 auf Fr. -146'945.- fest und forderte von der Steuerpflichtigen die Differenz zur Selbstdeklaration in Höhe von Fr. 337.- zurück. Die Steuerpflichtige bestritt die Steuerforderung und verlangte u.a., ihr sei für das Jahr 2020 Fr. 29'305.- und für das Jahr 2021 Fr. 51'675.- zusätzlich gutzuschreiben, weil der Beitrag für das Geothermie-Projekt eine Kostenausgleichszahlung und keine Subvention darstelle. Die ESTV bestätigte die festgesetzte Steuerforderung mit Verfügung vom 28. Januar 2025. Die dagegen erhobene Sprungbeschwerde der Steuerpflichtigen wies das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil vom 18. September 2025 ab.
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 24. Oktober 2025 beantragt die Steuerpflichtige dem Bundesgericht, in Aufhebung des Urteils vom 18. September 2025 sei von der Vorsteuerkürzung von Fr. 80'980.- abzusehen und ihr dieser Betrag inkl. Zins zurückzuerstatten.
Die ESTV schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Die Steuerpflichtige hält an ihren Anträgen fest.
Erwägungen
1.
Die Beschwerde richtet sich gegen einen Endentscheid des Bundesverwaltungsgerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. a und
2.
Streitig ist, ob die Geothermie-Erkundungsbeiträge mehrtwertsteuerlich als Subvention zu qualifizieren und der Vorsteuerabzug der Beschwerdeführerin deshalb verhältnismässig zu kürzen ist.
2.1. Die Vorinstanz erwog, die Erkundungsbeiträge stellten eine Subvention dar. Das Projekt der Beschwerdeführerin befinde sich in der Explorationsphase und sei ein Pilotprojekt. Es gehe nicht um die Erreichung eines bestimmten Zustands, sondern um die Abklärung der Voraussetzungen, Machbarkeit und Funktionsfähigkeit der Technik. Der Bau eines Kraftwerks und die Stromproduktion stehe noch nicht bevor. Auch die Höhe der Beiträge spreche für eine Subvention, wobei die Beiträge auch ausdrücklich als Subvention bezeichnet worden seien. Liege somit eine Subvention vor, müsse der Vorsteuerabzug gekürzt werden. Eine Einordnung der Beiträge auch als Kostenausgleichszahlungen sei ausgeschlossen.
2.2. Die Beschwerdeführerin bringt vor, die Auffassung der Vorinstanz und ESTV stehe im Widerspruch zu ähnlichen Zahlungen, die nicht als Subvention eingestuft würden. Eine Gesetzesauslegung ergebe, dass die Geothermie-Erkundungsbeiträge als Kostenausgleichszahlungen zu qualifizieren seien. Dabei spiele die Projektreife keine Rolle. Die Tatbestände, die zu einer Kürzung der Vorsteuern führten, seien restriktiv auszulegen.
3.
3.1. Die steuerpflichtige Person ist berechtigt, im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit die ihr erwachsenden Vorsteuern laufend abzuziehen (Art. 28 Abs. 1 MWSTG [SR 641.20]). Ausnahmen vom Vorsteuerabzug erfordern eine gesetzliche Grundlage, die sich etwa in Art. 29 MWSTG findet. In einem solchen Fall ist die Vorsteuer zu korrigieren. Die Vorsteuer kann ferner nicht abgezogen werden, falls ein "Nichtentgelt" im Sinne von
3.2. Mit der Vorsteuerwirksamkeit von
3.3. Die konkrete Einordnung eines Sachverhalts unter Art. 18 Abs. 2 MWSTG entweder in die Gruppe "lit. a-c" oder in die Gruppe "lit. d-l" ist somit mit Blick auf den Vorsteuerabzug von erheblicher Bedeutung. Dem Gesetzgeber war dabei bewusst, dass es zu Kollisionen kommen kann; in der Botschaft wird ausdrücklich ausgeführt, dass lit. d-l Mittelflüsse nennen, "welche grösstenteils nicht unter den Begriff der Subvention fallen" (Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer [Botschaft MWSTG], BBl 2008 6885 ff., 6960). Kommt eine Einordnung in beide Gruppen infrage, ist eine klare Abgrenzung vorzunehmen und ein Mittelfluss in einer umfassenden Gesamtwürdigung unter die zutreffende Norm zu subsumieren (Urteil 2C_368/2022 vom 16. Dezember 2022 E. 3.3.5).
3.4.
3.4.1. Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge stellen, auch wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag oder eine Programmvereinbarung gemäss Art. 46 Abs. 2 BV ausgerichtet werden, kein Entgelt dar (Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG). Als Subventionen oder andere öffentlich-rechtliche Beiträge gelten namentlich die von Gemeinwesen ausgerichteten Finanzhilfen im Sinn von Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 5. Oktober 1990 über die Finanzhilfen und Abgeltungen (Subventionsgesetz; SuG; SR 616.1; Art. 29 lit. a MWSTV [SR 641.201]). Gemäss Art. 3 Abs. 1 SuG sind Finanzhilfen geldwerte Vorteile, die Empfängern ausserhalb der Bundesverwaltung gewährt werden, um die Erfüllung einer vom Empfänger gewählten Aufgabe zu fördern oder zu erhalten. Geldwerte Vorteile sind insbesondere nichtrückzahlbare Geldleistungen, Vorzugsbedingungen bei Darlehen, Bürgschaften und unentgeltliche oder verbillige Dienst- und Sachleistungen (zum mehrwertsteuerlichen Subventionsbegriff vgl. auch BGE 149 II 255 E. 2.3; 149 II 43 E. 3.2 ff.).
3.4.2. Ebenfalls nicht als Entgelt gelten vertraglich oder gesetzlich geregelte Kostenausgleichszahlungen, die durch eine Organisationseinheit, namentlich durch einen Fonds, an Akteure und Akteurinnen innerhalb einer Branche geleistet werden (Art. 18 Abs. 2 lit. g MWSTG). Diese Zahlungen bezwecken nicht die Vergünstigung der entsprechenden Leistungen im überwiegenden Interesse des Leistungsempfängers, sondern sollen bestimmten inländischen Anbietern der entsprechenden Leistungen einen besseren Marktzugang ermöglichen oder ein bestimmtes Verhalten fördern oder belohnen (Botschaft MWSTG, BBl 2008 6960). Im Gegensatz zur Subvention führen Kostenausgleichszahlungen nicht zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG.
3.5. Das Bundesgericht hat sich bereits mehrfach mit dem Begriff der Subvention und der Abgrenzung zu Mittelflüssen nach
3.5.1. So qualifizierte es die Geldleistung durch einen kantonalen Lotteriefonds als vorsteuerwirksame Subvention und nicht als Spende nach Art. 18 Abs. 2 lit. d MWSTG, weil der Empfänger über den Beitrag nicht nach eigenem Gutdünken verfügen konnte (BGE 149 II 255 E. 3.2). Auch postalische Zustellermässigungen stellen eine Zuwendung des Bundes zugunsten der Betroffenen und damit eine Subvention dar, wobei es keine Rolle spielt, dass die Post dazwischengeschaltet ist (Urteil 9C_158/2024 vom 25. Juli 2024 E. 5.2). Ebenso stufte das Bundesgericht einen Forderungsverzicht der öffentlichen Hand in Würdigung der konkreten Umstände als Subvention und nicht als Forderungsverzicht nach Art. 18 Abs. 2 lit. e MWSTG ein, weil die Absicht im Vordergrund gestanden habe, die Betroffene finanziell zu unterstützen, um einen angestrebten öffentlich-rechtlichen Sekundäreffekt zu erzielen (Urteil 2C_368/2022 vom 16. Dezember 2022 E. 4).
3.5.2. Keine Subvention stellen dagegen Mittelflüsse zwischen Dienststellen desselben Gemeinwesens dar, namentlich weil eine Subvention ein finanzieller Unterstützungsbeitrag ist, der vom Staat an Private ausgerichtet wird (BGE 149 II 43 E. 3). Ebenfalls nicht als Subvention, sondern als Einlage nach Art. 18 Abs. 2 lit. e MWSTG, ist das Zurverfügungstellen von Kapital durch das Gemeinwesen zu qualifizieren, falls damit die Einräumung einer (wirtschaftlichen) Beteiligung einhergeht. Diesfalls liegt lediglich eine Vermögensumschichtung vor (Urteil 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 8). Auch die Befreiung von der Mineralölsteuer stellt keine Subvention dar, weil damit keine förderungswürdige Tätigkeit gefördert wird (Urteil 9C_299/2024 vom 19. Dezember 2024 E. 7.3.4).
3.6.
3.6.1. Die streitigen Geothermie-Erkundungsbeiträge stützen sich auf Art. 33 Abs. 1 des Energiegesetzes vom 30. September 2016 (EnG; SR 730.0; in der bis Ende 2021 geltenden Fassung) ab. Danach können an die Kosten für die Erkundung von geothermischen Ressourcen zur Produktion von Elektrizität Beiträge geleistet werden, deren Höhe höchstens 60 Prozent der anrechenbaren Investitionskosten beträgt. Die Beiträge werden mit dem Netzzuschlag finanziert, der von den Netzbetreibern auf dem Netznutzungsentgelt für das Übertragungsnetz erhoben und in den Netzzuschlagsfonds eingelegt wird (Art. 35 ff. EnG in der bis Ende 2021 geltenden Fassung).
3.6.2. Rein grammatikalisch können die Erkundungsbeiträge sowohl als Subvention (Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG) als auch als Kostenausgleichszahlung (Art. 18 Abs. 2 lit. g MWSTG) eingestuft werden. Einerseits handelt es sich um nichtrückzahlbare Geldleistungen, die einem Empfänger ausserhalb der Bundesverwaltung gewährt wurden, um die Erfüllung einer bestimmten Aufgabe - in casu ein Geothermie-Pilotprojekt im Jura - zu fördern, was für eine Subvention spricht. Andererseits werden die Erkundungsbeiträge aufgrund gesetzlicher Regelung durch einen Fonds an Akteure und Akteurinnen innerhalb der Elektrizitätsbranche geleistet. Wie erwähnt sind Mittelflüsse, deren Einordnung in beide Gruppen ("lit. a-c" und "lit. d-l") infrage kommt, in einer umfassenden Gesamtwürdigung unter die zutreffende Norm zu subsumieren (vorne E. 3.3). Damit kann weder gesagt werden, dass Mittelflüsse, die (auch) unter Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG fallen könnten, stets als Subvention behandelt werden müssten, noch, dass eine mögliche Einordnung in die Gruppe "lit. d-l" als lex specialis einer Einordnung in die Gruppe "lit. a-c" vorzugehen hätte. Zu prüfen ist damit, welche Einordnung aufgrund einer Gesamtwürdigung als sachgerecht erscheint.
3.6.3. Im MWST-Branchen-Info 07 betreffend Elektrizität in Leitungen, Gas über das Erdgasverteilnetz und Fernwärme (MBI 07) stuft die ESTV verschiedene Vergütungen und Beiträge gemäss EnG im Hinblick auf die Mehrwertsteuer ein (Ziff. 7.7). Dabei werden Geothermie-Erkundungsbeiträge als Subventionen qualifiziert. Bei der MBI 07 handelt es sich um eine Verwaltungsverordnung, die die ESTV gestützt auf Art. 65 Abs. 3 MWSTG erlassen hat und mit der sie ihre Praxis wiedergibt (Urteil 9C_200/2025 vom 12. September 2025 E. 4.2 m.H.). Eine solche (vollzugslenkende) Verwaltungsverordnung kann namentlich dazu dienen, eine einheitliche Handhabung des Verwaltungsermessens sicherzustellen. Obschon für das Gericht nicht verbindlich, sind Verwaltungsverordnungen (resp. -weisungen) aber zu berücksichtigen, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Das Gericht weicht also nicht ohne triftigen Grund von Verwaltungsweisungen ab, wenn diese eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellen. Insofern wird dem Bestreben der Verwaltung, durch interne Weisungen eine rechtsgleiche Gesetzesanwendung zu gewährleisten, Rechnung getragen (BGE 148 V 385 E. 5.2; 146 I 105 E. 4.1; Urteil 9C_200/2025 vom 12. September 2025 E. 4.2).
3.6.4. Wie erwähnt bezwecken Kostenausgleichszahlungen, dass bestimmten inländischen Anbietern der entsprechenden Leistungen ein besserer Marktzugang ermöglicht oder ein bestimmtes Verhalten gefördert oder belohnt wird (vorne E. 3.4.2). Klassische Beispiele sind etwa Beiträge an Tabakproduzenten von der Einkaufsgenossenschaft für Inlandtabak oder die Einspeiseprämien für Stromproduzenten, die inländischen Produzenten von erneuerbaren Energien einen besseren Marktzugang ermöglichen und die Produktion erneuerbarer Energien fördern bzw. belohnen soll (vgl. FELIX GEIGER, in: Felix Geiger/Regine Schluckebier [Hrsg.], Kommentar MWSTG, 2. Aufl. 2019, N. 35 zu Art. 18 MWSTG). Während in diesen Beispielen die Zahlungsempfänger entsprechende Leistungen bereits auf dem Markt anbieten, ist dies bei Empfängern von Erkundungsbeiträgen nicht der Fall. Wie die Beschwerdeführerin selber vorbringt, betreibt sie ein Pilotprojekt für Tiefengeothermie im Jura, um die Machbarkeit der Tiefengeothermie in der Schweiz zu demonstrieren. Auch wenn solche Explorationsarbeiten letztlich notwendig sind, um dereinst ein Geothermiekraftwerk bauen zu können, kann keine Rede davon sein, die Stromproduktion stehe unmittelbar bevor. Mit anderen Worten dienen die streitigen Beiträge nicht dazu, den Stromproduzenten einen besseren Marktzugang zu ermöglichen oder ein Geothermie-Kraftwerk zu errichten. Vielmehr soll die blosse Möglichkeit abgeklärt werden, ob am entsprechenden Standort ein Kraftwerk errichtet werden kann, womit noch nicht feststeht, ob dereinst Strom produziert werden wird. Dieses frühe Projektstadium spricht klarerweise für eine Subvention, d.h. eine Förderung entsprechender Explorationsarbeiten, und nicht für eine Kostenausgleichszahlung für den Fall, dass am untersuchten Standort tatsächlich Strom produziert werden sollte. Damit stellt die Qualifikation der Geothermie-Erkundungsbeiträge als Subvention gemäss MBI 07 eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben dar, von der abzuweichen kein triftiger Grund besteht.
3.6.5. Weiter hat die Vorinstanz zu Recht darauf hingewiesen, dass die streitigen Erkundungsbeiträge von den Behörden stets als Subvention bezeichnet worden sind. Im Subventionsvertrag vom 10. September 2019 wird zudem ausdrücklich ausgeführt, dass der Beitrag gemäss Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG nicht der Mehrwertsteuer unterliege. Somit hat sich die Beschwerdeführerin bei Vertragsunterzeichnung offenkundig selber auf den Standpunkt gestellt, dass die Erkundungsbeiträge mehrwertsteuerlich eine Subvention darstellen. Auch wenn die Bezeichnung im Vertrag alleine nicht massgebend sein kann (BGE 149 II 255 E. 2.3.1), spricht auch die Terminologie im Subventionsvertrag für eine Subvention.
3.6.6. An der Qualifikation als Subvention vermögen auch die übrigen Vorbringen in der Beschwerde nichts zu ändern. Soweit die Beschwerdeführerin moniert, dass jede Zahlung aus dem Netzzuschlagsfonds der Subventionsgesetzgebung unterliege, ist darauf hinzuweisen, dass ein Unterschied besteht, ob das 3. Kapitel des SuG bloss als sinngemäss anwendbar erklärt (Art. 34 der Energieverordnung vom 1. November 2017 [EnV; SR 730.01]) oder die Zahlung unter Verweis auf Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG ausdrücklich als Subvention bezeichnet wird. Auch die Rüge, die Projektreife stelle kein gesetzliches Kriterium dar, ist unbehelflich. Wie erwähnt, ist im vorliegenden Fall aufgrund einer Gesamtwürdigung zu entscheiden, ob die streitige Zahlung als Subvention oder Kostenausgleichszahlung zu qualifizieren ist, wobei die Projektreife innerhalb dieser Würdigung ohne Weiteres als Kriterium herangezogen werden kann. Vor diesem Hintergrund laufen auch die Ausführungen zur subjektiven Mehrwertsteuerpflicht und der "Startup Phase" ins Leere. Weder wird die subjektive Mehrwertsteuerpflicht der Beschwerdeführerin angezweifelt noch ihr grundsätzliches Recht, Vorsteuern abzuziehen. Weiter kann es für die Qualifikation der Erkundungsbeiträge keine Rolle spielen, ob eine hohe Wahrscheinlichkeit für eine Stromproduktion am untersuchten Standort besteht bzw. die Beschwerdeführerin nicht bloss Grundlagenforschung betrieben hat. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin kann auch keine Rede davon sein, Art. 18 Abs. 2 lit. g MWSTG bleibe bei einer Qualifikation der Erkundungsbeiträge als Subvention toter Buchstabe; dies steht einer Einordnung anderer Beiträge gestützt auf das EnG als Kostenausgleichszahlung offensichtlich nicht entgegen, wie bereits die Vorinstanz zutreffend erwogen hat.
3.7. Zusammenfassend sind die von der Beschwerdeführerin erhaltenen Geothermie-Erkundungsbeiträge als Subvention nach Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG zu qualifizieren, weshalb die ESTV den Vorsteuerabzug zu Recht verhältnismässig gekürzt hat (Art. 33 Abs. 2 MWSTG).
Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.
4.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (
Demnach erkennt das Bundesgericht
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.
Luzern, 17. Juli 2026
Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Die Präsidentin: Moser-Szeless
Der Gerichtsschreiber: Businger