Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
9C_436/2025
Arrêt du 29 mai 2026
IIIe Cour de droit public
Composition
Mme et MM. les Juges fédéraux
Moser-Szeless, Présidente,
Parrino et Beusch.
Greffier : M. Bürgisser.
Participants à la procédure
A.________,
représentée par Me Lassana Dioum, avocat,
recourante,
contre
Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève, rue du Stand 26, 1204 Genève,
intimée.
Objet
Impôts cantonaux et communaux du canton de Genève, périodes fiscales 2012 et 2013 (soustraction d'impôt),
recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève du 10 juin 2025 (A/3734/2023 - ATA/644/2025).
Faits :
A.
A.a. A.________ (ci-après: la contribuable) a épousé B.________ le 21 avril 2011. Celui-ci était alors domicilié dans le canton du Valais. Dans deux déclarations fiscales valaisannes en vue de l'imposition d'après la dépense pour les périodes 2012 et 2013, adressées à la contribuable et signées par une fiduciaire, le revenu déterminant - établi selon les dépenses déterminantes - était de 200'000 fr. Selon les procès-verbaux de taxation valaisannes pour les années fiscales 2012 et 2013 (datés respectivement des 13 mars 2014 et 16 avril 2015) adressés à la contribuable à une adresse dans le canton de Fribourg, la taxation globale se fondait sur un revenu de 200'000 fr. tant pour l'impôt fédéral direct (IFD) que pour l'impôt cantonal et communal (ICC).
A.b. Le 8 juillet 2019, l'Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève (ci-après: l'administration fiscale cantonale) a ouvert une procédure de rappel et de soustraction d'impôt pour la période fiscale 2012 (IFD et ICC) et une procédure de taxation et de tentative de soustraction d'impôt pour les périodes fiscales 2013 à 2018 (IFD et ICC). Dans son courrier adressé aux époux à U.________/GE, l'administration fiscale cantonale a constaté qu'ils n'avaient pas rempli de déclaration d'impôt et que des éléments de revenu et de fortune pouvaient ne pas avoir été correctement taxés.
A.c. Par courrier du 8 juillet 2022, l'administration fiscale cantonale a notifié aux époux des bordereaux de rappel d'impôt pour l'année fiscale 2012 (IFD et ICC) et des bordereaux de taxation pour l'année fiscale 2013 (IFD et ICC). Elle a fixé le montant du revenu imposable (IFD) pour l'année fiscale 2012 à 1'485'000 fr. ainsi que le revenu et la fortune imposables des époux (ICC) à respectivement 1'687'439 fr. et 107'756'344 fr. Pour la période fiscale 2013, l'administration fiscale cantonale a arrêté le revenu imposable (IFD) à 1'377'300 fr. ainsi que le revenu et la fortune imposables (ICC) à respectivement 1'579'702 fr. et 96'895'612 fr. Elle a attribué à A.________ un revenu imposable pour ces deux années fiscales de 200'000 fr., en matière d'ICC uniquement, et sa part d'impôt a été fixée à respectivement 56'454 fr. 65 (sur un total de 1'487'182 fr. 80) pour l'année 2012 et à 60'721 fr. 65 (sur un total de 1'405'602 fr. 30) pour l'année 2013. L'administration fiscale cantonale a également joint des décisions du 7 juillet 2022 par lesquelles elle a calculé la part respective des époux à l'impôt global conformément aux éléments retenus pour la taxation, tant pour l'IFD que l'ICC des années 2012 et 2013.
Par courrier du même jour, l'administration fiscale cantonale a notifié à la contribuable des bordereaux d'amende (IFD et ICC) datés du 7 juillet 2022. Les amendes de A.________ ont été fixées, en matière d'ICC, à respectivement la moitié de l'impôt soustrait, soit 28'227 fr. pour l'année 2012 (soustraction consommée), et à un tiers de l'impôt soustrait, soit 20'240 fr. pour l'année 2013 (tentative de soustraction).
A.d. La contribuable a déposé une réclamation contre les bordereaux de rappel d'impôt, de taxation et d'amende (ICC et IFD) le 5 août 2022. Les époux ont divorcé le 19 décembre 2022.
A.e. Par décision du 12 octobre 2023, l'administration fiscale cantonale a partiellement admis la réclamation de A.________ en modifiant la quotité des amendes prononcées à son encontre. Elle l'a fixée à respectivement 1/3 de l'impôt soustrait, soit 16'936 fr. pour l'année 2012, et à 2/9 de l'impôt soustrait, soit 13'493 fr. pour l'année 2013. Pour le surplus, elle a maintenu les rappels d'impôt (IFD et ICC) et les taxations (IFD et ICC) pour les périodes fiscales 2012 et 2013.
B.
B.a. Par jugement du 7 octobre 2024, le Tribunal administratif de première instance de la République et canton de Genève (ci-après: le TAPI) a partiellement admis le recours de A.________ déposé contre la décision sur réclamation du 12 octobre 2023 en lien avec la prise en compte de la valeur fiscale et locative d'un bien immobilier situé à V.________ pour la détermination du taux d'imposition. Il a rejeté le recours pour le surplus.
B.b. Par arrêt du 10 juin 2025, la Chambre administrative de la Cour de justice de la République et canton de Genève (ci-après: la Cour de justice) a rejeté le recours de la contribuable.
C.
A.________ interjette un recours en matière de droit public contre cet arrêt cantonal. Elle demande principalement son annulation, celle de la décision sur réclamation du 12 octobre 2023 relative aux périodes fiscales 2012 et 2013, en matière d'IFD et d'ICC ainsi que celle des bordereaux de rappel d'impôt pour l'année 2012, des bordereaux de taxation pour l'année 2013 et des bordereaux d'amende pour soustraction d'impôt pour 2012 et pour tentative de soustraction d'impôt pour l'année 2013. Elle conclut à ce qu'il soit ordonné à l'administration fiscale cantonale et à l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'AFC) qu'elles modifient les bordereaux d'impôt ICC et IFD pour les années 2012 et 2013, en tenant compte des revenus qu'elle a " réellement perçus " ainsi que de sa fortune. Subsidiairement, A.________ conclut à l'annulation de l'arrêt cantonal du 10 juin 2025 et au renvoi de la cause à la Cour de justice pour qu'elle statue à nouveau au sens des considérants.
L'administration fiscale cantonale et l'AFC concluent au rejet du recours. A.________ s'est encore déterminée sur les réponses de celles-ci.
Considérant en droit :
1.
1.1. L'arrêt attaqué a été rendu en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) qui ne tombe sous le coup d'aucune exception de l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est donc ouverte (cf. art. 73 LHID [RS 642.14]). Au surplus, le recours a été déposé en temps utile (art. 46 al. 1 let. b et 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 LTF) par la destinataire de la décision attaquée, qui a qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF).
1.2. En raison de l'effet dévolutif complet du recours formé devant la Cour de justice, les conclusions dirigées contre la décision sur réclamation du 12 octobre 2023 et les bordereaux de rappel d'impôt et d'amende pour les périodes fiscales 2012 et 2013 sont irrecevables (ATF 146 II 335 consid. 1.1.2; arrêt 9C_17/2026 du 23 février 2026 consid. 1.2). Est également irrecevable la conclusion ordonnant la modification des bordereaux en tenant compte des revenus réels de la recourante, dans la mesure où il s'agit d'une conclusion "préparatoire" qui se limite à conduire à l'annulation, respectivement à la réforme de l'arrêt déféré (arrêt 9C_537/2025 du 5 février 2026 consid. 1.3).
1.3. Les conclusions de la recourante relatives à l'IFD des années 2012 et 2013 sont irrecevables. En effet, l'intimée n'a pas, pour l'IFD relative à ces années, ajouté aux revenus de la contribuable la somme litigieuse de 200'000 fr., comme elle l'a fait pour l'ICC. Partant, en se plaignant que la cour cantonale s'est fondée sur des "prémisses manifestement erronées" en ce qu'elle a retenu un revenu forfaitaire imposable de 200'000 fr. et qu'en conséquence, à ce qu'il soit ordonné à l'intimée de tenir compte pour l'IFD également "uniquement des revenus réellement perçus", la recourante ne dispose pas d'un intérêt digne de protection à recourir sur ce point.
2.
2.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Selon l'art. 106 al. 2 LTF toutefois, il n'examine la violation de droits fondamentaux, ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal, que si ce grief a été invoqué et motivé par la partie recourante, c'est-à-dire s'il a été expressément soulevé et exposé de façon claire et détaillée. Le Tribunal fédéral examine en principe librement la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID, à moins que les dispositions de cette loi fédérale ne laissent une certaine marge de manoeuvre aux cantons, auquel cas le pouvoir d'examen du Tribunal fédéral se limite aux griefs constitutionnels, en particulier à l'arbitraire, invoqués et motivés de manière conforme aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF (cf. ATF 150 II 346 consid. 1.5.2 et 1.5.3 et les références).
2.2. Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF. Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire (art. 9 Cst.) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (ATF 150 II 346 consid. 1.6; 148 II 392 consid. 1.4.1). Une décision est arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. lorsqu'elle contredit clairement la situation de fait, qu'elle viole gravement une norme ou un principe juridique clair et indiscuté ou qu'elle heurte d'une manière choquante le sentiment de la justice et de l'équité (ATF 147 II 454 consid. 4.4.; 144 I 318 consid. 5.4; 142 II 369 consid. 4.3). En matière d'appréciation des preuves et d'établissement des faits, il n'y a arbitraire que lorsque l'autorité ne prend pas en compte, sans aucune raison sérieuse, un élément de preuve propre à modifier la décision, lorsqu'elle se trompe manifestement sur son sens et sa portée, ou encore lorsque, en se fondant sur les éléments recueillis, elle en tire des constatations insoutenables (ATF 150 I 50 consid. 3.3.1; 146 IV 88 consid. 1.3.1; 143 IV 500 consid. 1.1). Les moyens fondés sur la violation de droits fondamentaux, dont l'interdiction de l'arbitraire, doivent être invoqués et motivés de manière précise et circonstanciée par la partie recourante. À défaut, il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait qui diverge de celui qui est contenu dans l'acte attaqué (ATF 150 II 346 consid. 1.6; 150 I 50 consid. 3.3.1; 148 I 160 consid. 3).
3.
Le litige porte sur la conformité au droit des reprises et de la taxation effectuées par l'intimée auprès de la recourante pour l'ICC concernant les périodes fiscales 2012 et 2013 ainsi que sur les amendes (ICC) prononcées pour soustraction d'impôt en 2012 et pour tentative de soustraction d'impôt en 2013.
4.
La Cour de justice a rappelé de manière complète le droit et la jurisprudence applicables à la détermination du revenu et de la fortune imposable (art. 17 de la loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques [LIPP; RS/GE D 3 08]; art. 7 LHID; art. 16 LIFD; ATF 143 II 402 consid. 5.1 et 5.2), à l'imposition des époux qui vivent en ménage commun (art. 8 al. 1 LIPP et art. 3 al. 3 LHID; art. 9 al. 1 LIFD), à la solidarité entre époux pendant la vie commune ainsi qu'à l'extinction de cette solidarité et de ses conséquences (art. 12 LIPP [art. 13 LIFD; l'extinction de la solidarité entre époux n'étant pas une matière harmonisée]). Elle a également exposé les règles et la jurisprudence relatives à la maxime inquisitoire, au fardeau de la preuve en matière fiscale, qui prévoit que l'autorité fiscale établit les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation (art. 8 CC; ATF 146 II 6 consid. 4.2; 143 II 661 consid. 7.2) ainsi qu'à la soustraction d'impôt (art. 175 ss LIFD; 56 LHID; art. 69 ss de la loi genevoise de procédure fiscale du 4 octobre 2001 [LPFisc; rs/GE D 3 17]). Il suffit d'y renvoyer.
5.
Les juges précédents ont retenu qu'il n'était pas établi que la recourante avait réalisé un revenu en exerçant une activité lucrative. Ils ont constaté quelle avait admis avoir perçu des versements de son ex-époux en 2012 et 2013 pour couvrir ses dépenses personnelles, mais qu'il s'agissait de montants à libre disposition au sens de l'art. 164 CC. Selon la Cour de justice, de tels versements étaient en principe considérés comme neutres fiscalement, dès lors que la taxation portait sur l'ensemble des éléments imposables des époux taxés en commun. Elle a précisé que cette hypothèse n'était toutefois pas réalisée en l'espèce, puisque l'intimée n'avait pas retenu de solidarité entre époux, ce qui justifiait ainsi de tenir compte des transferts intervenus entre la recourante et son ex-époux. En ce qui concerne le montant de ces prestations, les juges précédents ont constaté que même si la recourante avait vécu en ménage commun pendant les périodes fiscales litigieuses et que son ex-époux l'avait entretenue en étant le seul à travailler, il incombait à celle-ci de respecter ses obligations fiscales en indiquant tous ses éléments de revenus imposables, ce qu'elle n'avait pas fait. En l'absence d'éléments probants et du fait que la contribuable n'avait jamais chiffré les montants reçus de son ex-époux, il n'était pas arbitraire que l'administration fiscale cantonale se fonde sur le montant de 200'000 fr., déclaré aux autorités fiscales valaisannes, pour fixer son revenu pendant les périodes fiscales litigieuses.
6.
La recourante se plaint d'une violation de son droit d'être entendue, d'une constatation arbitraire des faits ainsi que d'une violation des
Selon la contribuable, les décisions de taxation concernant son ex-époux auraient été par ailleurs manifestement inexactes, puisqu'elles fixaient l'ICC (revenu) à respectivement 3 fr. (2012) et 12 fr. (2013), de sorte que les juges précédents ne pouvaient de toute manière pas se fonder sur ces éléments en ce qui la concerne. La recourante soutient enfin que l'argumentation des juges précédents serait contradictoire, dans la mesure où ils auraient retenu l'absence de revenu provenant d'une activité lucrative et qu'ils auraient qualifié les sommes d'argent versées par son ex-époux de montants à libre disposition non imposables, tout en l'imposant sur un revenu de 200'000 fr., au motif qu'elle n'aurait pas chiffré les sommes perçues par son ex-époux. Selon la contribuable, cela reviendrait à exiger de sa part qu'elle prouve une absence de revenu, soit un fait négatif, alors que l'intimée disposait notamment de ses relevés bancaires qui établissaient sans ambiguïté l'absence d'activité professionnelle, soit de revenu imposable pour les périodes fiscales concernées.
7.
7.1. En l'espèce, la Cour de justice a confirmé à tort que la renonciation de l'intimée à la reconnaissance d'une solidarité entre ex-époux justifiait de tenir compte des transferts intervenus entre eux et de les qualifier de revenus. Dès lors que les juges précédents ont admis que la recourante n'exerçait pas d'activité lucrative et que les montants versés par son ex-époux étaient à sa libre disposition (art. 164 CC), ils se sont contredits en reconnaissant la neutralité fiscale de ces montants, d'une part, tout en les attribuant à la contribuable au seul motif que le couple n'était plus taxé solidairement depuis son divorce, d'autre part. Si la fin du ménage commun impliquait certes une répartition des impôts encore dus entre ex-époux au sens de l'art. 12 LIPP (art. 13 LIFD), l'autorité fiscale se devait de déterminer un revenu de la contribuable conforme à l'art. 17 LIPP (art. 16 LIFD), sans toutefois transformer en une source de revenu imposable la mise à la libre disposition de la recourante de certains montants versés par son ex-époux.
La Cour de justice a également retenu à tort qu'il n'était pas arbitraire de fixer le revenu de la recourante à 200'000 fr. en se fondant sur les procès-verbaux de taxation valaisans du 14 septembre 2014 pour les années fiscales 2012 et 2013, établis sur la base du régime de l'imposition selon la dépense (art. 14 LIPP [art. 14 LIFD]). En effet, comme le soutient à juste titre la recourante, transposer le montant de 200'000 fr. fixé sur une base forfaitaire d'après le train de vie de l'ex-couple à une procédure de taxation ordinaire - selon laquelle il convient de déterminer le revenu effectif - n'est pas admissible, puisque les conditions d'application de ces deux régimes fiscaux ne sont pas les mêmes. Par ailleurs il est également arbitraire d'opposer à la recourante le contenu de ses déclarations fiscales valaisannes 2012 et 2013, parce qu'elle répondrait des actes de sa fiduciaire (mandataire) qui les avait remplies et donc des procès-verbaux de taxation du 14 septembre 2014 y relatifs, alors que les décisions de taxation valaisannes de son ex-époux des 4 septembre 2014 et 25 juin 2015 relatives aux périodes fiscales 2012 et 2013 n'ont pas été prises en compte pour déterminer le revenu imposable global des ex-époux avant sa répartition entre eux dans la présente procédure. Or les différences majeures entre les décisions de taxation de la recourante - imposée selon le régime forfaitaire de la dépense - et celles de son ex-époux - imposé selon le régime de la taxation ordinaire, le montant des impôts étant dérisoire (3 fr. et 12 fr.) - auraient dû amener la Cour de justice à retenir une incohérence manifeste quant aux montants imposables imputés à la charge de la recourante, et ce, indépendamment des règles de sa responsabilité de mandante quant aux actes de sa fiduciaire. En outre, l'omission de la contribuable de chiffrer les montants à libre disposition, versés par son ex-époux, ne saurait pour autant justifier de se fonder sur le montant de 200'000 fr., dès lors que la contribuable avait produit l'intégralité de ses relevés bancaires et qu'il ne pouvait être exigé d'elle, comme elle le fait valoir, qu'elle prouve l'absence de revenu, soit un fait négatif. Au demeurant, la juridiction cantonale n'a pas exposé pour quelles raisons aucun revenu n'avait été attribué à la recourante au titre de l'IFD pour les périodes fiscales 2012 et 2013, alors qu'un montant de 200'000 fr. lui a été, à tort, attribué au titre de l'ICC pour ces mêmes années fiscales.
7.2. La Cour de justice a par conséquent arbitrairement confirmé une solution manifestement insoutenable, en retenant un revenu imposable de 200'000 fr. s'agissant de la recourante, sur la base d'un montant fixé forfaitairement par une autorité fiscale d'un autre canton selon un régime d'imposition différent, au motif que la contribuable n'avait pas chiffré les sommes reçues de son ex-époux et sans examiner les extraits de ses comptes bancaires produits. En outre, en affirmant que la réalisation d'un revenu provenant d'une activité lucrative n'était pas établie, tout en considérant que les montants mis à sa libre disposition par son ex-époux (art. 164 CC) étaient fiscalement neutres, les juges précédents ne pouvaient considérer que la recourante devait se voir imputer une partie du revenu imposable et des impôts dus, en raison de la cessation de la vie commune des ex-époux. Il convient dès lors de renvoyer la cause à l'administration fiscale cantonale afin qu'elle complète l'instruction et rende une nouvelle décision de taxation pour les périodes 2012 et 2013 en matière d'impôt cantonal et communal.
7.3. Au vu de l'issue du litige, il n'est pas nécessaire de se prononcer sur les griefs concernant les amendes prononcées pour soustraction et tentative de soustraction d'impôt ni sur les autres griefs d'ordre formel liés à une prétendue violation du droit d'être entendue.
8.
Compte tenu de l'issue du recours, les frais judiciaires sont mis à la charge du canton de Genève (
La cause est renvoyée à la juridiction cantonale pour nouvelle décision sur les frais et dépens de la procédure antérieure (
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Le recours est admis en matière d'impôt cantonal et communal dans la mesure où il est recevable. L'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, du 10 juin 2025 est annulé. La cause est renvoyée à l'Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève pour qu'elle rende une nouvelle décision pour les années 2012 et 2013 au sens des considérants.
2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 6'500 fr., sont mis à la charge du canton de Genève.
3.
Le canton de Genève versera à la recourante la somme de 4'000 fr. à titre de dépens pour la procédure devant le Tribunal fédéral.
4.
La cause est renvoyée à la juridiction cantonale pour nouvelle décision sur les frais et dépens de la procédure antérieure.
5.
Le présent arrêt est communiqué aux parties, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, et à l'Administration fédérale des contributions.
Lucerne, le 29 mai 2026
Au nom de la IIIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
La Présidente : Moser-Szeless
Le Greffier : Bürgisser