Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
9C_267/2025
Urteil vom 2. Juli 2026
III. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichterin Moser-Szeless, Präsidentin,
Bundesrichter Beusch, Bundesrichterin Bollinger,
Gerichtsschreiberin Keel Baumann.
Verfahrensbeteiligte
A.A.________ und B.A.________,
vertreten durch Rechtsanwalt Raffael J. Weidmann,
Beschwerdeführer,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, 3018 Bern,
Beschwerdegegnerin.
Gegenstand
Direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2016,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20. März 2025 (100.2023.282U).
Sachverhalt
A.
Am 17. November 2020 eröffnete die Steuerverwaltung des Kantons Bern ein "Nach- und Strafsteuerverfahren" gegen A.A.________ und B.A.________ mit der Begründung, der (hälftige Anteil am) Wertzuwachsgewinn aus dem Verkauf des als Geschäftsvermögen zu qualifizierenden Grundstücks "C.________" in U.________/ZH (Gbbl. Nr. xxx) sei bei der direkten Bundessteuer für das Jahr 2016 nicht besteuert worden. Da sich die kantonale Steuerverwaltung (nach dem damaligen Kenntnisstand) nicht zur Erhebung von Bussen veranlasst sah, sistierte sie das "Strafsteuerverfahren" am 13. September 2021. Mit Verfügung vom 16. November 2021 auferlegte sie A.A.________ und B.A.________ für das Jahr 2016 bei der direkten Bundessteuer eine Nachsteuer von Fr. 1'310'398.- (einschliesslich Verzugszins). Daran hielt sie auf Einsprache hin fest (Einspracheverfügung vom 3. März 2022). Die von den Steuerpflichtigen am 4. April 2022 erhobene Beschwerde wies die Steuerrekurskommission des Kantons Bern mit Entscheid vom 12. September 2023 ab.
B.
Beschwerdeweise beantragten A.A.________ und B.A.________, die Entscheide vom 3. März 2022 und 12. September 2023 seien aufzuheben und es sei auf die Erhebung einer direkten Bundessteuer (Nachsteuer) zu verzichten. Eventualiter sei für die Festlegung des steuerbaren Wertzuwachsgewinns der im Jahr 1996 massgebende Verkehrswert von Fr. 17'680'080.- anteilsmässig (d.h. zu 50 %) als Anlagewert heranzuziehen, subeventualiter ein massgebender Verkehrswert von mindestens Fr. 9'380'000.-, subsubeventualiter ein solcher von mindestens Fr. 4'620'930.-. Mit Urteil vom 20. März 2025 wies das Verwaltungsgericht des Kantons Bern die Beschwerde ab, soweit es darauf eintrat.
C.
A.A.________ und B.A.________ lassen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten führen und das Rechtsbegehren stellen, es sei das Urteil vom 20. März 2025 aufzuheben und auf die Erhebung der direkten Bundessteuer (Nachsteuer) für das Jahr 2016 zu verzichten. Eventualiter sei die Sache zur Ermittlung des für den Wertzuwachs massgebenden Verkehrswertes an die Vorinstanz zur Neubeurteilung zurückzuweisen. Subeventualiter sei für die Festlegung des steuerbaren Wertzuwachsgewinns der im Jahr 1996 massgebende Verkehrswert von Fr. 17'680'080.- anteilsmässig als Anlagewert heranzuziehen, subsubeventualiter ein massgebender Verkehrswert von mindestens Fr. 9'380'000.- und subsubsubeventualiter ein solcher von mindestens Fr. 4'620'930.-.
Die kantonale Steuerverwaltung, die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) und das kantonale Verwaltungsgericht schliessen auf Abweisung der Beschwerde, wobei sie zur Begründung auf das angefochtene Urteil verweisen. A.A.________ und B.A.________ halten in einer weiteren Eingabe fest, dass sie keine weiteren Bemerkungen hätten.
Erwägungen
1.
1.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f. BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), ohne Bindung an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente oder die Erwägungen der Vorinstanz. Es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen oder mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (BGE 150 II 346 E. 1.5.1). Unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der Beschwerde (
1.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die vorinstanzliche Sachverhaltsfeststellung von Amtes wegen (Art. 105 Abs. 2 BGG) oder auf Rüge hin (Art. 97 Abs. 1 BGG) berichtigen oder ergänzen. Von den tatsächlichen Grundlagen des vorinstanzlichen Urteils weicht das Bundesgericht jedoch nur ab, wenn diese offensichtlich unrichtig (d.h. willkürlich) sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang zudem entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 und
2.
Streitig ist, ob die Vorinstanz Bundesrecht verletzte, indem sie die von den Beschwerdeführern für das Jahr 2016 bei der direkten Bundessteuer geforderte Nachsteuer von Fr. 1'310'398.- (einschliesslich Verzugszins) bestätigte. Grundlage der Nachsteuerveranlagung bildet der hälftige Anteil des Beschwerdeführers am Gewinn aus dem Verkauf des Grundstücks "C.________" in U.________, welches - worin Einigkeit unter den Parteien besteht - ursprünglich Geschäftsvermögen des Landwirtschaftsbetriebes bildete, welchen der (im Jahr 1995 verstorbene) Vater des Beschwerdeführers (D.________) darauf bis 1970 führte (vgl. dazu im Einzelnen E. 3.1). Dabei bestehen unterschiedliche Auffassungen in der Frage, ob mit dem Verkauf ein steuerfreier privater Kapitalgewinn realisiert wurde oder ein der direkten Bundessteuer (als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit) unterliegender Gewinn aus der Veräusserung von Geschäftsvermögen vorliegt. Die Beschwerdeführer opponieren der Nachsteuerforderung sowohl dem Grundsatz (Hauptantrag) als auch der Höhe nach (Eventualanträge) und werfen dem kantonalen Gericht eine Verletzung der Begründungspflicht, eine (teilweise) unrichtige Sachverhaltsfeststellung sowie eine fehlerhafte Anwendung von
3.
3.1. Dem Rechtsstreit liegt der folgende, von der Vorinstanz grundsätzlich verbindlich festgestellte und insoweit auch unbestrittene Sachverhalt zugrunde: Das der Stadt U.________ im Jahr 2016 verkaufte Grundstück war ursprünglich Teil eines grösseren Grundstücks, welches im Eigentum des Vaters des Beschwerdeführers stand, der darauf mit dem Heimwesen "E.________" ein landwirtschaftliches Gewerbe (Kuh- und Kleintierhaltung) betrieb. Nachdem der Vater im Jahr 1970 für die Aufnahme einer Hilfsarbeitertätigkeit nach V.________ gezogen war, pachtete der Beschwerdeführer den Hof zu einem Zins von jährlich Fr. 5'000.-. Das ursprüngliche Grundstück umfasste ein Wohnhaus sowie eine Scheune und wies insgesamt 56'982 m2 an Gebäudegrundfläche, Garten, Wiese und Wald auf. Ab dem Jahr 1993 erfuhr es eine faktische Zweiteilung, indem der (grössere) nördliche Teil für zehn Jahre zum Betrieb eines Golfplatzes an einen Dritten vermietet bzw. verpachtet wurde, wobei die entsprechende Vereinbarung auf den 1. Januar 2004 mit verändertem Pachtzins erneuert und schliesslich per 31. Dezember 2006 gekündigt wurde. Mit dem Tod des Vaters im Jahr 1995 ging das (ursprüngliche) Grundstück an die Erbengemeinschaft über, bestehend aus dem Beschwerdeführer, seiner Mutter und seiner Schwester. Zwischen der Erbengemeinschaft und dem Beschwerdeführer bestand weiterhin ein Pachtverhältnis. Am 18. Oktober 1996 unterzeichneten die Erben gegenüber dem kantonalen Steueramt Zürich eine "Erklärung bei Verpachtung von Geschäftsvermögen", wonach die Verpachtung "nicht als endgültig" zu betrachten sei und das landwirtschaftliche Heimwesen E.________ weiterhin Geschäftsvermögen darstelle. Bis zu ihrem Wegzug im Jahr 2006 führten die Beschwerdeführer den "E.________" als landwirtschaftlichen Betrieb. Ein Jahr zuvor hatte die Erbengemeinschaft (seit dem Tod der Mutter im Jahr 2002 noch bestehend aus dem Beschwerdeführer und seiner Schwester) der F.________ GmbH mit öffentlicher Urkunde vom 11. Oktober 2005 ein Kaufrecht über eine Fläche von ca. 8'728 m2 im südlichen Teil des Grundstücks eingeräumt, welches alsdann im Jahr 2006 ausgeübt wurde (veräusserte Teilfläche von 8'543 m2). Der Verkauf betraf den Teil, auf dem die Gebäude des E.________ standen. Die Beschwerdeführer zogen im gleichen Jahr auf einen (von ihnen erworbenen) Hof in W.________/BE und bewirtschafteten diesen selbstständig. Die Gebäude des E.________ wurden abgerissen; auf dem veräusserten südlichen Grundstücksteil wurde eine F.________-Filiale errichtet.
Im Jahr 2016 erfolgte schliesslich der hier interessierende Verkauf des nördlichen, vormals als Golfplatz genutzten Grundstückteils mit einer Fläche von 40'182 m2 an die Stadt U.________. Diesbezüglich erging am 25. Oktober 2019 eine Meldung des kantonalen Steueramts Zürich an die Steuerverwaltung des Kantons Bern, wonach die Beschwerdeführer mit der Liegenschaft Geschäftsvermögen veräussert und dabei einen steuerbaren Gewinn in der Höhe von Fr. 11'228'482.- erzielt hätten (anteiliger Verkaufspreis von Fr. 11'379'165.- [0.5 x Fr. 22'758'330.-], abzüglich anteilige Anlagekosten von Fr. 150'683.- [0.5 x 40'182 m2 à Fr. 7.50]). In der Folge erhob die Steuerverwaltung des Kantons Bern die vorliegend streitige Nachsteuer in der Höhe von Fr. 1'310'398.- (einschliesslich Verzugszins).
3.2. Die Beschwerdeführer rügen weitere Elemente des im angefochtenen Urteil festgestellten Sachverhalts als offensichtlich unrichtig, so insbesondere dass die Vorinstanz von einer nicht endgültigen Verpachtung in Bezug auf den nördlichen, den Golfplatz umfassenden Teil ausgegangen sei und den Wegzug der Beschwerdeführer nach W.________ im Jahr 2006 nicht als endgültige Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit gewürdigt habe. Es erübrigt sich, auf diese Einwände weiter einzugehen, weil - wie sich aus den nachstehenden Erwägungen ergibt - diese Umstände jedenfalls nicht entscheidrelevant sind.
4.
4.1. Gemäss Art. 151 Abs. 1 DBG wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert, wenn sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, ergibt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist (der zweite darin genannte Tatbestand [auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführende, unterbliebene oder unvollständige Veranlagung] ist hier nicht von Belang). Ein Verschulden der steuerpflichtigen Person bildet keine Voraussetzung hierfür; die Nachsteuer hat keinen pönalen Charakter. Als neue Tatsachen oder Beweismittel im Sinne von Art. 151 Abs. 1 DBG gelten solche, die zwar schon zum Zeitpunkt der Veranlagung existierten, der Veranlagungsbehörde jedoch erst im Nachhinein bekannt werden. Dabei ist der Aktenstand bei der Eröffnung der Veranlagung massgebend, wobei die gesamten Akten der steuerpflichtigen Person zu berücksichtigen sind. Als neu gilt, was zu diesem Zeitpunkt nicht aus den Akten ersichtlich war (vgl. statt vieler BGE 148 V 277 E. 4.2.2; Urteil 9C_585/2024 vom 3. Dezember 2024 E. 2.2.2). Die Steuerbehörde darf sich grundsätzlich darauf verlassen, dass die von der steuerpflichtigen Person ausgefüllte Steuererklärung richtig und vollständig ist. Ergibt sich aus den Akten aber offensichtlich, dass die Steuererklärung die relevanten Tatsachen unvollständig oder unklar wiedergibt und hätten die Steuerbehörden dies (weil die Fehlerhaftigkeit in die Augen springt) erkennen müssen, so kann aufgrund dieser Tatsachen eine Nachbesteuerung jedenfalls dann nicht erfolgen, wenn die Nichtbeachtung der Falschdeklaration bzw. der Fehlerhaftigkeit eine grobe Missachtung der Untersuchungspflicht darstellt und den Steuerbehörden deshalb grobe Fahrlässigkeit vorzuwerfen ist (vgl. Urteile 9C_5/2023 vom 14. März 2024 E. 4.2.2; 9C_649/2022 vom 7. März 2023 E. 3.2).
4.2. Im Nachsteuerverfahren gelten die allgemeinen Grundsätze zur Beweislast und zur Mitwirkungspflicht im System der gemischten Veranlagung (vgl. Art. 153 Abs. 4 in Verbindung mit Art. 123 ff. DBG; BGE 121 II 273 E. 3c/aa). In Bezug auf die Beweislast hat die Veranlagungsbehörde mithin steuerbegründende oder -erhöhende Tatsachen und die steuerpflichtige Person steuerausschliessende oder -mindernde Tatsachen zu beweisen (sog. Normentheorie; BGE 148 II 285 E. 3.1.3; 144 II 427 E. 8.3.1; Urteile 9C_169/2026 vom 29. April 2026 E. 5.1.3 f.; 2C_734/2016 vom 20. Oktober 2016 E. 2.2).
5.
Ob die bei den Beschwerdeführern vorgenommene Nachbesteuerung bundesrechtskonform ist, hängt damit von den beiden kumulativ erforderlichen Voraussetzungen ab, dass erstens die Veranlagung der direkten Bundessteuer für das Jahr 2016 unvollständig war (im Sinne einer fehlenden Besteuerung von steuerbarem Gewinn) und zweitens eine "neue Tatsache" vorliegt. Die Beschwerdeführer werfen der Vorinstanz vor, die beiden Erfordernisse willkürlich bejaht zu haben und ihrer Begründungspflicht (als Ausfluss des Anspruchs der Parteien auf rechtliches Gehör) in diesem Zusammenhang nicht nachgekommen zu sein.
6.
Aufgrund ihrer formellen Natur ist die Rüge einer Gehörsverletzung (Art. 29 Abs. 2 BV) vorab zu behandeln.
6.1. Die Beschwerdeführer kritisieren, die Vorinstanz habe ihren Gehörsanspruch dadurch verletzt, dass sie nicht Stellung genommen habe zu ihrem ausführlich begründeten, grundsätzlichen Einwand, wonach das Grundstück noch zu Lebzeiten des Vaters ins Privatvermögen überführt worden und dort seither verblieben sei, weder unter Berücksichtigung der technisch-wirtschaftlichen Funktion noch ihres Willens oder objektiv messbarer Handlungen ihrerseits als Geschäftsvermögen qualifiziert werden könne und von ihnen in den Steuererklärungen (sie verweisen auf die Jahre 2006 bis 2019) als Privatvermögen deklariert worden sei, was die Steuerbehörden so akzeptiert hätten, weshalb diese daran gebunden seien. Zudem habe sich das kantonale Gericht nur marginal auseinandergesetzt mit ihrem Einwand, wonach eine Rekultivierung des als Golfplatz genutzten Landes aufgrund ökologischer und ökonomischer Aspekte illusorisch sei.
6.2. Die Begründungspflicht erfordert nicht, dass das Gericht sich ausführlich mit jedem einzelnen Vorbringen auseinandersetzt; vielmehr genügt es, wenn es sich auf eine Befassung mit den wesentlichen Rügen beschränkt (vgl. dazu BGE 150 III 1 E. 4.5; 149 V 156 E. 6.1). Diese Anforderungen erfüllen die Erwägungen im angefochtenen Urteil ohne Weiteres: Die Vorinstanz legte dar, dass seitens des Vaters (wie unbestritten war) nie eine ausdrückliche Anzeige einer Privatentnahme sowie einer steuerlichen Abrechnung über die stillen Reserven erstattet worden war und weshalb auch die von den Beschwerdeführern genannten Ereignisse - sein Wegzug nach V.________ im Jahr 1970 sowie die faktische Zweiteilung des Grundstückes im Jahr 1993 - keine Überführung des Grundstückes ins Privatvermögen darstellten. Ebenso setzte sie sich mit der Frage auseinander, ob die Beschwerdeführer im Jahr 2006, als sie nach W.________ zogen, konkludent einen Willen zur Privatentnahme erklärt hatten. Sodann ging die Vorinstanz zwar nicht näher auf den Einwand ein, dass das Grundstück in den Steuererklärungen der vergangenen Jahre stets als Privatvermögen deklariert worden sei, was indessen keinen Mangel darstellt mit Blick darauf, dass die formale Einordnung eines Gegenstandes in der Steuererklärung oder der Buchhaltung nur ein (im Übrigen relativ schwaches) Indiz unter mehreren darstellt (BGE 133 II 420 E. 3.2). Zu keinen Beanstandungen Anlass gibt schliesslich auch, dass die Vorinstanz sich zur von den Beschwerdeführern vorgetragenen Behauptung, eine Rekultivierung des als Golfplatz genutzten Landes sei unrealistisch, lediglich dahingehend äusserte, als sie anerkannte, dass eine solche mit einem grösseren Aufwand verbunden wäre, denn damit bezog sie zum entsprechenden Einwand in knapper, aber genügender Weise Stellung.
7.
Es bleibt damit zu prüfen, ob die Beschwerdeführer zu Recht vorbringen, die Vorinstanz habe willkürlich erkannt, dass der Gewinn aus dem Verkauf des Grundstücks "C.________" der Nachbesteuerung unterliege. Eine Auseinandersetzung mit den beschwerdeführerischen Vorbringen, wonach die Vorinstanz die gemäss Art. 151 Abs. 1 DBG erforderlichen Voraussetzungen willkürlich bejaht haben soll, erübrigt sich insofern, als das Bundesgericht, wie sich aus der nachstehenden E. 8 ergibt, die entsprechenden Erfordernisse mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung für erfüllt hält. In den Fokus rückt dabei die im angefochtenen Urteil lediglich oberflächlich diskutierte und (wie zu zeigen sein wird, vgl. E. 8.5) nicht überzeugend beantwortete Frage, worauf sich der Revers vom 18. Oktober 1996 bezog. Dabei erweist es sich als unumgänglich, den im angefochtenen Urteil festgestellten, in E. 3.1 hiervor wiedergegebenen Sachverhalt punktuell zu ergänzen, was ohne Weiteres möglich ist, weil die Akten insoweit liquid sind (vgl. auch E. 1.2).
8.
8.1. Die Erben des im Jahr 1995 verstorbenen D.________ gaben am 18. Oktober 1996 gegenüber dem kantonalen Steueramt Zürich die auch im vorinstanzlichen Urteil erwähnte "Erklärung bei Verpachtung von Geschäftsvermögen" ab. Darin hielten sie fest, dass sie das "landw. Heimwesen E.________ in U.________" als Objekt des Geschäftsvermögens an A.A.________ verpachteten, weshalb dieses weiterhin Geschäftsvermögen darstelle, und dass im Zeitpunkt, in welchem sich die Verpachtung als endgültig erweise oder eine Veräusserung/Abtretung der Objekte stattfinde, steuerlich über allfällig realisierte stille Reserven abzurechnen sei. Sie verpflichteten sich, dem kantonalen Steueramt den endgültigen Verzicht auf die eigene Betriebsführung oder den Verkauf bzw. die Abtretung schriftlich zu melden (Revers vom 18. Oktober 1996).
In einer weiteren "Erklärung betreffend Vermögenssteuer nach § 35 StG für die Staats- und Gemeindesteuern" vom 19. November 1996, welche im vorinstanzlichen Urteil lediglich als Aktenhinweis ohne nähere Darlegung ihres Inhaltes erwähnt wurde, was eine entsprechende Ergänzung des von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalts erforderlich macht, hielten die Erben sodann fest, dass sie für das "landw. Heimwesen 'E.________' mit Wohnhaus Assek Nr. yyy und Scheune Assek Nr. zzz umfassend 569.82 ar Gebäudegrundfläche, Garten Wiesen & Wald incl. verpachtete Landfläche für Golfplatz" weiterhin die Bewertung zum Ertragswert verlangten. Sie erklärten sich damit einverstanden, dass bei einer Veräusserung oder Zweckentfremdung die ergänzende Vermögenssteuer gemäss § 36 StG veranlagt werde (d.h. die ergänzende Vermögenssteuer für landwirtschaftliche Liegenschaften gemäss § 36 des damals in Kraft gewesenen Zürcher Gesetzes vom 8. Juli 1951 über die direkten Steuern; Revers vom 19. November 1996).
8.2. Hintergrund der im Jahr 1996 getroffenen Regelung mittels Revers bildet die damalige Praxis der ESTV, nach welcher in Grenzfällen bei der Überführung von Geschäftsvermögen in Privatvermögen schriftlich erklärt werden konnte, dass eine gemischt genutzte Liegenschaft trotz überwiegend privater Nutzung weiterhin Geschäftsvermögen darstelle, womit die Besteuerung aufgeschoben wurde und erst bei Veräusserung oder Aufgabe erfolgte (Kreisschreiben Nr. 2 der ESTV vom 12. November 1992 betreffend Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit nach Artikel 18 DBG [Ausdehnung der Kapitalgewinnsteuerpflicht, Übergang zur Präponderanzmethode und deren Anwendung], S. 4 Ziff. 3.3, welches als Verwaltungsverordnung für das Bundesgericht zwar grundsätzlich nicht verbindlich ist, aber von ihm berücksichtigt werden darf, wenn es eine dem Einzelfall angepasst und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulässt, was hier der Fall ist; vgl. dazu BGE 150 II 417 E. 4.3.1; 149 II 290 E. 3.3.2). Im Rahmen der Unternehmenssteuerreform II, mit Wirkung auf 1. Januar 2011, wurde diese Praxis hinfällig, weil mit dem auf diesen Zeitpunkt in Kraft getretenen Art. 18a DBG der Steueraufschub bei der Überführung von Geschäftsvermögen in Privatvermögen neu im Gesetz geregelt wurde. Auch unter der neuen Rechtslage behielten bestehende Reverslösungen, welche die Qualifikation einer Liegenschaft als Geschäftsvermögen zum Gegenstand hatten, ihre Gültigkeit, während für neue Reverslösungen dieser Art nach dem 31. Dezember 2010 kein Raum mehr blieb (Kreisschreiben Nr. 26 der ESTV vom 16. Dezember 2009 betreffend Neuerungen bei der selbständigen Erwerbstätigkeit aufgrund der Unternehmenssteuerreform II, S. 4 Ziff. 2.1 letzter Abs.).
8.3. Der die Einkommenssteuer betreffende und damit hier massgebende Revers vom 18. Oktober 1996 stellt einen öffentlich-rechtlichen Vertrag dar, mit welchem sich die Erben und das kantonale Steueramt Zürich darüber einigten, dass ein Aufschubtatbestand vorliege und über allfällig realisierte stille Reserven steuerlich erst abzurechnen sei im Zeitpunkt, in welchem sich die Verpachtung als endgültig erweise oder eine Veräusserung/Abtretung der Objekte stattfinde. Dabei verpflichteten sich die Erben, dem Steueramt zu melden, wenn sich einer dieser Tatbestände verwirklichte. Allerdings entstand später Uneinigkeit unter den Parteien in der Frage, welches Objekt Gegenstand des Revers bildete, d.h. ob er nur den südlichen oder auch den hier interessierenden nördlichen Grundstücksteil betraf. Anders als die kantonale Steuerverwaltung und die Steuerrekurskommission, welche ihn als beide Teile umfassend verstanden, erachtete es die Vorinstanz als "plausibel", dass er sich - wie von den Beschwerdeführern vorgebracht - nur auf den Teil mit den Hofgebäuden (d.h. den südlichen Teil) bezogen habe.
8.4. Ein Revers ist nach den für öffentlich-rechtliche Verträge geltenden Regeln auszulegen. Danach ist wie bei einem privatrechtlichen Vertrag in erster Linie auf den übereinstimmenden wirklichen Willen der Parteien abzustellen (sog. subjektive Vertragsauslegung). Die subjektive Vertragsauslegung bezieht sich auf den Willen der Vertragsparteien im Zeitpunkt des Vertragsschlusses. Lässt sich ein übereinstimmender Parteiwille nicht feststellen, ist der Vertrag so auszulegen, wie er nach dem Vertrauensgrundsatz verstanden werden durfte und musste (sog. objektive Vertragsauslegung). Die objektive Vertragsauslegung ergibt sich nicht allein aus dem Wortlaut, sondern kann sich namentlich auch aus dem verfolgten Ziel, der Interessenlage der Parteien oder aus den Gesamtumständen ergeben. Was die Parteien beim Vertragsabschluss gewusst, gewollt oder tatsächlich verstanden haben, ist eine Tatfrage. Die tatsächliche Ermittlung des subjektiven Parteiwillens beruht auf einer Beweiswürdigung, die der bundesgerichtlichen Überprüfung nur in den Schranken von Art. 105 BGG zugänglich ist. Die Vertragsauslegung nach dem Vertrauensgrundsatz ist hingegen eine Rechtsfrage. Entsprechend Art. 95 BGG werden öffentlich-bundesrechtliche Verträge frei überprüft (BGE 151 II 46 E. 5.3; 144 V 84 E. 6.2.1 f.; Urteil 2C_1085/2019 vom 8. Mai 2020 E. 4).
8.5. Die Vorinstanz liess diese für öffentlich-rechtliche Verträge geltenden Auslegungsregeln ausser Acht, indem sie ohne eingehende Auseinandersetzung mit dem Inhalt des Revers vom 18. Oktober 1996 erklärte, es sei plausibel, dass er sich nur auf den südlichen Teil bezogen habe, zumal das seit 1970 bestehende Pachtverhältnis trotz Überlassung eines Teils des Grundstückes als Golfplatz im Jahr 1993 und Ablebens des Vaters im Jahr 1995 fortgeführt worden sei, wenn auch vermutlich nur über die um den Golfplatz reduzierte südliche Fläche. Darüber hinaus trägt die von der Vorinstanz vertretene Auffassung dem Umstand nicht Rechnung, dass eine derartige Beschränkung des Revers nur dann Sinn ergeben hätte, wenn der nördliche Teil bereits vorher ins Privatvermögen überführt worden wäre, denn diesbezüglich hätte sich angesichts des schwächeren funktionalen Bezugs zu einer selbstständigen Erwerbstätigkeit eine Reverslösung viel mehr aufgedrängt als für den südlichen Teil. Dass eine solche Überführung betreffend den nördlichen Teil nicht stattgefunden hatte, zeigt der von der Vorinstanz gänzlich unberücksichtigt gelassene, beide Grundstückteile explizit als dem Geschäftsvermögen zugehörig bezeichnende und viel präziser formulierte Revers vom 19. November 1996, der die Vermögenssteuer betraf, welche sich hinsichtlich der Qualifikation als Geschäfts- oder Privatvermögen nach denselben Kriterien wie die Einkommenssteuer richtet (vgl. dazu auch nachfolgende E. 8.6). Wären die Erben davon ausgegangen, dass es sich beim nördlichen Teil bereits um Privatvermögen gehandelt habe, hätten sie diesen zweiten Revers nicht unterzeichnet. Bei dieser Sachlage vermag die vorinstanzliche Betrachtungsweise diesbezüglich nicht zu überzeugen.
8.6. Nach den in E. 8.4 dargelegten Grundsätzen ist der Revers vom 18. Oktober 1996 nach dem Vertrauensprinzip auszulegen, da sich ein übereinstimmender Parteiwillen hinsichtlich der Frage, worauf er sich bezog, nicht feststellen lässt. Auszugehen ist dabei von seinem Wortlaut, wonach sein Gegenstand das landwirtschaftliche Heimwesen "E.________" in U.________ bildete. Die gewählte Formulierung deutet bereits darauf hin, dass darunter das gesamte unter Grundbuchblatt Nr. xxx geführte Objekt zu verstehen ist. Dafür spricht auch, dass die wenige Jahre vor Unterzeichnung des Revers, im Zuge der Verpachtung des nördlichen Teils für einen Golfplatz (1993) erfolgte faktische Zweiteilung des Grundstückes im Grundbuch keinen Niederschlag fand, indem es damals nicht etwa zu einer dinglichen Verselbstständigung der beiden Teile kam, sondern zivilrechtlich weiterhin ein einziges Grundstück bestand. Dass im Revers lediglich auf das Pachtverhältnis mit A.A.________ und nicht auch auf dasjenige mit dem Betreiber des Golfplatzes verwiesen wurde, dürfte damit zusammenhängen, dass die innerfamiliäre Verpachtung bis dahin nicht dokumentiert worden war und die selbstständige Erwerbstätigkeit des A.A.________ zentral war für die grundsätzliche Gewährung einer reversbasierten Aufschubslösung. Sodann wäre es zwar grundsätzlich möglich gewesen, die beiden Grundstücksteile aufgrund der Verschiedenheit ihrer technisch-wirtschaftlichen Funktion (Verpachtung zwecks Landwirtschaft im Süden und zwecks Betreiben eines Golfplatzes im Norden) steuerlich unterschiedlich zu behandeln, doch hätte dies im Revers klar festgehalten werden müssen. Hinzu kommt, dass eine solche Lösung der kurz zuvor, auf den 1. Januar 1995 eingeführten Präponderanzmethode (Art. 18 Abs. 2 DBG) widersprochen hätte, wonach gemischt genutzte Liegenschaften in ihrer Gesamtheit - nach der überwiegenden Nutzung - entweder dem Geschäftsvermögen oder dem Privatvermögen zugewiesen werden. Eine präzisere Umschreibung bzw. Abgrenzung hätte sich umso mehr gerechtfertigt, als es im Fall, dass lediglich die rund 10'000 m2 betragende Fläche im Süden vom Revers hätten erfasst sein sollen, keinen Sinn ergeben hätte, das gesamte, ein Vielfaches davon betragende Grundstück zu erwähnen. Dass das weite, beide Teile umfassende Verständnis richtig ist, zeigt auch ein Vergleich mit dem wenig später (am 19. November 1996) abgeschlossenen Revers betreffend die Vermögenssteuer. Darin bezeichneten die Parteien als Objekt wiederum, d.h. übereinstimmend mit dem ersten Revers, das landwirtschaftliche Heimwesen "E.________". Sie ergänzten nun zwar "mit Wohnhaus [...] und Scheune [...], Garten Wiesen & Wald incl. verpachtete Landfläche für Golfplatz". Allerdings umschrieben sie mit diesem Zusatz lediglich genauer, was das Heimwesen "E.________" im Einzelnen umfasste, wie insbesondere die Verwendung der Präposition "mit" zwischen dem "E.________" und den zusätzlich erwähnten Gebäuden (Wohnhaus und Scheune) sowie Landflächen (Garten, Wiesen, Wald und Golfplatz) zeigt. Bereits aus diesen Gründen kann nicht etwa argumentiert werden, die Landfläche des Golfplatzes sei nur vom zweiten und nicht auch vom ersten, sie nicht explizit erwähnenden Revers gedeckt. Im Übrigen stützen auch steuersystematische Überlegungen diese Betrachtungsweise, denn dass es zum Abschluss von zwei Revers kam, ist einzig dem Umstand geschuldet, dass unterschiedliche Steuerarten zu regeln waren, was aber nichts daran ändert, dass sich die Qualifikation als Geschäftsvermögen für die Einkommens- und die Vermögenssteuer nach einheitlichen Kriterien richtet. Mit anderen Worten war es aus steuerlicher Sicht erforderlich, in den beiden Revers übereinstimmend zu definieren, für welches Objekt bzw. in welchem Umfang der Steueraufschub gewährt wurde und eine Meldepflicht bei Verkauf etc. bestand.
Zusammenfassend ergibt die Auslegung nach dem Vertrauensprinzip, dass sich der Revers vom 18. Oktober 1996 auf das gesamte, faktisch seit 1993 zweigeteilte Grundstück "E.________" bezog, mithin auch auf den streitbetroffenen (vormals als Golfplatz genutzten) nördlichen Teil mit einer Fläche von 40'182 m2, welchen die Erben des D.________ im Jahr 2016 an die Stadt U.________ verkauften. Angesichts des darin Vereinbarten vermögen die Beschwerdeführer nichts abzuleiten aus ihrem Vorbringen, wonach sie das Grundstück in den Steuererklärungen der vergangenen Jahre als Privatvermögen aufgeführt hätten.
8.7. Aufgrund des am 18. Oktober 1996 geschlossenen Revers wären die Beschwerdeführer mithin verpflichtet gewesen, den Verkauf des streitbetroffenen nördlichen Teils des Grundstücks an die Stadt U.________ im Jahr 2016 dem zuständigen kantonalen Steueramt zu melden, d.h. über die stillen Reserven abzurechnen. Weil sie dies unterliessen, war dem kantonalen Steueramt nicht bekannt, dass sie damit Geschäftsvermögen veräusserten und über die stillen Reserven abzurechnen war. Dies hatte zur Folge, dass ihre Veranlagung der direkten Bundessteuer im Jahr 2016 unvollständig ausfiel. Die Voraussetzungen für die Nachsteuererhebung sind damit erfüllt. Der von den Beschwerdeführern gestellte Hauptantrag ist abzuweisen.
9.
Zu prüfen bleiben die Eventualanträge, mit welchen sich die Beschwerdeführer auch in masslicher Hinsicht gegen die von ihnen geforderte Nachsteuer wenden bzw. eine Neubeurteilung durch die Vorinstanz beantragen. Grundlage der Nachsteuer bildet der von der Steuerverwaltung auf Fr. 11'228'482.- festgesetzte Gewinn (hälftiger Anteil) aus dem Verkauf des nördlichen Teils des Grundstücks. Dieser wurde ermittelt als Differenz zwischen dem hälftigen vereinnahmten Verkaufspreis von Fr. 11'379'165.- und den hälftigen Anlagekosten von (rund) Fr. 150'683.- (0.5 x 40'182 m2 à Fr. 7.50/m2), wobei nur die Letzteren streitig sind. Dabei steht verbindlich fest, dass das betroffene, ehemals landwirtschaftliche Grundstück im Jahr 1974 der Bauzone (Industriezone, später Industriezone A) zugewiesen worden war und im Zeitpunkt seines Verkaufs im Jahr 2016 eine reine Baulandparzelle darstellte.
9.1. Wird Geschäftsvermögen veräussert, erfolgt die Einkommensbesteuerung bei der direkten Bundessteuer auch für Grundstücke auf der Grundlage des Verkehrswertes (ausser es handle sich um ein land- und/oder forstwirtschaftliches Grundstück; Art. 18 Abs. 3 DBG; Urteile 2C_390/2020 vom 5. August 2021 E. 2.2.4; 2C_255/2019 vom 9. März 2020 E. 2.2.2). Zur Ermittlung des steuerbaren Gewinns ist der Einkommenssteuerwert bzw. der steuerlich massgebende Buchwert dem Veräusserungserlös gegenüberzustellen. Fehlt ein solcher Einkommenssteuerwert, ist der Verkehrswert am Stichtag zu ermitteln (Urteil 9C_700/2022 vom 28. August 2023 E. 2.5 mit Hinweisen).
9.2. Die im angefochtenen Urteil bestätigten Anlagekosten in der Höhe von Fr. 150'683.- beruhen auf einer Schätzung des Verkehrswertes (Einbuchungswert), welchen das damals landwirtschaftliche Grundstück bei Einbringung ins Geschäftsvermögen des Vaters des Beschwerdeführers vor 1970 aufwies, wobei als Grundlage ein Quadratmeterpreis von Fr. 7.50 angenommen wurde. Wie im kantonalen Verfahren halten die Beschwerdeführer wesentlich höhere Anlagekosten für massgebend, so subeventualiter den im Zeitpunkt des Verkaufs der südlichen Teilfläche im Jahr 2006 massgebenden Verkehrswert von Fr. 17'680'080.-, subsubeventualiter denjenigen im Zeitpunkt des Erbganges im Jahr 1995 von Fr. 9'380'000.- und subsubsubeventualiter denjenigen im Zeitpunkt der Einzonung im Jahr 1974 von Fr. 4'620'930.-. Sie halten es für unzulässig, auf den Zeitpunkt abzustellen, in welchem der Vater die selbstständige Erwerbstätigkeit aufnahm, was sie damit begründen, dass für ihn bis 1993 keine Buchführungspflicht bestanden habe und ein allfälliger Wertzuwachs bei Landwirtschaftsbetrieben aufgrund von Ein- oder Umzonungen nicht der direkten Bundessteuer, sondern der Grundstückgewinnsteuer unterlegen sei. Für den Anschaffungswert könne mithin frühestens auf den sich auf Fr. 440.- belaufenden Wert im Jahr 1993 abgestellt werden; der davor erzielte Gewinn sei mangels einer gesetzlichen Grundlage steuerfrei. In diesem Sinne sei die (anderslautende) Praxis gemäss Urteil 2C_11/2011 vom 2. Dezember 2011 E. 2.4 aufzugeben. Analog BGE 96 I 655 müsste angenommen werden, die Beschwerdeführer hätten in Bezug auf den Teil mit dem Golfplatz im Jahr 2006 eine neue selbstständige Erwerbstätigkeit aufgenommen (Veräusserung des Grundstücks), womit der damalige Einbringungswert von Fr. 600.- pro m2 massgebend wäre. Es sei willkürlich, auf einen Zeitpunkt abzustellen, welcher vor dem eigentlichen "Erwerb" im Sinne der Erbschaft (im Jahr 1995) liege. Da ohnehin verlässliche Daten fehlen würden, rechtfertige es sich, subsubsubeventualiter den im Jahr 1974 (Zeitpunkt der Einzonung) für Wohnbauland in U.________ bezahlten Preis von Fr. 115.- pro m2 als Referenzwert zu nehmen.
9.3. Das von den Beschwerdeführern zitierte, in BGE 138 II 32 publizierte Urteil 2C_11/2011 vom 2. Dezember 2011 betraf einen ähnlich gelagerten Sachverhalt: Ein Landwirt überführte ein unüberbautes Baulandgrundstück, das seit längerer Zeit eingezont war, vom Geschäfts- ins Privatvermögen. Der Kapitalgewinn wurde ermittelt als Differenz zwischen dem Verkehrswert und dem (aufgeschlüsselten) Buchwert, die Anlagekosten entsprachen dem damaligen Erwerbspreis bei der Hofübernahme. Das Bundesgericht anerkannte zwar, dass Landwirte unter dem Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) mangels Buchführungspflicht nicht kapitalgewinnsteuerpflichtig waren; hingehen lehnte es ab, die daraus entstandene privilegierende Sonderregelung, wonach der Wertzuwachs nur der Grundstückgewinnsteuer unterlag, auf eingezonte Grundstücke auszudehnen. Eine zwischen zwei Phasen unterscheidende steuerliche Erfassung (mit der Grundstückgewinnsteuer bis zur Umzonung, mit der Einkommenssteuer für den danach entstandenen Wertzuwachs) erachtete es nur insoweit als praktikabel, als sie bereits im Zeitpunkt der Umzonung erfolge (namentlich auf Verlangen des Pflichtigen) und nicht erst im Nachhinein (beispielsweise im Zeitpunkt der späteren Überführung ins Privatvermögen). Zur Begründung verwies es unter anderem auch auf die erheblichen Umsetzungsprobleme, die eine nachträgliche Differenzierung nach verschiedenen Phasen mit sich brächte, insbesondere angesichts der im bäuerlichen Bereich oft sehr langen Haltedauer der Grundstücke und bei lange zurückliegenden Umzonungen (wie namentlich den vor dem Inkrafttreten des Bundesgesetzes vom 4. Oktober 1991 über das bäuerliche Bodenrecht [BGBB; SR 211.412.11] am 1. Januar 1994 erfolgten [dortige E. 2.4]). Es sind keine Gründe ersichtlich, weshalb diese Rechtsprechung nicht auf den hier zu beurteilenden Sachverhalt Anwendung finden und auf den darin für massgebend erklärten ursprünglichen Anschaffungswert abgestellt werden sollte. Insbesondere sind die Voraussetzungen für eine Praxisänderung (vgl. dazu BGE 149 II 381 E. 7.3.1 mit weiteren Hinweisen) weder auszumachen noch substanziiert dargetan. Vielmehr zeigt gerade der vorliegende Fall die vom Bundesgericht damals einlässlich diskutierten Schwierigkeiten einer nachträglich nach Phasen unterscheidenden Lösung. Massgebend ist mithin der Wert, welchen das damals landwirtschaftliche Grundstück bei Einbringung ins Geschäftsvermögen des Vaters des Beschwerdeführers, d.h. vor 1970, aufwies.
Daran ändert auch nichts, dass es sich um ein geerbtes Grundstück handelt. Die Beschwerdeführer leiten aus diesem Umstand zu Unrecht ab, dass auf den Wert im Zeitpunkt der "Aufnahme einer neuen selbstständigen Erwerbstätigkeit" durch die Erben abzustellen sei. Die Erben traten durch den Erbgang in die Stellung des Erblassers ein, so dass dessen Geschäftsvermögen zu demjenigen der Erben wurde (erbrechtliche "Universalsukzession", Art. 560 ZGB; vgl. dazu Urteile 9C_267/2023 vom 24. Juni 2024 E. 5.2.1; 2C_613/2020 vom 3. Dezember 2020 E. 3.4). Mit der Fortführung des Betriebes profitierten die Erben von der aufgeschobenen Besteuerung; sie übernahmen die Buchwerte und die stillen Reserven. Im Übrigen würde die Zugrundelegung eines höheren Eintrittswertes dem im Revers vom 18. Oktober 1996 Vereinbarten zuwiderlaufen.
9.4. Nicht einverstanden sind die Beschwerdeführer schliesslich auch mit der schätzungsweisen Festsetzung des Quadratmeterpreises des damals landwirtschaftlichen Grundstückes bei Einbringung ins Geschäftsvermögen vor 1970 auf Fr. 7.50. Es sei willkürlich, den massgebenden Quadratmeterpreis einem Berechnungsbeispiel, das in einem Kreisschreiben der ESTV aufgeführt sei, zu entnehmen statt ihn vom zuständigen Landwirtschaftsamt ermitteln zu lassen.
Für die (mangels konkreter Angaben zum Erwerbspreis des damals [vor 1970] noch landwirtschaftlichen Grundstücks erforderliche) Schätzung des Verkehrswertes stützte sich das kantonale Steueramt Zürich in seiner Meldung vom 25. Oktober 2019 hilfsweise auf den Verkehrswert BGBB vor Einzonung gemäss Kreisschreiben Nr. 38 der ESTV vom 17. Juli 2013 betreffend Besteuerung von Kapitalgewinnen aufgrund einer Veräusserung von in der Bauzone gelegenen Grundstücken im Geschäftsvermögen von Landwirten. Dieser Vorgehensweise schloss sich die Steuerverwaltung des Kantons Bern im Nachsteuerverfahren an. Auf Beschwerde hin setzte sich die Steuerrekurskommission des Kantons Bern in ihrem Entscheid vom 12. September 2023 eingehend mit dem auf Fr. 7.50 pro m2 festgesetzten Wert auseinander. Dabei legte sie unter Hinweis auf die Literatur dar, dass der Quadratmeterpreis für landwirtschaftliche Grundstücke im Kanton Zürich im Jahr 1964 - real betrachtet - ein für die Jahre 1926-1999 absolutes Maximum von Fr. 5.42 erreicht und in den Jahren 1999-2019 konstant durchschnittlich Fr. 6.- betragen habe. Vor diesem Hintergrund und mit Blick darauf, dass die Beschwerdeführer in den Steuererklärungen einen amtlichen Wert von Fr. 58'800.- angegeben hätten, erachtete sie den mit Fr. 7.50 pro m2 bzw. Fr. 150'683.- schätzungsweise ermittelten Verkehrswert als angemessen. Auf diese ausführlich und überzeugend begründeten Erwägungen der Steuerrekurskommission, welchen sich die Vorinstanz anschloss und denen auch das Bundesgericht nichts beizufügen hat, kann an dieser Stelle verwiesen werden. Der von den Beschwerdeführern erhobene Vorwurf, der damalige Quadratmeterpreis sei willkürlich festgesetzt worden, entbehrt einer Grundlage.
9.5. Zusammenfassend ergibt sich, dass im Rahmen der Ermittlung des steuerbaren Gewinns betreffend die Anlagekosten zu Recht auf den ursprünglichen Anschaffungswert abgestellt wurde, welcher sich aus dem tatsächlichen Erwerbspreis des Vaters des Beschwerdeführers bei der Hofübernahme vor 1970 ergab, d.h. auf einen Wert von (rund) Fr. 150'683.- (0.5 x 40'182 m2 à Fr. 7.50/m2). Der auf Fr. 11'228'482.- festgesetzte anteilige Gewinn (anteiliger Verkaufspreis von Fr. 11'379'165.-, abzüglich anteilige Anlagekosten von Fr. 150'683.-) erweist sich damit als rechtens.
10.
Entsprechend dem Prozessausgang tragen die Beschwerdeführer die Gerichtskosten unter solidarischer Haftbarkeit (
Demnach erkennt das Bundesgericht
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 14'500.- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Luzern, 2. Juli 2026
Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Die Präsidentin: Moser-Szeless
Die Gerichtsschreiberin: Keel Baumann