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A/1166/1999-FIN
du 9 mai 2000
dans la cause
Monsieur M. B.
et
Madame D. P. B.
contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS
et
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
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A/1166/1999-FIN EN FAIT
1. Monsieur M. B. est fonctionnaire à l'Etat de Genève. Il travaille en qualité de juriste au service juridique de ... Il est titulaire du brevet d'avocat.
Son épouse, Madame D. P. B., travaille au département de l'instruction publique en qualité d'enseignante.
2. Dans leur déclaration relative à l'impôt cantonal et communal 1997, les époux B. P. (ci-après : les époux B.) ont fait valoir notamment une déduction de CHF 6'659.- pour les frais professionnels de M. B., ainsi qu'une déduction forfaitaire de CHF 900.- pour les frais professionnels de son épouse.
M. B. demandait à être mis au bénéfice de la déduction professionnelle forfaitaire prévue pour les avocats, collaborateurs d'une étude. Comme eux, il exerçait une activité dépendante, nécessitant la même obligation de formation permanente. Il était membre de l'association des juristes progressistes.
3. Dans le bordereau notifié le 18 août 1997, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) n'a pas tenu compte de ladite déduction professionnelle. En conséquence, les époux B. ont élevé une réclamation le 22 septembre 1997. Ils ont notamment évoqué l'existence d'une directive, qui permettait aux avocats, membres de l'Ordre des avocats ayant une activité dépendante, de bénéficier d'une déduction forfaite de 8% jusqu'à un revenu de CHF 100'000.-, puis de 5% au-delà de CHF 100'000.-, mais au maximum CHF 18'000.-. L'égalité de traitement exigeait que des situations semblables soient traitées de manière identique. Il était dans la même situation que les bénéficiaires de cette déduction forfaitaire.
4. Le 26 novembre 1997, l'AFC a rejeté la réclamation. Cette déduction pour frais professionnels était accordée selon l'importance de l'activité exercée au sein d'une étude ou d'une société. Elle n'était pas admise pour les fonctionnaires de l'Etat de Genève.
5. a. Le 24 décembre 1997, les époux B. ont saisi la commission de recours en matière d'impôts (ci-après : la commission). La décision litigieuse violait l'obligation
- 3 de motivation, car les recourants se trouvaient dans l'impossibilité, au vu de la brièveté de l'argumentation, d'étayer le grief d'inégalité de traitement. M. B. considérait qu'il n'était pas dispensé d'exposer des frais indispensables au maintien de son niveau de connaissances, du fait qu'il était fonctionnaire.
b. Le 15 mai 1998, l'AFC s'est opposée au recours.
La motivation de la décision sur réclamation, brève au vu du nombre de décisions rendues dans ce type d'affaires, indiquait clairement les motifs pour lesquels M. B. ne pouvait bénéficier de la déduction forfaitaire.
L'AFC avait négocié un forfait applicable aux avocats, collaborateurs d'une étude et membres de l'Ordre des avocats. Le recourant n'était pas dans cette situation. Aucun forfait n'avait été négocié pour les juristes exerçant leur activité au sein de l'administration cantonale. S'agissant d'une personne de condition dépendante, il appartenait à l'employeur de rembourser les éventuels frais professionnels. Si tel n'était pas le cas, on pouvait douter de la nécessité de ces frais.
6. Le 28 octobre 1999, la commission a rejeté le recours, reprenant et développant les motifs mis en exergue par l'AFC.
7. a. Le 6 décembre 1999, les époux B. ont saisi le Tribunal administratif d'un recours. La question des déductions forfaitaires soulevait non seulement un intérêt pratique, mais aussi des questions de principe. Elles avaient fait l'objet, le 23 décembre 1998, du rapport intitulé "Evaluation des déductions genevoises sur le revenu des personnes physiques sous l'angle de leur impact financier, de leur vérification par l'administration et de l'égalité de traitement" rédigé par la commission externe d'évaluation des politiques publiques.
La directive, qui accordait une déduction forfaitaire à une catégorie particulière de contribuables était apparemment dépourvue de base légale. Elle consacrait une inégalité de traitement, dans la mesure où la déduction forfaitaire reposait uniquement sur l'identité de l'employeur, alors que d'autres personnes ayant une formation identique et exerçant une activité professionnelle comparable, ne pouvaient en bénéficier. Elle était
- 4 parfaitement arbitraire, dans la mesure où elle distinguait les avocats, collaborateurs d'une étude, selon le fait qu'ils soient ou non membres de l'Ordre des avocats.
b. La commission a persisté dans les considérants et le dispositif de sa décision.
c. L'AFC s'est opposée au recours. Elle était habilitée à négocier les déductions forfaitaires avec des groupes ou associations professionnelles, ce que la jurisprudence avait plusieurs fois confirmé. Le forfait, en l'espèce, avait été établi pour les avocats collaborateurs (salariés), membres de l'Ordre des avocats, et ne pouvait s'appliquer qu'à eux. M. B. n'appartenait pas à ce groupe professionnel, car il n'était pas inscrit au barreau, ne travaillait pas dans une étude d'avocats et n'était pas membre de l'Ordre des avocats. Au surplus, son activité n'impliquait pas des abonnements personnels à des revues de jurisprudence ou à d'autres périodiques qui ne seraient pas pris en charge par son employeur.
8. A la demande du Tribunal administratif, l'AFC a communiqué un tirage de la directive litigieuse. Il s'agit d'une "note aux taxateurs" concernant les membres de l'Ordre des avocats qui étaient collaborateurs dans une étude. La directive intitulée "frais forfaitaires et confidentiels", indiquait que :
"Dès l'année fiscale 1986, il est admis au titre de frais forfaitaires, jusqu'à 100'000.- F de rémunération, le 8% au-delà de 100'000.- F de rémunération, le 5%
mais au maximum 18'000 F par an".
9. Le 31 mars 2000, M. B. a relevé la concision de ce document, qui ne permettait pas de répondre à certaines questions. Il s'en rapportait à l'appréciation du tribunal quant à la pertinence d'une comparution personnelle ou d'un deuxième échange d'écritures.
EN DROIT
1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56 de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure
- 5 administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
2. En matière fiscale, le principe de l'égalité de traitement est concrétisé par la généralité et l'égalité de l'imposition, ainsi que par le principe de la proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la capacité économique. D'après les principes de l'égalité d'imposition et de l'imposition selon la capacité contributive, les contribuables qui sont dans la même situation économique doivent supporter une charge fiscale semblable; lorsqu'ils sont dans des situations de fait différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir compte et y être adaptée (ATF 118 Ia 3; cf. D. YERSIN, L'égalité de traitement en droit fiscal, Rapports et communications à la Société suisse des juristes, Fasc. 2, 1992, p. 157).
Selon la jurisprudence, un justiciable ne saurait en principe se prétendre victime d'une inégalité de traitement au sens de l'article 29 chiffre 1 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 (RS 101) lorsque la loi est correctement appliquée à son cas, alors même que dans d'autres cas semblables, elle aurait reçu une fausse application ou n'aurait pas été appliquée du tout (ATF 115 Ia 83; 113 Ib 313; 113 Ia 456; 112 Ib 387 et jurisprudences citées; Revue fiscale 1987 p. 91; ATA M.-M. du 5 juin 1991; W.-S du 24 janvier 1990; T. du 13 avril 1988; E. du 23 mars 1988; B. du 24 juin 1987; A. AUER, L'égalité dans l'illégalité, ZBl. 1978, pp. 281 ss, 290 ss).
Cela présuppose que les deux situations concernées soient semblables.
3. a. En l'espèce, il résulte du dossier que M. B. ne se trouve pas dans une situation semblable à celle des "membres de l'Ordre des avocats qui sont collaborateurs dans une étude". Le fait qu'il soit membre de l'association des juristes progressistes - et non de l'Ordre des avocats - n'apparaît pas avoir de pertinence, tant il est clair que l'appartenance ou non à une association professionnelle donnée ne modifie pas les frais professionnels encourus par des avocats collaborateurs dans une étude.
b. Cela dit, la situation des avocats collaborateurs d'une étude diffère assez largement de celle de M. B..
Ces derniers ont en effet, le plus souvent, leur
- 6 propre clientèle. Cette situation les amène à exposer des frais de représentation, qui ne sont pas pris en charge par leur employeur.
De plus, ils doivent, en règle générale, assumer eux-mêmes les frais de formation continue indispensable à l'exercice de leur profession.
c. Dans ces circonstances, le Tribunal administratif - institué pour trancher des problèmes juridiques concrets et non des questions de principe - constatera que l'une des conditions nécessaires à l'application du principe de l'égalité de traitement n'est pas remplie.
4. Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté, sans que la question de la légalité de la directive n'ait à être tranchée : même si elle devait être considérée comme illégale, les époux B. ne pourraient demander à en bénéficier.
Vu l'issue du litige, un émolument de procédure, en CHF 500.-, sera mis à la charge des recourants.
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PAR CES MOTIFS le Tribunal administratif à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 6 décembre 1999 par Monsieur M. B. et Madame D. P. B. contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 28 octobre 1999;
au fond :
le rejette;
met à la charge des recourants un émolument de CHF 500.-;
communique le présent arrêt à Monsieur M. B. et Madame D. P. B. ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière d'impôts et à l'administration fiscale cantonale.
Siégeants : M. Schucani, président, Mmes Bonnefemme-Hurni, Bovy, MM. Thélin, Paychère, juges.
Au nom du Tribunal administratif : la greffière-juriste : le président :
V. Montani D. Schucani
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le la greffière :
Mme M. Oranci