Öffentliche Finanzen & Abgaberecht

 

Bundesgericht 

Tribunal fédéral 

Tribunale federale 

Tribunal federal 

 

 

 

 

9E_1/2023  

 

 

Urteil vom 12. August 2024  

 

III. öffentlich-rechtliche Abteilung  

 

Besetzung 

Bundesrichter Parrino, Präsident, 

Bundesrichter Stadelmann, 

Bundesrichterin Moser-Szeless, 

Bundesrichter Beusch, 

Bundesrichterin Scherrer Reber, 

Gerichtsschreiber Seiler. 

 

Verfahrensbeteiligte 

Kanton Schwyz, 

handelnd durch die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz, Bahnhofstrasse 15, 6430 Schwyz, 

Kläger, 

 

gegen  

 

Schweizerische Eidgenossenschaft, 

handelnd durch die Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, 

Eigerstrasse 65, 3003 Bern, 

Beklagte. 

 

Gegenstand 

Klage vom 20. Dezember 2022 

(pauschale Steueranrechnung). 

 

 

 

A.  

 

A.a. Mit Entscheid vom 6. April 2020 gewährte die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz A.________ für ausländische Quellensteuern, die von Dividenden aus einer qualifizierten Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft abgezogen worden waren, für das Jahr 2018 eine sogenannte pauschale Steueranrechnung von Fr. 967'917.-. Die für die Anrechnung infrage kommende ausländische Sockelsteuer (d.h. residuale Quellensteuer nach Reduktion gemäss einschlägigem Doppelbesteuerungsabkommen [DBA]) hatte Fr. 1'272'941.- betragen. Der Entscheid erwuchs in Rechtskraft und die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz zahlte A.________ am 6. April 2020 den Betrag von Fr. 967'917.- aus.  

 

A.b. Als Teil der Jahresendabrechnung vom Dezember 2020 stellte der Kanton Schwyz dem Bund im Zusammenhang mit dem Entscheid vom 6. April 2020 den Betrag von Fr. 529'629.- in Rechnung. Mit Schreiben vom 30. August 2021 teilte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) der Steuerverwaltung des Kantons Schwyz zusammengefasst mit, dass die Lastenverteilung zwischen dem Kanton Schwyz und dem Bund "nach der Grundregelung" von Art. 20 Abs. 1 der Verordnung vom 22. August 1967 über die pauschale Steueranrechnung (SR 672.201; nachfolgend: VO PStA; Titel geändert mit Verordnung vom 13. November 2019 [AS 2019 3873; in Kraft seit dem 1. Januar 2020] in: Verordnung vom 22. August 1967 über die Anrechnung ausländischer Quellensteuern [nachfolgend: VO StA]) zu erfolgen und der Bund somit nur ein Drittel der erfolgten pauschalen Steueranrechnung zu tragen habe. Es bestehe keine Grundlage für eine Lastenverteilung nach Massgabe der effektiven Steuersätze, soweit Fälligkeiten vor dem 1. Januar 2020 betroffen seien.  

 

B.  

Nach weiterer Korrespondenz und einer hybrid abgehaltenen Sitzung mit Vertretern beider Steuerverwaltungen teilte die ESTV mit "Kürzungsverfügung" vom 20. Dezember 2022 mit, dass die Belastung des Bundes im Zusammenhang mit der A.________ ausgerichteten pauschalen Steueranrechnung von Fr. 529'629.- um Fr. 206'990.- auf Fr. 322'639.- (ein Drittel von Fr. 967'917.-) zu kürzen sei. 

 

C.  

 

C.a. Mit "verwaltungsrechtlicher Klage" vom 8. September 2023 gegen die Schweizerische Eidgenossenschaft beantragt der Kanton Schwyz (vertreten durch seine Steuerverwaltung) dem Bundesgericht, die von der ESTV erlassene Kürzungsverfügung vom 20. Dezember 2022 sei aufzuheben und die von der kantonalen Steuerverwaltung Schwyz in Sachen A.________ erfolgte interne Belastung des Bundes mit Fr. 529'629.- sei zu bestätigen. Die Schweizerische Eidgenossenschaft (vertreten durch die ESTV) beantragt die Abweisung der Klage.  

 

C.b. Der Kanton Schwyz und die Eidgenossenschaft haben je eine weitere Stellungnahme zur Sache eingereicht. Des Weiteren haben die Parteien auf Einladung des Instruktionsrichters hin auf die Durchführung einer mündlichen Vorbereitungsverhandlung und alsdann auch auf die Durchführung einer mündlichen Hauptverhandlung verzichtet. Ausserdem hat die ESTV auf Einladung des Instruktionsrichters hin mit Eingabe vom 5. März 2024 einen Bundesratsbeschluss vom 1. März 2024 eingereicht, der die ESTV zur Prozessführung im Namen der Schweizerischen Eidgenossenschaft bevollmächtigt und alle bisherigen Verfahrenshandlungen der ESTV namens der Schweizerischen Eidgenossenschaft genehmigt. Mit derselben Eingabe stellt die ESTV namens der Eidgenossenschaft den "formellen Antrag, dass die ESTV von Gesetzes wegen zur Führung des Verfahrens 9E_1/2023 vor dem Bundesgericht legitimiert sei".  

 

 

 

1.  

Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 148 I 160 E. 1; 148 IV 155 E. 1.1; 148 V 265 E. 1.1; 144 V 97 E. 1). 

 

1.1. Nach Art. 120 Abs. 1 lit. b BGG ist das Bundesgericht als einzige Instanz zuständig für die Beurteilung von Klagen aus zivilrechtlichen und öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten zwischen Bund und Kantonen oder zwischen Kantonen. Die Klage ist indessen gemäss Art. 120 Abs. 2 BGG unzulässig, "wenn ein anderes Bundesgesetz eine Behörde zum Erlass einer Verfügung über solche Streitigkeiten ermächtigt" (frz. "[...] si une autre loi fédérale habilite une autorité à rendre une décision sur de telles contestations [...]"; [...] se un'altra legge federale abilita un'altra autorità a pronunciare su tali controversie [...]"; sog. Subsidiarität der Klage gegenüber der Beschwerde; BGE 141 III 84 E. 4; 138 V 445 E. 1.1). Gegen die Verfügung ist grundsätzlich letztinstanzlich die Beschwerde an das Bundesgericht zulässig (vgl. dazu Urteil 2C_694/2022 vom 21. Dezember 2023 E. 1.4.5, zur Publikation vorgesehen).  

 

1.2. Mit der vorliegenden Klage macht der Kläger geltend, dass die Beklagte einen grösseren Teil der Last aus der pauschalen Steueranrechnung zu tragen habe, als dies die ESTV in der "Kürzungsverfügung" vom 20. Dezember 2022 mitgeteilt habe. Die Beklagte stellt die Zuständigkeit des Bundesgerichts zwar nicht grundsätzlich infrage. Sie ist jedoch der Auffassung, dass die ESTV für den Erlass einer Verfügung zuständig sei und es aus teleologischen Überlegungen sowie aus Gründen der Praktikabilität vorzuziehen sei, von einem Ausschluss des Klageverfahrens auszugehen und stattdessen die Beschwerde an das Bundesgericht gegen die Verfügung der ESTV zuzulassen.  

 

1.3. Die Zulässigkeit der Klage hängt nach dem Wortlaut von Art. 120 Abs. 2 BGG davon ab, ob die ESTV nach einem Bundesgesetz zum Erlass einer Verfügung ermächtigt war. Zur Beantwortung dieser Frage sind die einschlägigen gesetzlichen Grundlagen zu identifizieren (E. 1.4) und auszulegen (E. 1.5).  

 

1.4.  

 

1.4.1. Die DBA verpflichten die Schweiz regelmässig, zur Vermeidung der Doppelbesteuerung den hierzulande ansässigen Personen Entlastung zu gewähren, wenn der andere Vertragsstaat nach dem DBA bestimmte Einkünfte besteuern darf (vgl. z.B. Art. 24 Abs. 2 des Abkommens vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen [DBA CH-DE; SR 0.672.913.62]). Für viele Arten von Einkünften erfolgt diese Entlastung, indem die Schweiz (bzw. Bund, Kanton und Gemeinde) die betroffenen Einkünfte von der Besteuerung ausnimmt und sie lediglich satzbestimmend berücksichtigt (sog. Freistellungsmethode mit Progressionsvorbehalt; vgl. Urteil 9C_475/2023 vom 12. März 2024 E. 2.4.2, zur Publikation vorgesehen). Für Dividenden aus dem anderen Vertragsstaat gewährt die Schweiz stattdessen eine "pauschale Steueranrechnung" (vgl. zum Charakter dieser Entlastungsmethode BGE 145 II 339 E. 4.4 mit Hinweisen) bzw. seit dem 1. Januar 2020 eine Anrechnung ausländischer Quellensteuern.  

 

1.4.2. Der Bundesgesetzgeber hat die Regelung des Verfahrens dieser Entlastung dem Bundesrat übertragen (vgl. Art. 35 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes vom 18. Juni 2021 über die Durchführung von internationalen Abkommen im Steuerbereich [StADG; SR 672.2]; in Kraft seit 1. Januar 2022; zuvor: Art. 2 Abs. 1 lit. e des Bundesgesetzes vom 22. Juni 1951 über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung [DBAG; AS 1951 889]). Der Bundesrat hat gestützt hierauf die bereits erwähnte Verordnung (vgl. oben Sachverhalt A.b) erlassen. Nach Art. 2 Abs. 1 VO PStA bzw. VO StA können in der Schweiz ansässige natürliche und juristische Personen für die in Übereinstimmung mit einem DBA in einem Vertragsstaat erhobene begrenzte Steuer von aus diesem Vertragsstaat stammenden Erträgen eine pauschale Anrechnung beantragen. Als Erträge kommen unter anderem Dividenden infrage (vgl. Art. 1 Abs. 2 VO PStA bzw. VO StA). Die Entlastung erfolgt für die von Bund, Kantonen und Gemeinden erhobenen Steuern gesamthaft und wird in einem Betrag vergütet, der entweder ausbezahlt oder mit den Steuern des Bundes, des Kantons oder der Gemeinde verrechnet wird (Art. 8 Abs. 1 i.V.m. Art. 19 Abs. 1 VO PStA bzw. VO StA). Für den Vollzug sind die Kantone zuständig (Art. 15 VO PStA bzw. VO StA; vgl. auch Art. 46 Abs. 1 BV). Soweit die pauschale Steueranrechnung (bzw. Anrechnung ausländischer Quellensteuern) auf Steuern des Bundes entfällt, haben die Kantone Anspruch darauf, dass dieser ihre Auslagen in Form der gewährten Entlastungszahlungen bzw. -verrechnungen ersetzt. Der Umfang dieses Anspruchs ist in Art. 20 VO PStA bzw. VO StA geregelt. Gemäss Art. 20 Abs. 4 VO PStA bzw. Art. 20 Abs. 3 VO StA sind auf die Abrechnung der Kantone mit dem Bund und auf die Pflicht zur Rückleistung zu Unrecht erfolgter Auszahlungen oder Verrechnungen die Art. 57 und 58 des Verrechnungssteuergesetzes vom 13. Oktober 1965 (VStG; SR 642.21) anwendbar.  

 

1.4.3. Art. 57 und 58 VStG regeln die Abrechnung der Kantone über die von ihnen gewährten Verrechnungssteuerrückerstattungen, die ihnen der Bund zu erstatten hat. Diese Bestimmungen sehen vor, dass die ESTV gegenüber dem Kanton eine vorsorgliche Kürzung dieses Anspruchs des Kantons anordnen kann, wenn dieser bzw. sein Verrechnungssteueramt eine Rückerstattung zu Unrecht gewährt hat (vgl. Art. 57 Abs. 3 VStG). Teilt die ESTV einem Kanton eine solche vorsorgliche Kürzung mit, hat dieser zwei Handlungsoptionen.  

 

1.4.4. Er kann erstens seinerseits von demjenigen, der in den Genuss der beanstandeten Rückerstattung gekommen ist, die Rückleistung verlangen, indem er innerhalb einer Frist von sechs Monaten seit Eröffnung der vorsorglichen Kürzung einen Entscheid erlässt (Art. 58 Abs. 1 VStG). Dies wird der Kanton tun, wenn er die vorsorgliche Kürzung für zutreffend oder wenn er sie zwar für unzutreffend hält, aber seine Rechte gegenüber der betroffenen Person wahren will. Die betroffene Person kann den Entscheid des Kantons innert 30 Tagen bei der kantonalen Rekurskommission anfechten (Art. 58 Abs. 2 VStG). Erkennt die Rekurskommission, dass keine Rückleistungspflicht besteht, fällt die vorsorgliche Kürzung der ESTV dahin; schützt die Rekurskommission den Rückleistungsanspruch ganz oder zum Teil, so wird die vorsorgliche Kürzung in diesem Umfang endgültig (Art. 58 Abs. 3 VStG). Auf diese Weise entfaltet der Entscheid der Rekurskommission also Wirkung nicht nur gegenüber der betroffenen Person und dem Kanton, sondern auch gegenüber der ESTV bzw. dem Bund; der ESTV ist deshalb Gelegenheit zu geben, am Beschwerdeverfahren teilzunehmen (Art. 58 Abs. 2 i.V.m. Art. 54 Abs. 3 VStG).  

 

1.4.5. Wenn der Kanton der Auffassung ist, dass die vorsorgliche Kürzung durch die ESTV zu Unrecht erfolgt ist, kann er zweitens ergänzend zur oder an Stelle der Rückforderung bei der betroffenen Person Klage gegen den Bund beim Bundesgericht erheben. Falls der Kanton die Rückleistung gegen die betroffene Person ohne Zustimmung der ESTV gar nicht oder in seinem rechtskräftigen Entscheid nicht in der vollen Höhe geltend gemacht hat, setzt ihm das Gesetz für die Klageanhebung eine Frist von neun Monaten nach Eröffnung der vorsorglichen Kürzung (Art. 58 Abs. 4 VStG).  

 

1.4.6. Bei der pauschalen Steueranrechnung kann es kraft der Verweisung in Art. 20 Abs. 4 VO PStA bzw. Art. 20 Abs. 3 VO StA wie bei der Verrechnungssteuer nach Art. 57 und 58 VStG zu einer Kürzung der Ersatzansprüche kommen, die einem Kanton gegen den Bund aus dem Vollzug des Bundesrechts zustehen. Da der Bund die Kantone für die zu Recht geleisteten Rückerstattungen der Verrechnungssteuer vollständig zu entschädigen hat, besteht bei der Verrechnungssteuer nur dann Anlass für eine vorsorgliche Kürzung, wenn eine Rückerstattung nach Meinung der ESTV zu Unrecht erfolgt ist. Im Kontext der pauschalen Steueranrechnung kommt dagegen eine Kürzung nicht nur bei der Gewährung einer zu hohen pauschalen Steueranrechnung durch den Kanton infrage, sondern auch dann, wenn der Kanton den Betrag der pauschalen Steueranrechnung korrekt bestimmt, aber die Lasten unter den Gemeinwesen zuungunsten des Bundes falsch festgelegt hat und die Rechnung an den Bund aus diesem Grund zu hoch ausgefallen ist. Wenn sich die ESTV wie vorliegend auf diesen zweitgenannten Kürzungsgrund stützt, gibt es für den Kanton keinen Grund, gegenüber dem Empfänger der pauschalen Steueranrechnung einen Rückleistungsentscheid nach Art. 20 Abs. 4 VO PStA in Verbindung mit Art. 58 Abs. 1 VStG zu erlassen. Der Streit beschränkt sich in diesem Fall nämlich auf das Verhältnis zwischen Bund und Kanton.  

 

1.5.  

 

1.5.1. Gesetzesbestimmungen sind in erster Linie nach ihrem Wortlaut auszulegen. An einen klaren Gesetzeswortlaut ist die rechtsanwendende Behörde grundsätzlich gebunden. Abweichungen vom klaren Wortlaut sind indessen zulässig oder sogar geboten, wenn triftige Gründe zur Annahme bestehen, dass er nicht dem wahren Sinn der Bestimmung entspricht. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte der Norm, aus ihrem Sinn und Zweck oder aus dem Zusammenhang mit anderen Vorschriften ergeben. Vom klaren Wortlaut kann ferner abgewichen werden, wenn die grammatikalische Auslegung zu einem Ergebnis führt, das der Gesetzgeber nicht gewollt haben kann. Im Übrigen sind bei der Auslegung alle herkömmlichen Auslegungselemente zu berücksichtigen, wobei das Bundesgericht einen pragmatischen Methodenpluralismus befolgt und es ablehnt, die einzelnen Auslegungselemente einer Prioritätsordnung zu unterstellen (BGE 149 IV 376 E. 6.6; 149 II 442 E. 4.3.3; 148 V 265 E. 5.3.3).  

 

1.5.2. Art. 120 Abs. 2 BGG definiert nicht, was unter einer Verfügung zu verstehen ist, welche die Klage an das Bundesgericht ausschliessen kann. Das Bundesgericht hat wiederholt festgehalten, dass die Entstehungsgeschichte dieser Norm kaum Aufschlüsse erlaubt, weil sie erst über eine parlamentarische Kommission Eingang in die Vorlage fand und im Parlament nicht diskutiert wurde (vgl. Urteil 2C_694/2022 vom 21. Dezember 2023 E. 1.4.1, zur Publikation vorgesehen; BGE 141 III 84 E. 4.1; je mit Hinweisen auf die Ratsprotokolle). Gemeinhin wird unter dem Begriff der Verfügung diejenige Handlungsform einer Verwaltungsbehörde verstanden, mit der diese Rechte und Pflichten des Verfügungsadressaten im Einzelfall regelt (vgl. Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]; BGE 141 I 201 E. 4.2). Als Verfügungen gelten also autoritative, einseitige, individuell-konkrete Anordnungen der Behörde, die in Anwendung von Verwaltungsrecht ergangen, auf Rechtswirkungen ausgerichtet sowie verbindlich und erzwingbar sind (Urteil 2C_512/2023 vom 5. Juni 2024 E. 3.4.1, zur Publikation vorgesehen; BGE 141 II 233 E. 3.1; 139 V 143 E. 1.2). Die Verfügung schliesst das nicht-streitige Verfahren ab und bildet das notwendige Anfechtungsobjekt für das Rechtsmittelverfahren. Auf diese Weise verbindet die Verfügung das Verwaltungsrecht, die Verwaltung, die es anwendet, und die rechtsunterworfene Person. Indem die Verfügung der betroffenen Person den Rechtsweg öffnet (vgl. Art. 29a BV), bildet sie auch das Scharnier zwischen dem (nicht-streitigen) Verwaltungsverfahren und dem streitigen Verfahren (BGE 149 V 250 E. 7.2.1 mit Hinweisen auf BENOÎT BOVAY, Procédure administrative, 2. Aufl. 2015, S. 329; MARKUS MÜLLER, in: Kommentar zum Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege im Kanton Bern, 2. Aufl. 2020, N. 1 zu Art. 49 VRPG; vgl. auch UHLMANN/KRADOLFER, in: Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 3. Aufl. 2023, N. 2 zu Art. 5 VwVG). Anders als die deutsche Fassung verwenden die romanischen Fassungen von Art. 120 Abs. 2 BGG den weiteren Begriff des Entscheids ("décision", "decisione").  

 

1.5.3. Nach Art. 58 Abs. 1 und 2 VStG erlässt das kantonale Verrechnungssteueramt gegenüber demjenigen, der in den Genuss einer beanstandeten Rückerstattung gelangt ist, einen anfechtbaren Entscheid, wenn es die Rückleistung verlangen will. Dabei handelt es sich zweifelsohne um eine Verfügung im soeben beschriebenen Sinn. Demgegenüber wird aus dem Wortlaut von Art. 57 und 58 VStG nicht restlos klar, ob die ESTV gegenüber dem Kanton in einer formellen Verfügung über die Kürzung entscheiden kann. Jedenfalls fehlen in diesen Normen Hinweise darauf, dass der Kanton die vorsorgliche Kürzung mittels Beschwerde anfechten könnte. Im Gegenteil bestimmt Art. 58 Abs. 4 VStG ausdrücklich, dass er direkt das Bundesgericht mittels Klage nach Art. 120 BGG anzurufen hat (vgl. auch TEUSCHER/ARNOLD, in: Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2024, N. 7 zu Art. 58 VStG).  

 

1.5.4. Die übrigen Auslegungsmethoden rechtfertigen vorliegend nicht, vom Wortlaut von Art. 58 Abs. 4 VStG abzuweichen und den Kantonen gestützt auf Art. 120 Abs. 2 BGG den Klageweg zu versperren. Bereits der systematische Zusammenhang mit den übrigen Bestimmungen des VStG spricht gegen eine Verfügungskompetenz der ESTV im Bereich der Abrechnung zwischen Bund und Kantonen. Art. 34 Abs. 1 VStG verleiht der ESTV nämlich nur für die "Erhebung und Rückerstattung" der Verrechnungssteuer die Kompetenz, alle "Weisungen, Verfügungen und Entscheide" zu erlassen, die nicht ausdrücklich einer andern Behörde vorbehalten sind. Es gibt keine Anhaltspunkte dafür, dass sich diese subsidiäre, generelle Verfügungskompetenz der ESTV über die Bereiche der Steuererhebung (erster Abschnitt des Gesetzes [Art. 4-20a VStG] sowie Art. 38-47 VStG unter der Marginalie "B. Verfahren, I. Steuererhebung") und der Rückerstattung (zweiter Abschnitt des Gesetzes [Art. 21-33 VStG] sowie Art. 48-57 VStG unter der Marginalie "B. Verfahren, II. Steuerrückerstattung") hinaus auch auf die Abrechnung zwischen Bund und Kantonen erstreckt, die im dritten Abschnitt des Gesetzes über Behörden und Verfahren unter einer separaten Überschrift geregelt ist ("C. Abrechnung zwischen Bund und Kantonen": Art. 57-60 VStG). Umso weniger spricht im Bereich der pauschalen Steueranrechnung für eine Verfügungskompetenz der ESTV, ist der Vollzug doch in die Hände der Kantone gelegt (Art. 15 VO StA bzw. VO PStA) und fehlt dementsprechend eine subsidiäre Generalkompetenz der ESTV, wie sie Art. 34 Abs. 1 VStG für die Verrechnungssteuer vorsieht.  

 

1.5.5. Aus der Entstehungsgeschichte von Art. 57 und 58 VStG lassen sich jedenfalls keine überzeugenden Argumente für eine Verfügungskompetenz der ESTV gegenüber dem Kanton gewinnen. Zwar sprach der Bundesrat in der Botschaft von einer "Kürzungsverfügung des Bundes". Diese "Verfügung" sollte jedoch "zunächst nicht die Bedeutung eines formellen Entscheids" haben und die vorsorgliche Kürzung sollte erst "nach Ablauf der Frist von sechs Monaten einem Entscheide" gleichstehen; dieser werde endgültig, "sofern der Kanton nicht innert weiterer drei Monate durch verwaltungsrechtliche Klage den ihm vom Bund vorenthaltenen Betrag geltend macht" (vgl. Botschaft vom 18. Oktober 1968 betreffend den Entwurf zu einem Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [Botschaft VStG], BBl 1963 II 953, 982). Die gewählte Regelung hat indessen wenig gemeinsam mit einem klassischen Verfügungsverfahren und erinnert eher an ein Anfechtungsverfahren, bei dem der Kanton ohne formelles Anfechtungsobjekt aktiv werden muss, um seiner Rechte nicht verlustig zu gehen (vgl. für ein ähnliches Verfahren Art. 31 ff. des Bundesgesetzes vom 24. Juni 1977 über die Zuständigkeit für die Unterstützung Bedürftiger [ZUG; SR 851.1]). Auf jeden Fall bezweckte die Neuregelung eine Abkehr vom ursprünglichen System von 1943, in welchem zwei separate Verfügungsverfahren nebeneinander stattfanden, nämlich eines zwischen dem Kanton und der betroffenen Person und ein Zweites, in welchem die ESTV gegenüber dem Kanton eine formelle Verfügung über die Kürzung erliess, die der Kanton mit Einsprache und alsdann mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht anfechten musste (vgl. Art. 14 Abs. 3 des Bundesratsbeschlusses vom 1. September 1943 über die Verrechnungssteuer [VStB; BS 6 326]; Botschaft VStG, a.a.O.).  

 

1.5.6. Unter teleologischen Gesichtspunkten ist sodann zu berücksichtigen, dass es ein Ziel der Justizreform war, das Bundesgericht durch eine Reduktion der Direktprozesse zu entlasten (vgl. Botschaft vom 28. Februar 2001 zur Totalrevision der Bundesrechtspflege, BBl 2001 4202, 4351; vgl. auch Botschaft vom 20. November 1996 über eine neue Bundesverfassung, BBl 1997 I 1, 498). Die Subsidiarität der Klage nach Art. 120 Abs. 2 BGG verhindert Direktprozesse vor dem Bundesgericht und dient also offenkundig diesem Ziel der Justizreform (vgl. FRANÇOIS CHAIX, in: Commentaire romand, Constitution fédérale, 2021, N. 29 zu Art. 189 BV). Nicht zuletzt mit Blick auf diese Zielsetzung hat das Bundesgericht festgehalten, dass die direkte Klage beim Bundesgericht im Verhältnis zwischen Bund und Kantonen generell nur einschränkend zuzulassen (vgl. BGE 141 III 84 E. 4.2; 136 IV 139 E. 2.4) und der Beschwerdeweg nicht nur bei Verfügungsverfahren, sondern auch bei Anfechtungsverfahren der Klage beim Bundesgericht grundsätzlich vorzuziehen ist (vgl. zu Art. 31 ff. ZUG BGE 138 V 445 E. 1.1 mit Hinweisen). Allerdings hat das Bundesgericht auch betont, dass die Beurteilung von Streitigkeiten zwischen Bund und Kantonen zu seinen verfassungsmässigen Aufgaben gehört (Art. 189 Abs. 2 BV) und deshalb gewährleistet sein muss, dass der Kanton auf dem Beschwerdeweg überhaupt an das Bundesgericht gelangen kann, unter Vorbehalt bestimmter besonderer Konstellationen, in denen der Bundesgesetzgeber in verbindlicher Weise (Art. 190 BV) den Zugang an das Bundesgericht ausgeschlossen hat (Urteil 2C_694/2022 vom 21. Dezember 2023 E. 1.4.4 und 1.4.5, zur Publikation vorgesehen, mit Hinweisen). Aus diesen Präjudizien kann abgeleitet werden, dass die Subsidiarität der Klage nach Art. 120 Abs. 2 BGG zwar nicht immer eine Verfügung einer Verwaltungsbehörde, aber doch zumindest ein formelles Anfechtungsobjekt voraussetzt, das letztinstanzlich mittels Beschwerde an das Bundesgericht getragen werden kann, sofern der Bundesgesetzgeber den Zugang zum Bundesgericht nicht ausnahmsweise ausgeschlossen hat. Im Einklang mit der breiteren Terminologie der romanischen Fassungen von Art. 120 Abs. 2 BGG ("[...] une autre loi fédérale habilite une autorité à rendre une décision [...]"; "[...] un'altra legge federale abilita un'altra autorità a pronunciare [...]") kann also mit anderen Worten nicht nur die Verfügungskompetenz einer Verwaltungsbehörde, sondern auch die bundesgesetzlich vorgesehene Entscheidungszuständigkeit einer anderen Justizbehörde die direkte Klage an das Bundesgericht ausschliessen.  

Für den hier vorliegenden Fall, in welchem einzig das Verhältnis zwischen Bund und Kanton im Streit liegt, sehen Art. 57 und 58 VStG im Unterschied zum Anfechtungsverfahren, welches das Bundesgericht bereits zu beurteilen hatte (Art. 34 Abs. 2 ZUG; vgl. BGE 141 III 84 E. 4.3; 138 V 445 E. 1.1; 136 V 351 E. 2.3), indessen nicht vor, dass ein anderes Gericht als das Bundesgericht die Kürzung erstinstanzlich beurteilen könnte. Das Bundesverwaltungsgericht, das als einzige andere Gerichtsbehörde des Bundes hierfür infrage kommen könnte, ist dafür offenkundig nicht unmittelbar zuständig (vgl. zur sehr engen Klagezuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts Art. 35 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [VGG; SR 173.32]; vgl. auch zur weiten Beschwerdezuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts Art. 31 VGG). Die kantonale Rekurskommission ist nach Art. 58 Abs. 2 VStG zwar zuständig für die Beurteilung der Beschwerde der betroffenen Person gegen den Entscheid des kantonalen Verrechnungssteueramts. Hingegen sieht Art. 58 VStG nicht vor, dass diese Justizbehörde auch einen Streit beurteilen könnte, der nur Bund und Kanton betrifft. 

 

1.6. Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass die einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen (Art. 20 Abs. 4 VO PStA i.V.m. Art. 57 und 58 VStG) die ESTV nicht ermächtigen, die Kürzung des Anspruchs des Kantons gegenüber dem Bund dergestalt zu verfügen, dass die Klage des Kantons beim Bundesgericht nach Art. 120 Abs. 2 BGG ausgeschlossen wäre. Auch keine andere Bundesverwaltungsbehörde und kein anderes Gericht des Bundes als das Bundesgericht sind kompetent, über eine solche Kürzung bzw. über den Anspruch des Kantons gegen den Bund zu entscheiden. Die Zuständigkeit der kantonalen Behörden und Gerichte kommt im Bereich der pauschalen Steueranrechnung in Betracht, wenn die Streitigkeit über die Abrechnung auch den Empfänger der pauschalen Steueranrechnung betrifft, nicht aber, wenn wie hier ausschliesslich das Verhältnis zwischen Bund und Kanton im Streit liegt. Die Klage des Kantons Schwyz nach Art. 120 Abs. 1 lit. b BGG ist demgemäss zulässig und das Bundesgericht für ihre Behandlung zuständig.  

Damit ist zugleich gesagt, dass die "Kürzungsverfügung" der ESTV kein Entscheid sein kann, der direkt oder über das Bundesverwaltungsgericht (vgl. Art. 31 VGG) auf dem Beschwerdeweg an das Bundesgericht getragen werden kann respektive muss. Abgesehen davon, dass nach dem Gesagten bereits fraglich ist, ob dieser "Kürzungsverfügung" überhaupt der Charakter eines Entscheids zukommt, würde sie auch die Voraussetzungen für ein Anfechtungsobjekt nach Art. 86 BGG nicht erfüllen (vgl. allerdings jüngst Urteil 2C_694/2022 vom 21. Dezember 2023 E. 1.4.5, zur Publikation vorgesehen, wonach Beschwerden an das Bundesgericht gegen Entscheide über Streitigkeiten zwischen Bund und Kanton oder zwischen Kantonen lediglich unter den Voraussetzungen des 4. Kapitels des BGG stehen). Auf jeden Fall beurteilt das Bundesgericht eine zulässige Klage direkt in der Sache, und zwar als erste und einzige Instanz. Ungeachtet ihrer rechtlichen Qualifikation kann die "Kürzungsverfügung" der ESTV nicht Gegenstand des Klageverfahrens sein. Demgemäss kann dem Antrag des Klägers auf Aufhebung der "Kürzungsverfügung" von vornherein nicht stattgegeben werden. Er ist unzulässig. 

 

1.7. In Klageverfahren vor Bundesgericht werden die Kantone üblicherweise von ihrer Regierung, die Eidgenossenschaft vom Bundesrat vertreten (vgl. BGE 117 Ia 202 E. 1c). Die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz und - auf Aufforderung des Instruktionsrichters hin - die ESTV haben mit Beschlüssen des Schwyzer Regierungs- respektive des Bundesrats belegt, dass sie in der vorliegenden Sache zur Prozessführung im Namen des Kantons Schwyz respektive der Eidgenossenschaft berechtigt sind. Gleichwohl stellt die ESTV namens der Beklagten den Antrag, "dass die ESTV von Gesetzes wegen zur Führung des Verfahrens 9E_1/2023 vor dem Bundesgericht legitimiert sei." Im Lichte der äusserst ausführlichen Begründung in der Stellungnahme vom 5. März 2024 ist dieser Antrag wohl so zu verstehen, dass die Beklagte die Vertretungsbefugnis der ESTV im Hinblick auf künftige Verfahren festgestellt sehen möchte. Abgesehen davon, dass bereits zweifelhaft ist, ob ein solcher Antrag ausserhalb der Klageantwort überhaupt noch gestellt werden kann (vgl. Art. 120 Abs. 3 BGG i.V.m. Art. 29 des Bundesgesetzes vom 4. Dezember 1947 über den Bundeszivilprozess [BZP; SR 273]), ist nicht ersichtlich, welches schutzwürdige Interesse die Beklagte an dieser Feststellung haben könnte (vgl. zu dieser allgemeinen prozessrechtlichen Voraussetzung Urteil 2C_172/2024 vom 27. Mai 2024 E. 6.4, zur Publikation vorgesehen; BGE 147 I 280 E. 6.2.1; 146 V 38 E. 4.3.2). Es ist ihr auf jeden Fall zumutbar, in den äusserst seltenen Klageverfahren auf dem Gebiet der (pauschalen) Steueranrechnung sich entweder vom Bundesrat vertreten oder diesen die ESTV zur Prozessführung autorisieren zu lassen, jedenfalls solange sich die Prozessführungs- bzw. Vertretungsbefugnis der ESTV nicht eindeutig aus den gesetzlichen Grundlagen ergibt. Auf den Feststellungsantrag der Beklagten ist demgemäss mangels schutzwürdigen Interesses nicht einzutreten.  

 

1.8. Die Parteien haben ausdrücklich auf die Durchführung einer mündlichen öffentlichen Verhandlung verzichtet. Das Bundesgericht hat deshalb im Einklang mit seiner Praxis (vgl. BGE 137 III 593 E. 1.3) keine Verhandlung angesetzt. Es entscheidet aufgrund der eingereichten Stellungnahmen und der weiteren Akten.  

 

1.9. Im Übrigen geben die Prozessvoraussetzungen zu keinen weiteren Bemerkungen Anlass. Abgesehen vom Antrag auf Aufhebung der "Kürzungsverfügung" ist auf die Klage einzutreten.  

 

2.  

Mit seiner Klage wirft der Kanton Schwyz die Frage auf, in welchem Verhältnis die Gemeinwesen (Bund, Kanton und Gemeinde) die Lasten aus der pauschalen Steueranrechnung zu tragen haben, wenn die sockelsteuerbelasteten Erträge aus qualifizierten Beteiligungen im Privatvermögen nach Art. 20 Abs. 1bis des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) sowie Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) stammen und der Kanton und die Gemeinde diese Beteiligungserträge nach einer anderen Methode oder in einem anderen Ausmass entlastet als der Bund. So verhielt es sich im hier streitbetroffenen Steuerjahr 2018 insbesondere bei qualifizierten Beteiligungserträgen im Privatvermögen, die der Bund im Umfang von 60 % (vgl. Art. 20 Abs. 1bis aDBG [AS 2008 2893]), der Kanton Schwyz dagegen nur im Umfang von 50 % (vgl. § 21 Abs. 1a des Steuergesetzes des Kantons Schwyz vom 9. Februar 2000 [StG/SZ; SRSZ 172.200] in der im Steuerjahr 2018 gültigen Fassung) besteuerte. 

 

3.  

Da der Streit einen Ertrag aus dem Jahr 2018 betrifft, findet die VO PStA in der Fassung vor der Änderung durch die Verordnung vom 13. November 2019, mit der auch die Bestimmungen über die Abrechnung zwischen Bund und Kantonen angepasst wurden (vgl. Art. 20 VO StA und Art. 20 f. VO PStA), Anwendung (vgl. Ziff. II [Übergangsbestimmung] zur Verordnung vom 13. November 2019, AS 2019 3873, 3880). Einschlägig ist insbesondere Art. 5 Abs. 4 VO PStA, der mit Verordnung vom 15. Oktober 2008 (AS 2008 5073) im Zuge der Unternehmenssteuerreform II per 1. Januar 2009 in die VO PStA aufgenommen wurde und in der deutschen Fassung wie folgt lautet: 

 

"Dividenden und diesen gleichgestellte Erträge, die nur einer Teilbesteuerung unterliegen (Art. 18b und 20 Abs. 1bis DBG und kantonale Bestimmungen gestützt auf Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG), gelten für den Teil, der von der Bemessung der Einkommenssteuer ausgenommen wird, als nicht besteuerte Erträge. Nehmen Bund, Kantone und Gemeinden die Teilbesteuerung nicht nach derselben Methode oder nicht im gleichen Ausmass vor, so wird für diese Erträge der Maximalbetrag für die Steuern des Bundes einerseits und für die Steuern der Kantone und Gemeinden anderseits gesondert berechnet. Diese Bestimmungen gelten sinngemäss für die Entlastung durch Reduktion des Steuersatzes. Die Artikel 12 und 20 sind sinngemäss anwendbar." 

 

4.  

Bevor diese Bestimmung im Hinblick auf die vorliegende Streitfrage ausgelegt wird, sind die Funktionsweise und insbesondere die Grenzen der pauschalen Steueranrechnung in Erinnerung zu rufen. 

 

4.1. Namentlich wird die pauschale Steueranrechnung der Höhe nach einerseits durch den Betrag der von DBA-Staaten erhobenen Sockelsteuern, andererseits durch die Summe der auf diese Erträge entfallenden schweizerischen Steuern (Maximalbetrag) begrenzt (Art. 8 Abs. 2 VO PStA; vgl. Urteile 2C_249/2020 vom 2. Dezember 2020 E. 2.6, in: StE 2021 A 42 Nr. 9; 2C_609/2019 vom 13. Juli 2020 E. 5.2, in: StE 2020 A 42 Nr. 8, StR 75/2020 S. 762). Die Funktion des Maximalbetrags besteht darin, die Entlastung für Sockelsteuern auszuschliessen, welche die entsprechende schweizerische Steuer überschiessen und zulasten des schweizerischen Steueraufkommens aus übrigen Einkünften gehen würden (vgl. Urteile 2C_609/2019 vom 13. Juli 2020 E. 3.3, 5.2 und 5.3, in: StE 2020 A 42 Nr. 8, StR 75/2020 S. 762; 2C_750/2013 / 2C_796/2013 vom 9. Oktober 2014 E. 2.3.3, in: StE 2015 A 42 Nr. 4, StR 69/2014 S. 875). Diese Begrenzung der pauschalen Steueranrechnung ist mit den DBA kompatibel, die regelmässig keine Verpflichtung zur Gewährung sogenannter "excess tax credits" vorsehen (vgl. BGE 145 II 339 E. 4.9). Der Maximalbetrag wird bei natürlichen Personen ermittelt, indem die Steuersätze des Bundes, des Wohnsitzkantons und der Wohnsitzgemeinde zusammengerechnet und mit der Summe der Erträge aus den DBA-Staaten multipliziert werden, soweit diese - nach Abzug der zurechenbaren Aufwendungen (Art. 11 VO PStA), aber einschliesslich der ausländischen Sockelsteuern - in der Schweiz der Einkommenssteuer unterliegen (Art. 9 Abs. 1 und 4 VO PStA; vgl. Urteile 2C_249/2020 vom 2. Dezember 2020 E. 2.7, in: StE 2021 A 42 Nr. 9; 2C_609/2019 vom 13. Juli 2020 E. 5.2, in: StE 2020 A 42 Nr. 8, StR 75/2020 S. 762; 2C_573/2016 / 2C_574/2016 vom 22. Mai 2017 E. 3.1.3, in: StE 2017 A 42 Nr. 6).  

 

4.2. Das Bundesgericht war in der jüngeren Vergangenheit mehrmals mit der Frage konfrontiert, wie diese doppelte Begrenzung der pauschalen Steueranrechnung umzusetzen ist, wenn der Bund oder der Kanton (inkl. Gemeinde) bestimmte quellensteuerbelastete Erträge gar nicht oder in unterschiedlichem Ausmass besteuerten.  

 

4.2.1. Zur Diskussion stand einerseits die Herabsetzung der anrechenbaren ausländischen Quellensteuer nach Art. 12 VO PStA um einen respektive um zwei Drittel, falls entweder der Bund oder der Kanton (inkl. Gemeinde) die aus den DBA-Staaten stammenden Erträge nicht besteuert (sog. "Drittelslösung"; Urteile 2C_249/2020 vom 2. Dezember 2020 E. 2.5, in: StE 2021 A 42 Nr. 9; 2C_306/2017 vom 3. Juli 2019 E. 5.2, nicht publ. in BGE 145 II 339, aber in: StE 2019 A 42 Nr. 7, StR 74/2019 S. 726). In BGE 145 II 339 kam das Bundesgericht diesbezüglich zum Schluss, dass die einschlägigen DBA der Schweiz nicht verbieten, einen Entlastungsanspruch auf residual quellensteuerbelasteten Erträgen (konkret: Lizenzgebühren) wegen der Nichtbesteuerung durch eines der föderalen Gemeinwesen (konkret: Kanton und Gemeinde) anteilsmässig zu kürzen (BGE 145 II 339 E. 4.9). Damit schützte es also die Herabsetzung der anrechenbaren ausländischen Sockelsteuern um zwei Drittel, welche die kantonale Steuerbehörde vorgenommen hatte. Da die anrechenbaren Sockelsteuern (erste Begrenzung) infolge dieser Herabsetzung unbestrittenermassen weniger betrugen als der Maximalbetrag (zweite Begrenzung), brauchte sich das Bundesgericht in dieser Angelegenheit nicht vertieft mit dem Maximalbetrag auseinanderzusetzen, der laut Art. 12 VO PStA auf die effektiv erhobenen entsprechenden Steuern des Bundes respektive des Kantons und der Gemeinde beschränkt ist (vgl. Urteil 2C_306/2017 vom 3. Juli 2019 E. 6, nicht publ. in BGE 145 II 339, aber in: StE 2019 A 42 Nr. 7, StR 74/2019 S. 726).  

 

4.2.2. Andererseits hat das Bundesgericht in zwei Urteilen eine vergleichbare Herabsetzung der anrechenbaren Sockelsteuern abgelehnt für den Fall, dass Erträge zwar auf allen Ebenen des Bundesstaats der Besteuerung unterliegen, die Gemeinwesen sie aber in einem unterschiedlichen Ausmass oder auf unterschiedliche Weise besteuern. In beiden Fällen ging es um die Kategorie von sockelsteuerbelasteten Erträgen, die auch in der vorliegenden Sache Streitgegenstand sind, nämlich um Erträge aus im Privatvermögen gehaltenen qualifizierten Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften. Im ersten Urteil hielt das Bundesgericht fest, dass die teilweise Freistellung qualifizierter Beteiligungserträge keine Herabsetzung der anrechenbaren Sockelsteuern rechtfertigt. Soweit sich aus Art. 5 Abs. 4 VO PStA etwas anderes ergibt, verletzt die Verordnung das bilaterale Abkommensrecht und ist sie in diesem Umfang folglich nicht anzuwenden (vgl. Urteil 2C_750/2013 / 2C_796/2013 vom 9. Oktober 2014 E. 3.3.6, in: StE 2015 A 42 Nr. 4, StR 69/2014 S. 875). Nach dem zweiten Urteil wäre es sodann bereits mit Art. 5 Abs. 4 VO PStA nicht vereinbar, die Herabsetzung der anrechenbaren Sockelsteuern indirekt herbeizuführen, indem die Berechnung des Maximalbetrags modifiziert wird. Denn die sinngemässe Bedeutung der Verweisung auf Art. 12 VO PStA in Art. 5 Abs. 4 4. Satz VO PStA ("Die Artikel 12 und 20 sind sinngemäss anwendbar.") ist im Lichte der abkommensrechtlichen Verpflichtungen der Schweiz darauf beschränkt, dass für die gesonderte Bestimmung des Maximalbetrags die Steuern von Bund, Kanton und Gemeinde nur in dem Umfang zu berücksichtigen sind, in welchem sie infolge der Privilegierung qualifizierter Beteiligungserträge effektiv erhoben werden (Urteil 2C_249/2020 vom 2. Dezember 2020 E. 2.7 und 4.4, in: StE 2021 A 42 Nr. 9).  

 

4.3. Wie das Bundesgericht weiter festgehalten hat, findet die pauschale Herabsetzung der Entlastung nach Art. 12 VO PStA eine systematische Rechtfertigung in der pauschalen Lastenverteilung unter den steuererhebenden Gemeinwesen, wonach der Bund ein Drittel, Kanton und Gemeinden zwei Drittel der Anrechnungsbeträge zu tragen haben, sofern sie die betreffenden Erträgnisse tatsächlich besteuern (Art. 20 VO PStA; vgl. BGE 145 II 339 E. 3.2 und 3.4 mit Hinweisen; Urteil 2C_249/2020 vom 2. Dezember 2020 E. 2.5, in: StE 2021 A 42 Nr. 9). Hintergrund dieser schematischen Regelung waren gewisse Hindernisse föderaler und erhebungstechnischer Natur, die nach Ansicht des Verordnungsgebers eine effektive Anrechnung ausländischer Sockelsteuern an die in der Schweiz erhobenen Steuern verunmöglichten (vgl. BGE 145 II 339 E. 3.3 mit Hinweisen; Urteil 2C_249/2020 vom 2. Dezember 2020 E. 2.5, in: StE 2021 A 42 Nr. 9). Diese Hindernisse konnten mittlerweile überwunden werden: Art. 20 Abs. 1 VO StA (i.d.F. vom 13. November 2019) verteilt die Lasten für Erträge, die nach dem 31. Dezember 2019 fällig werden, nicht mehr pauschal nach Dritteln zwischen Bund einerseits und Kantonen und Gemeinden andererseits, sondern nach Massgabe der effektiven Steuersätze der Gemeinwesen. Konsequenterweise wurde denn auch die Bestimmung über die pauschale Herabsetzung des Anrechnungsbetrags per 1. Januar 2020 aufgehoben (vgl. Art. 12 VO StA; Urteil 2C_249/2020 vom 2. Dezember 2020 E. 2.5, in: StE 2021 A 42 Nr. 9; vgl. auch LIVIO BUCHER, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz am Beispiel der Anrechnung von ausländischen Quellensteuern, 2023, S. 30; HONGLER/LIMACHER, Steueranrechnung in der Schweiz, FStR 2020 S. 230).  

 

5.  

Zu klären ist im Folgenden, wie die Verweisung in Art. 5 Abs. 4 4. Satz auf Art. 20 VO PStA zu verstehen ist. 

 

5.1. Die Parteien sind sich einig, dass die bereits ergangene Rechtsprechung für die Beantwortung dieser Frage relevant ist, ziehen daraus jedoch unterschiedliche Schlüsse.  

 

5.1.1. Der Kläger ist der Ansicht, dass eine Lastenverteilung nach der Drittelslösung zu unhaltbaren Ergebnissen führen würde. Vor allem Tiefsteuerkantone müssten auf diese Weise zu hohe Lasten tragen. Die sinngemässe Verweisung in Art. 5 Abs. 4 4. Satz auf Art. 20 VO PStA sei deshalb so zu verstehen, dass die Lasten zwischen Bund und Kanton nicht nach Dritteln, sondern im Verhältnis der effektiven Steuern zu verteilen seien. Er verweist für diesen Standpunkt auf ein Urteil seines Verwaltungsgerichts (Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz II 2018 69 vom 17. Juni 2019 E. 6.4). Das Bundesgericht habe die Bedeutung von Art. 5 Abs. 4 VO PStA für die Lastenverteilung im Urteil 2C_249/2020 vom 2. Dezember 2020 in E. 4.5 derweil ausdrücklich offengelassen. Aus anderen Passagen dieses Urteils könne die ESTV demnach nichts zu ihren Gunsten ableiten.  

 

5.1.2. Die Beklagte macht demgegenüber zusammengefasst Folgendes geltend: Der Bundesrat habe mit Art. 20 VO PStA seine Verordnungskompetenz nicht überschritten. Das Bundesgericht habe sich im Urteil 2C_249/2020 vom 2. Dezember 2020 in den E. 4.2.1 und 4.2.2 sodann bereits über die interne Lastenverteilung ausgesprochen. Es habe in diesem Urteil zwar nicht konkret über die interne Verteilung der pauschalen Steueranrechnung befunden, aber "als höchste richterliche Instanz der Eidgenossenschaft in Zivil-, Straf-, Verwaltungs- und Verfassungssachen" werde sich das Bundesgericht "mit Sicherheit um die Tragweite der von ihm gefällten Urteile und demnach auch über die Bedeutung der darin in den Erwägungen gemachten Äusserungen bewusst sein". Eine "exakte und logische Lektüre" des Urteils führe zwangsläufig zum Ergebnis, dass der Bund nur einen Drittel der Last zu tragen habe. Der Maximalbetrag bezwecke nicht, die einzelnen Gemeinwesen davor zu schützen, mehr an Rückerstattung leisten zu müssen als sie an Steuern vereinnahmt hätten. Die Pauschalität der Anrechnung betreffe nicht nur die Entlastung gegenüber der steuerpflichtigen Person, sondern auch das Verhältnis zwischen Bund und Kanton. Mit der Verweisung auf Art. 20 VO PStA habe der Verordnungsgeber lediglich bekräftigen wollen, dass auch bei qualifizierten Beteiligungserträgen aus ausländischen Beteiligungen die interne Lastenverteilung nach Dritteln zu erfolgen habe.  

 

5.2. Keiner der beiden Parteistandpunkte überzeugt vollständig.  

 

5.2.1. Zunächst ist mit dem Kläger und entgegen der Beklagten festzuhalten, dass die vorliegende Streitfrage durch das Urteil 2C_249/2020 vom 2. Dezember 2020 offensichtlich nicht präjudiziert ist. Die Lastenverteilung zwischen Bund und Kanton war nicht Gegenstand des dortigen Verfahrens, weshalb das Bundesgericht die Frage - entgegen dem Wunsch der damals beschwerdeführenden ESTV - ausdrücklich offen liess (Urteil 2C_249/2020 vom 2. Dezember 2020 E. 4.5, in: StE 2021 A 42 Nr. 9). Unter diesen Umständen wäre die Aussagekraft anderer Passagen dieses Urteils zugunsten der Position der Beklagten von vornherein beschränkt, geschweige denn wären sie für das Bundesgericht bindend. Allerdings haben die Passagen, welche die Beklagte anruft, ohnehin nicht die Bedeutung, die sie ihnen zuschreibt: Vielmehr hat das Bundesgericht dort lediglich mögliche Verständnisse von Art. 5 Abs. 4 VO PStA aufgezeigt, um zu demonstrieren, dass der Wortlaut dieser Bestimmung unklar ist (vgl. Urteil 2C_249/2020 vom 2. Dezember 2020 E. 4.2.2, in: StE 2021 A 42 Nr. 9).  

 

5.2.2. Zuzustimmen ist der Beklagten allerdings insoweit, als sie geltend macht, die Regelungen der VO PStA seien durchwegs - sowohl für das Verhältnis zur steuerpflichtigen Person als auch für jenes zwischen den Gemeinwesen - vom Gedanken der Pauschalisierung bzw. Schematisierung getragen. Dieser Standpunkt deckt sich mit der Rechtsprechung zur VO PStA: Das Bundesgericht hat namentlich erkannt, dass der Bundesrat aufgrund technischer Hindernisse eine Lastenverteilung unter den Gemeinwesen nicht nach den effektiven Steuern, sondern anhand eines annäherungsweise und pauschal bestimmten Schlüssels von zwei Dritteln für Kanton und Gemeinde und einem Drittel für den Bund vorsah (vgl. insbesondere BGE 145 II 339 E. 3.3 und 3.4 m.H. auf MAX WIDMER, Die pauschale Steueranrechnung, StR 38/1983 S. 59 f.). Eine Verteilung der Lasten nach Massgabe der effektiven Steuern, wie sie dem Kläger vorschwebt und nunmehr seit dem 1. Januar 2020 auch der aktuellen Rechtslage entspricht (vgl. Art. 20 Abs. 1 VO StA; oben E. 4.3), mag aus Sicht der Kantone und auch objektiv betrachtet als sachgerechter und ausgewogener erscheinen (vgl. in diesem Sinne schon ROBERT WALDBURGER, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2014, FStR 2015 S. 351). Sie bedeutet aber den Abschied vom Gedanken der Schematisierung und widerspricht damit nicht nur dem Wortlaut, sondern auch dem Sinn von Art. 20 VO PStA. Wenn Art. 5 Abs. 4 4. Satz VO PStA nach einer "sinngemässen" Anwendung von Art. 20 VO PStA ruft, kann damit nicht die Verteilung nach den effektiv erhobenen Steuern gemeint sein, wie sie das heutige Recht vorsieht. Auf dem Weg der Auslegung von Art. 20 VO PStA lässt sich das vom Kläger angestrebte Resultat daher nicht erreichen. Dies gilt umso mehr, als auf diese Weise nicht etwa nur die Verzerrung aus der unterschiedlichen Besteuerung von qualifizierten Beteiligungserträgen korrigiert würde, die Art. 5 Abs. 4 VO PStA im Visier hat, sondern die in Art. 20 VO PStA vorgesehene schematische Drittelslösung für eine Kategorie von Erträgen ganz generell ausser Kraft gesetzt würde.  

 

5.2.3. Wenn entgegen dem Kläger die Lasten nicht anhand der effektiven Steuern unter den Gemeinwesen zu verteilen sind, bedeutet dies allerdings nicht, dass die Drittelslösung nach Art. 20 Abs. 1 VO PStA unbesehen auf Erträge nach Art. 5 Abs. 4 VO PStA angewendet werden kann, wie die Beklagte meint. Denn wenn dem so wäre, hätte der Verordnungsgeber in Art. 5 Abs. 4 4. Satz VO PStA gar keinen Bezug auf die Lastenverteilung nehmen müssen; die Lastenverteilung nach Dritteln gemäss Art. 20 Abs. 1 VO PStA hätte ohnehin gegolten. Dass Art. 5 Abs. 4 4. Satz VO PStA in diesem Punkt nicht redundant ist, zeigt sich daran, dass der Verordnungsgeber nur eine "sinngemässe" Anwendung von Art. 20 VO PStA angeordnet hat. Daraus muss geschlossen werden, dass die Lasten zwar auch im Kontext der qualifizierten Beteiligungserträge gemäss dem Sinn von Art. 20 VO PStA schematisch zu verteilen sind, dabei aber berücksichtigt werden muss, dass sich die Bemessungsgrundlagen unterscheiden. Dieses Ziel lässt sich erreichen, indem die Anteile der drei Gemeinwesen (von je einem Drittel; Art. 20 Abs. 1 VO PStA) im Verhältnis des Grads der Teilbesteuerung von Kanton (und Gemeinde) zu jenem des Bundes angepasst werden und die so modifizierten Anteile anschliessend auf 100 % bzw. auf 1 hochgerechnet werden. Bei einem Teilbesteuerungsgrad von 50 % im Kanton Schwyz (vgl. oben E. 2) und einem Teilbesteuerungsgrad von 60 % im Bund (vgl. oben E. 2) berechnen sich die Anteile der Gemeinwesen wie folgt (inwieweit der auf die Gemeinde entfallende Anteil ihr effektiv belastet wird, ist Sache des Kantons; Art. 21 VO PStA) :  

 

	Anteile (Art. 20 Abs. 1 VO PStA)	TB-Grad	Verhältnis zu     TB-Grad Bund	Anteile x Verhältnis	Anteile final
Bund	1/3	60.00%	6/6	6/18	6/16
Kanton	1/3	50.00%	5/6	5/18	5/16
Gemeinde	1/3	50.00%	5/6	5/18	5/16
Total	3/3			16/18	16/16

 

 

 

5.3. Nach dem Gesagten ergibt die Auslegung von Art. 5 Abs. 4 in Verbindung mit Art. 20 VO PStA, dass der zwischen den Parteien unbestrittene Betrag der pauschalen Steueranrechnung von Fr. 967'917.- im Umfang von Fr. 362'968.88 (= 6/16 x Fr. 967'917.-) vom Bund zu tragen ist. Eine Bestimmung des Bundes- oder Völkerrechts, die der Anwendung der so ausgelegten VO PStA entgegen stehen könnte, d.h. eine höhere oder eine tiefere Last für den Bund gebieten würde, wird von den Parteien nicht geltend gemacht und ist auch nicht ersichtlich. Was die Delegationsnorm zugunsten des Bundesrats (Art. 2 lit. e DBAG; heute: Art. 35 Abs. 1 lit. b StADG) angeht, hat das Bundesgericht jedenfalls bereits entschieden, dass sie weit reicht und die in Art. 12 VO PStA angeordnete Herabsetzung der anrechenbaren Sockelsteuern abdeckt (vgl. BGE 145 II 339 E. 3.5). Für die hier streitbetroffene Regelung der Lastenverteilung unter den Gemeinwesen (Art. 20 sowie Art. 5 Abs. 4 4. Satz VO PStA) kann nichts anderes gelten.  

 

6.  

 

6.1. Die Klage erweist sich als teilweise begründet. Sie ist insoweit gutzuheissen, als die Beklagte zu verpflichten ist, dem Kläger den Betrag von Fr. 362'968.88 zu erstatten. Im Übrigen ist sie abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Auf den Feststellungsantrag der Beklagten ist nicht einzutreten.  

 

6.2. Die Parteien profitieren nicht von der Ausnahme von der Kostenpflicht, weil sie Vermögensinteressen verfolgen (Art. 120 Abs. 3 BGG i.V.m. Art. 69 Abs. 1 BZP und Art. 66 Abs. 4 BGG). Die Beklagte hatte einen Betrag von Fr. 322'639.- anerkannt (vgl. oben Sachverhalt B.). Demgemäss obsiegt der Kläger gemessen am eingeklagten Betrag von Fr. 529'629.- ungefähr zu einem Fünftel (Fr. 40'329.88 bei einem Streitwert von Fr. 206'990.-). In Anbetracht dessen, dass die Beklagte einen unzulässigen Feststellungsantrag gestellt und dazu eine ausführliche Stellungnahme eingereicht hat, rechtfertigt es sich jedoch, ihr nicht bloss einen Fünftel, sondern einen Drittel und dem Kläger zwei Drittel der Gerichtskosten aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Keine der Parteien hat Anspruch auf Parteientschädigung (Art. 120 Abs. 3 BGG i.V.m. Art. 69 Abs. 1 BZP und Art. 68 Abs. 3 BGG).  

 

 

 

 

 

1.  

Die Klage des Kantons Schwyz gegen die Schweizerische Eidgenossenschaft wird teilweise gutgeheissen. Die Beklagte wird verpflichtet, dem Kläger den Betrag von Fr. 362'968.88 zu erstatten. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 

 

2.  

Auf den Feststellungsantrag der Beklagten wird nicht eingetreten. 

 

3.  

Die Gerichtskosten von Fr. 7'500.- werden im Umfang von Fr. 5'000.- dem Kläger und im Umfang von Fr. 2'500.- der Beklagten auferlegt. 

 

4.  

Es werden keine Parteientschädigungen zugesprochen. 

 

5.  

Dieses Urteil wird den Parteien schriftlich mitgeteilt. 

 

 

Luzern, 12. August 2024 

 

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung 

des Schweizerischen Bundesgerichts 

 

Der Präsident: Parrino 

 

Der Gerichtsschreiber: Seiler