Öffentliche Finanzen & Abgaberecht

 

Bundesgericht 

Tribunal fédéral 

Tribunale federale 

Tribunal federal 

 

 

 

 

2C_839/2021  

 

 

Urteil vom 27. Januar 2022  

 

II. öffentlich-rechtliche Abteilung  

 

Besetzung 

Bundesrichterin Aubry Girardin, Präsidentin, 

Bundesrichter Beusch, 

Bundesrichter Hartmann, 

Gerichtsschreiber Quinto. 

 

Verfahrensbeteiligte 

1. A.A.________, 

2. B.A.________, 

vertreten durch A.A.________, 

Beschwerdeführer, 

 

gegen  

 

Kantonales Steueramt Zürich, 

Bändliweg 21, 8090 Zürich. 

 

Gegenstand 

Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2015; Nachsteuer, 

 

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 15. September 2021 (SR.2021.00007, SR.2021.00008). 

 

 

 

A.  

A.A.________, geb. 1959, tätigte am 5. Mai 2015 einen Einkauf in die berufliche Vorsorge bei der Pensionskasse der B.________ in Höhe von Fr. 66'398.45 und machte diesen in seiner Steuererklärung steuermindernd geltend. Am 26. Januar 2018 bezog er von der Pensionskasse eine Kapitalleistung in Höhe von Fr. 55'977.--. 

 

B.  

 

B.a. Am 9. Mai 2018 stellte das kantonale Steueramt des Kantons Zürich A.A.________ berichtigte Einschätzungsentscheide für die Steuerperiode 2015 für die Staats- und Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer zu. Dabei rechnete es den Einkauf in der Höhe der bezogenen Kapitalleistung von Fr. 55'977.-- aufgrund Verletzung der Sperrfrist gemäss Art. 79b des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen-, und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) auf und liess den Abzug noch im Umfang von Fr. 10'421.-- zu. Mit Eingabe vom 29. Mai 2018 erhoben die Eheleute A.________ dagegen Einsprache, welche vom kantonalen Steueramt aus formalen Gründen gutgeheissen wurde. Dieses überwies das Verfahren in der Folge am 25. Juli 2018 an die Dienstabteilung Spezialdienste zur Eröffnung eines Nachsteuerverfahrens.  

 

B.b. Das kantonale Steueramt eröffnete am 4. Januar 2021 je ein Nachsteuerverfahren für die Staats- und Gemeindesteuern 2015 und die direkte Bundessteuer 2015. Mit Verfügung vom 23. Februar 2021 setzte das kantonale Steueramt die Nachsteuern (samt Zins) bei den Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. 9'715.25 und jene bei der direkten Bundessteuer auf Fr. 6'846.40 fest. Die dagegen erhobenen Rechtsmittel blieben ohne Erfolg (Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts des Kantons Zürich vom 15. April 2021, Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 15. September 2021).  

 

C.  

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 27. Oktober 2021 an das Bundesgericht beantragen die Eheleute A.________ (Beschwerdeführer) die Aufhebung des Urteils des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 15. September 2021 und die Zulassung des im Jahr 2015 erfolgten Einkaufs in die Pensionskasse zum Abzug sowohl bei der Bundessteuer 2015 als auch bei der Staats- und Gemeindesteuer 2015 im Umfang von Fr. 55'977.-- unter Einstellung des Nachsteuerverfahrens. Eventualiter sei der Abzug für Fr. 53'390.-- zuzulassen und im Nachsteuerverfahren für das Jahr 2015 die Bemessungsgrundlage auf Fr. 2'510.-- festzusetzen. 

Das Bundesgericht hat die Akten der vorinstanzlichen Verfahren eingeholt und auf einen Schriftenwechsel verzichtet. 

 

 

 

1.  

 

1.1. Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid einer letzten, oberen kantonalen Instanz in einer öffentlich-rechtlichen Angelegenheit (Art. 82 lit. a BGG, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG). Die Beschwerdeführer sind als Steuerpflichtige gemäss Art. 73 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) und Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) und Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde legitimiert.  

 

1.2. Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Kantonssteuern sowie für die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidenden Rechtsfragen im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt sind (BGE 135 II 260 E. 1.3.1). Unter diesen Umständen ist den Beschwerdeführern nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht zu haben; aus ihrer Eingabe geht deutlich hervor, dass Letztere beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.2; Urteil 2C_259/2021 vom 30. November 2021 E. 1.2)  

 

1.3. Auf die Beschwerde ist somit einzutreten.  

 

2.  

 

2.1. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 143 IV 241 E. 2.3.1; 140 III 115 E. 2). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Sie hat deshalb substanziiert darzulegen, weswegen diese Voraussetzungen gegeben sein sollen; wird sie dieser Anforderung nicht gerecht, bleibt es beim vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt (BGE 140 III 16 E. 1.3.1).  

 

2.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f. BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 143 II 459 E. 2.1; 134 II 207 E. 2). Mit freier Kognition ist zu prüfen, ob das kantonale Recht mit dem Bundesrecht, namentlich dem StHG, vereinbar ist (Urteil 2C_1081/2015 vom 12. Dezember 2016 E. 1.4, nicht publ. in: BGE 143 II 33). In Bezug auf die Verletzung der verfassungsmässigen Rechte gilt nach Art. 106 Abs. 2 BGG eine gesteigerte Rüge- und Substanziierungspflicht (BGE 143 II 283 E. 1.2.2; 139 I 229 E. 2.2; 138 I 274 E. 1.6).  

 

3.  

Zunächst rügen die Beschwerdeführer sinngemäss eine Verletzung ihres rechtlichen Gehörs. 

 

3.1. Sie bringen vor, die Vorinstanz habe sich nicht mit ihrem Argument, die Nachsteuer führe zu einer übermässigen Steuerbelastung, auseinandergesetzt und damit ein Kernelement der Beschwerde ignoriert.  

 

3.2. Nach konstanter Rechtsprechung hat ein Gericht seinen Entscheid zwar zu begründen, doch ist nicht erforderlich, dass es sich mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzt. Vielmehr kann es sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass sich der Betroffene über die Tragweite des Entscheids Rechenschaft geben und ihn in voller Kenntnis der Sache an die höhere Instanz weiterziehen kann (BGE 141 III 28 E. 3.2.4; BGE 138 I 232 E. 5.1). Die Vorinstanz hat in E. 4.2.3 des angefochtenen Urteils ausgeführt, dass für die Beurteilung der Steuerbelastung eine Stichtagsbetrachtung und keine zukunftsgerichtete wirtschaftliche Betrachtung vorzunehmen ist. Sie hat damit ausreichend begründet, weshalb sie auf detaillierte Ausführungen zu den Berechnungen der Beschwerdeführer verzichtet hat. Die Rüge der Gehörsverletzung erweist sich als unbegründet.  

 

4.  

Sodann rügen die Beschwerdeführer eine Verletzung resp. falsche Anwendung von Art. 79b Abs. 3 BVG durch die Vorinstanz. 

 

4.1. Sie argumentieren, es habe trotz der Objektivierung durch die in Art. 79b Abs. 3 BVG vorgeschriebene 3-jährige Sperrfrist im Einzelfall eine Prüfung zu erfolgen, ob eine während der Sperrfrist erfolgte Zahlung einer Leistung aus der beruflichen Vorsorge eine Steuerumgehung darstelle. Nur dann sei ein beim Einkauf in die berufliche Vorsorge geltend gemachter Steuerabzug rückgängig zu machen. Diese Ansicht begründen sie mit einer teleologischen und historischen Auslegung von Art. 79b Abs. 3 BVG, wonach die Norm nur die Verhinderung von missbräuchlichen Steuergestaltungen bezwecken könne und deshalb nicht zur Anwendung gelange, wenn die Auszahlung einer Leistung zwar innerhalb der Sperrfrist erfolge, jedoch keine Steuerumgehung darstelle.  

Sie führen sodann an, in ihrem Fall würde eine Einzelfallprüfung aufgrund der fehlenden resultierenden Steuerminimierung sowie der fehlenden Identität zwischen dem Vorsorgegefäss, in welches der Einkauf getätigt wurde, und dem Vorsorgegefäss, aus welchem die Leistung erfolgte, zugunsten einer Nicht-Anwendung oder Ausnahme von Art. 79b Abs. 3 BVG ausfallen. 

 

4.2. Gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG werden von den Einkünften die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen (BGE 142 II 399 E. 3; 142 V 169 E. 2.1; 131 II 627 E. 4.2).  

 

4.3. Die Möglichkeit des vollen Abzugs bei voller Besteuerung der Vorsorgeleistungen ("Waadtländer Modell"; Urteile 2C_199/2020 vom 28. Dezember 2021 E. 2.1; 2C_680/2019 vom 12. Februar 2020 E. 2.2.2) erleidet insofern einen Einbruch, als die aus einem Einkauf resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden dürfen (Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG). Unter die aus dem Einkauf resultierenden Leistungen fallen namentlich die Altersleistungen aus beruflicher Vorsorge, die Barauszahlung gemäss Art. 5 des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (FZG; SR 831.42) und der Vorbezug zum Zwecke der Wohneigentumsförderung. Die Sperrfrist ist objektiviert und für alle Formen der Kapitalbezüge aus zweiter Säule in gleicher Weise massgebend. Raum für eine Prüfung der individuell-konkreten Beweggründe verbleibt nicht (Urteile 2C_199/2020 vom 28. Dezember 2021 E. 2.3.3 und 3.4.2; 2C_6/2021 vom 12. Januar 2021 E. 2.2.1; 2C_29/2017 vom 4. November 2019 E. 3.1 und 3.4). Die ohne weitergehende Differenzierung ausgestaltete Objektivierung ist gesetzgeberisch gewollt und daher für das Bundesgericht massgebend (Art. 190 BV; BGE 142 II 182 E. 2.4.3).  

 

4.4. Die Beschwerdeführer verkennen mit ihrer Argumentation die gefestigte bundesgerichtliche Rechtsprechung, welche von der Vorinstanz korrekt wiedergegeben wurde. Aufgrund von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG ist jeder während Dauer der Sperrfrist getätigte Einkauf in die berufliche Vorsorge nachträglich vom steuerlichen Abzug auszuschliessen, ohne dass geprüft werden müsste, ob die Voraussetzungen einer Steuerumgehung vorliegen (BGE 142 II 399 E. 3.3.4 und E. 4.1; zuletzt bestätigt im Urteil 2C_199/2020 vom 28. Dezember 2021 E. 2.3.2 und 3.4.2). Anzustellen ist eine konsolidierende Gesamtbetrachtung der beruflichen Vorsorge (Säule 2); ein unmittelbarer Konnex zwischen einem bestimmten Einkauf und einem bestimmten Kapitalbezug ist nicht erforderlich. Die steuerrechtliche Abzugsfähigkeit des Einkaufs entfällt selbst dann, wenn die Kapitalleistung aus einer anderen Vorsorgeeinrichtung entnommen wird (Urteile 2C_199/2020 vom 28. Dezember 2021 E. 3.4.3; 2C_6/2021 vom 12. Januar 2021 E. 2.2.2; 2C_652/2018 vom 14. Mai 2020 E. 4.1.1).  

 

4.5. Ist eine Sperrfristverletzung eingetreten, so bleibt die Kapitalleistung nach den üblichen Regeln steuerbar (Sonderveranlagung einer vollen Jahressteuer gemäss Art. 22 Abs. 1 i.V.m. Art. 38 Abs. 1 DBG; Urteil 2C_158/2013 / 2C_159/2013 vom 26. August 2013 E. 2.1). Der rechtskräftig veranlagte Abzug des seinerzeitigen Einkaufs (Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG) ist im Umfang der bezogenen Kapitalleistung zu neutralisieren. Dies hat im Rahmen der Nachsteuer (Art. 151 ff. DBG) zu erfolgen (Urteile 2C_199/2020 vom 28. Dezember 2021 E. 2.3.2; 2C_6/2021 vom 12. Januar 2021 E. 2.2.3; 2C_230/2015 / 2C_231/2015 vom 3. Februar 2016 E. 2.1 und 3.2).  

 

4.6. Nichts anderes gilt auch für die Staats- und Gemeindesteuern. Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG entspricht Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG. In der Folge hat der Kanton Zürich die harmonisierungsrechtliche Vorgabe in § 31 Abs. 1 lit. d des Steuergesetzes (des Kantons Zürich) vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) überführt. Im Zusammenhang mit der Nachsteuer bestehen übereinstimmende Regelungen zwischen Art. 151 Abs. 1 DBG, Art. 53 Abs. 1 StHG und § 160 Abs. 1 StG/ZH. Es kann damit auf die Darlegungen zur direkten Bundessteuer verwiesen werden.  

 

4.7. Soweit sich die Beschwerdeführer auf die Hinweise auf mögliche Ausnahmen von Art. 79b Abs. 3 BVG in den Urteilen 2C_1051/2014 vom 30. Juni 2015 E. 3.1 und 2C_29/2017 vom 4. November 2019 E. 3.1 berufen, verkennen sie, dass es in beiden Fällen jeweils um die Frage ging, ob der Grund für den Kapitalbezug während der Sperrfrist - im ersten Fall ein plötzlich aufgrund von Arbeitslosigkeit notwendig gewordener Wegzug aus der Schweiz, im zweiten Fall eine unerwartete Erhöhung von Baukosten für ein Eigenheim - für den Steuerpflichtigen nicht vorhersehbar und der Kapitalbezug während der Sperrfrist notwendig war. Diese Fälle sind schon nur deshalb nicht mit dem vorliegenden vergleichbar, da hier - wie die Vorinstanz zu Recht ausführt - keine zwingenden und unvorhersehbaren Gründe dafür bestanden haben, bereits vor Ablauf der Sperrfrist die Teilpensionierung anzutreten (angefochtenes Urteil E. 4.2.2). Sodann ist zu erwähnen, dass in beiden angeführten Urteilen aufgrund von Beweisschwierigkeiten keine Ausnahmen angenommen wurden und damit bis heute das Bundesgericht lediglich in einem Fall mittels Auslegung zum Schluss gelangt ist, die Ausnahme von Art. 79 Abs. 4 BVG beziehe sich auch auf Art. 79 Abs. 3 BVG (BGE 142 II 399 E. 3.3.5). Die Vorbringen der Beschwerdeführer vermögen eine Abweichung von der gefestigten Rechtsprechung zu Art. 79b Abs. 3 BVG nicht zu rechtfertigen (vgl. zu den hohen Anforderungen an eine Praxisänderung BGE 147 V 342 E. 5.5.1 mit Hinweisen).  

 

4.8. Schliesslich können die Beschwerdeführer auch nichts zu ihren Gunsten aus ihren Berechnungen zur Steuerbelastung ableiten. Die gesetzliche Regelung lässt - wie erwähnt (vgl. oben E. 4.3 und E. 4.4) - keinen Spielraum für Einzelfallbetrachtungen.  

 

5.  

Sodann rügen die Beschwerdeführer, die Nachsteuer stelle aufgrund ihrer Höhe eine Verletzung des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 2 BV dar. 

Die Beschwerdeführer üben im Zusammenhang mit der Nennung von Art. 127 Abs. 2 BV in ihrer Beschwerde lediglich appellatorisch Kritik an der Höhe der Nachsteuerforderung. Inwiefern diese den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit genau verletzen soll, wird nicht dargetan, weshalb die gesteigerte Rüge- und Substanziierungspflicht nicht erfüllt ist und schon deshalb nicht näher auf diese Rüge einzugehen ist (Art. 106 Abs. 2 BGG). 

 

6.  

Schliesslich beantragen die Beschwerdeführer mit ihrem Eventualantrag, dass für den Fall, dass dennoch eine Nachsteuer erhoben wird, diese nur auf einem proportionalen Anteil des Einkaufsbeitrags, welcher dem Anteil des Kapitalplans am gesamten Altersguthaben entspricht (in casu 3.78%), erhoben wird. 

 

6.1. Der Beschwerdeführer hatte Anfang 2018 sein Altersguthaben von total Fr. 1'478'811.-- zu 3.78 % in einem Kapitalplan angelegt (Fr. 55'977.--), welcher als Austrittsleistung eine Kapitalleistung vorsieht, und zu 96.22 % (Fr. 1'422'834.--) in einem Pensionsplan mit Rentenzahlungen zu einem Umwandlungssatz von 4.57 %.  

 

6.2. Die Beschwerdeführer begründen ihre Rüge damit, dass in Fällen, in denen - wie vorliegend - aus der beruflichen Vorsorge bloss tiefe Kapitalleistungen ausbezahlt werden, die zum privilegierten Steuersatz besteuert werden, während dafür ein hohes Renteneinkommen, besteuert zum "Grenzsteuersatz", gewährt wird, mit der üblichen Nachbesteuerung bei einer Sperrfristverletzung eine erhebliche steuerliche Benachteiligung im Vergleich zu anderen Konstellationen besteht. Dies sei nicht sachgerecht und könne nur mit einer proportionalen Berechnung ausgeglichen werden.  

 

6.3. Auch dies ist mit Verweis auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung jedoch abzulehnen. Für die Beurteilung von Fällen nach Art. 79b Abs. 3 BVG ist eine konsolidierte Betrachtung der zweiten Säule vorzunehmen (vgl. oben E. 4.4). Wenn schon keine Unterscheidung zwischen verschiedenen Vorsorgeeinrichtungen vorgenommen wird (Urteile 2C_6/2021 vom 12. Januar 2021 E. 2.2.2; 2C_652/2018 vom 14. Mai 2020 E. 4.1.1), so kann dies umso weniger für unterschiedliche Vorsorgepläne bei derselben Vorsorgeeinrichtung der Fall sein. Wie die Vorinstanz ausführt, geht es nach aktueller und gemäss Art. 190 BV auch für das Bundesgericht bindender Rechtslage einzig und allein um die Tatsache, dass ein Einkauf in die berufliche Vorsorge erfolgt ist und danach vor Ablauf der 3-jährigen Sperrperiode eine Kapitalleistung ausbezahlt wurde. Die Rechtsfolge hiervon ist - wie erwähnt - die Besteuerung der Kapitalleistung nach den üblichen Regeln und die rückwirkende Neutralisierung des gewährten Steuerabzugs beim Einkauf im Umfang der bezogenen Kapitalleistung (Urteil 2C_6/2021 vom 12. Januar 2021 E. 2.2.3). Für andere Besteuerungsmechanismen bleibt in Anbetracht des Gesagten unabhängig von der resultierenden Steuerbelastung kein Platz. Die Rüge ist damit unbegründet.  

 

7.  

 

7.1. Das Urteil der Vorinstanz verletzt vor diesem Hintergrund kein Bundesrecht, womit die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten abzuweisen ist.  

 

7.2. Nach dem Unterliegerprinzip sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der unterliegenden Partei aufzuerlegen (Art. 65 und Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG). Dem Kanton Zürich, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).  

 

 

 

1.  

Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2015, Nachsteuer, wird abgewiesen. 

 

2.  

Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperiode 2015, Nachsteuer, wird abgewiesen. 

 

3.  

Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden den Beschwerdeführern auferlegt. 

 

4.  

Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung mitgeteilt. 

 

 

Lausanne, 27. Januar 2022 

 

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung 

des Schweizerischen Bundesgerichts 

 

Die Präsidentin: F. Aubry Girardin 

 

Der Gerichtsschreiber: C. Quinto