Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
9C_248/2024
Urteil vom 10. Mai 2024
III. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichterin Moser-Szeless, als Einzelrichterin,
Gerichtsschreiber Kocher.
Verfahrensbeteiligte
A.________ B.V.,
vertreten durch KPMG AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3007 Bern,
Beschwerdegegnerin.
Gegenstand
Mehrwertsteuer, Steuerperioden 2015-2020,
Beschwerde gegen die Verfügung des Bundesverwaltungsgerichts vom 21. März 2024
(A-5812/2023).
Erwägungen
1.
1.1. Die A.________ B.V. (nachfolgend: die Steuerpflichtige) hat Sitz in U.________ (NL). Am 16. Juli 2020 hatte sie sich zur Eintragung in das von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) geführte Register der Inlandsteuerpflichtigen angemeldet, dies rückwirkend per 1. Juli 2020. Da die ESTV davon ausging, dass die Inlandsteuerpflicht vor diesem Stichtag eingetreten sei, unterzog sie die Geschäftsbücher einer Kontrolle. Am 27. September 2021 erliess die ESTV eine Einschätzungsmitteilung, woraus eine Steuerforderung zugunsten der Eidgenossenschaft von Fr. 46'749'868.- für die Steuerperioden 2015 bis 2019 hervorging. Einer zweiten Einschätzungsmitteilung vom selben Tag zufolge ergab sich eine Steuerkorrektur zugunsten der Eidgenossenschaft von Fr. 3'621'758.-, dies nun für die Steuerperiode 2020.
1.2.
1.2.1. Die Steuerpflichtige bestritt am 26. Oktober 2021 die beiden Einschätzungsmitteilungen, worauf die ESTV mit Verfügung vom 15. Dezember 2021 für die Steuerperioden 2015 bis 2019 eine Nachbelastung von Fr. 32'028'947.- festsetzte bzw. für die Steuerperiode 2020 eine solche von Fr. 2'195'956.-. Die ESTV hatte hierzu jene vereinnahmten Provisionen von der Nachbelastung ausgenommen, die von den Leistungsempfängern mittels der Bezugsteuer abgerechnet worden waren. Die entsprechenden Anteile setzte die ESTV in annäherungsweiser Ermittlung fest, ehe sie das Zwischenergebnis mit ihrer internen Datenbank abglich. Die ESTV stellte der Steuerpflichtigen das Dokument "Gesamtübersicht zur annäherungsweisen Ermittlung" zur Verfügung, bei welchem es sich (lediglich) um einen
Zusammenzug in tabellarischer Form handelt; die ESTV-internen Berechnungsgrundlagen blieben der Steuerpflichtigen vorenthalten.
1.2.2. Am 31. Januar 2023 erhob die Steuerpflichtige Einsprache. Gleichzeitig ersuchte sie die ESTV um Einsicht in die Berechnungsgrundlagen, die zum Dokument "Gesamtübersicht zur annäherungsweisen Ermittlung" geführt hatten. Die ESTV wies beides mit Einspracheentscheid vom 22. September 2023 ab.
Im Einspracheentscheid erläuterte die ESTV ihre Methodik dahingehend, dass sie in einem ersten Schritt die Einträge in der von der Steuerpflichtigen aufbereiteten Excel-Liste bereinigt bzw. unter 45'443 ermittelten Kunden konsolidiert habe. In einem zweiten Schritt habe sie annäherungsweise ermittelt, wie manche der von der Steuerpflichtigen vereinbarten Provisionen bereits mit der Bezugsteuer erfasst bzw. nicht deklariert worden seien. Dazu habe sie die Leistungsempfänger in drei Kategorien eingeteilt: a) die "vermutlich eingetragenen steuerpflichtigen bzw. bezugsteuerpflichtigen" Leistungsempfänger, soweit diese identifiziert und zugeordnet werden konnten (UID bekannt); b) die "vermutlich eingetragenen steuerpflichtigen bzw. bezugsteuerpflichtigen" Leistungsempfänger, bei denen keine Zuordnung bzw. keine Identifikation möglich gewesen sei; und c) die "vermutlich nicht steuerpflichtigen bzw. bezugsteuerpflichtigen" Leistungsempfänger. Dies erläuterte sie näher.
Mit Bezug auf das Gesuch um Akteneinsicht in die ESTV-internen Berechnungsgrundlagen führte die ESTV aus, dass sie aufgrund ihrer Geheimhaltungspflicht gegenüber Dritten über die in Ausübung ihrer amtlichen Funktionen gemachten Wahrnehmungen zu schweigen und den Einblick in die amtlichen Akten zu verweigern habe. Die von den Kunden in ihren bei der ESTV eingereichten Abrechnungsformularen getätigten Angaben unterlägen der Geheimhaltungspflicht. Die Steuerpflichtige habe zuhanden der ESTV in der Excel-Aufstellung die Provisionsumsätze individuell pro Kunde mitgeteilt, worauf sie, die ESTV, gestützt darauf mittels einer Systemabfrage die deklarierten Dienstleistungsbezüge ermittelt habe. Infolgedessen wären der Steuerpflichtigen, so die ESTV weiter, selbst bei einer Anonymisierung der Kundenangaben (Name, Adresse, Mehrwertsteuernummer) Rückschlüsse möglich. Überdies dürfe die ESTV der Steuerpflichtigen auch keine Zusammenstellungen zugänglich machen, woraus systematische Informationen zum Abrechnungsverhalten von Kategorien von Steuerpflichtigen hergeleitet werden könnten.
1.3.
1.3.1. Die Steuerpflichtige gelangte mit Eingabe vom 21. Oktober 2023 an das Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragte, in Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheids vom 22. September 2023 seien die Steuerforderungen für die Steuerperioden 2015 bis und mit 2019 je auf Fr. 0.- festzusetzen, jene für die Steuerperiode 2020 auf Fr. 4'218'976.40. Eventualiter seien die Steuerforderungen festzusetzen auf namentlich genannte Beträge. Subeventualiter sei der angefochtene Einspracheentscheid vom 22. September 2023 wegen Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör nach Art. 29 BV nichtig zu erklären; die Sache sei, verbunden mit der Anweisung an die ESTV, der Steuerpflichtigen vollständige Akteneinsicht zu gewähren, an die ESTV zurückzuweisen. Zur Begründung des Subeventualantrags führte sie zusammenfassend und sinngemäss aus, die ESTV habe ihr zu Unrecht die Einsicht in die Berechnung/Analyse des Anteils der bereits als Dienstleistungsbezüge abgerechneten Provisionen verweigert. Eine absolute Verweigerung des Einsichtsrechts sei nicht notwendig, um die sich aus dem Steuergeheimnis ergebenden Anforderungen zu erfüllen. Es sei der ESTV möglich, die Daten zu anonymisieren oder den Zugang zu einem Teil der Daten zu ermöglichen.
1.3.2. Das Bundesverwaltungsgericht beschränkte das Verfahren auf die Frage der Akteneinsicht, wobei auf die Frage der Gehörsverletzung (erst) im Rahmen der Hauptsache einzugehen sein werde (angefochtener Entscheid E. 3.2 Ingress). Das Bundesverwaltungsgericht nahm den Antrag als Gesuch um Einsicht in die ESTV-internen Berechnungsgrundlagen entgegen und wies das Gesuch mit Zwischenverfügung vom 21. März 2024 im Verfahren A-5812/2023 ab. Es erwog, die ESTV habe der Steuerpflichtigen unstreitig den Einblick in deren internen Berechnungsgrundlagen verweigert, aufgrund welcher die ESTV den Anteil der von den Schweizer Kunden abgerechneten Bezugsteuern ermittelt habe. Die Steuerpflichtige habe lediglich Einsicht in einen
Zusammenzug in tabellarischer Form (die Beilage "Gesamtübersicht zur annäherungsweisen Ermittlung" zur Verfügung vom 15. Dezember 2022) erhalten.
Das Bundesverwaltungsgericht erwog, die ESTV-internen Berechnungsgrundlagen unterlägen an sich dem Recht auf Akteneinsicht. Der vorenthaltenen Excel-Datei lasse sich unter dem Reiter "Datenbank-Abfrage" unter anderem entnehmen, in welchem Umfang die mit Namen und (soweit bestehend) Unternehmensidentifikationsnummer (UID) identifizierten steuerpflichtigen Personen in den streitbetroffenen Steuerperioden Bezugsteuern abgerechnet haben. Die Datei enthalte somit Angaben, die Drittpersonen mit Bezug auf ihre Steuerpflicht gegenüber der ESTV gemacht hätten. In diese dürfe gemäss Art. 74 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG 2009; SR 641.20) kein Einblick gewährt werden. Aufgrund der Geheimhaltungsinteressen von privaten Drittpersonen rechtfertige sich die Einschränkung des Rechts auf Akteneinsicht (Art. 27 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]).
Wie die ESTV in nachvollziehbarer Weise darlege, fuhr das Bundesverwaltungsgericht fort, wäre eine Identifikation der betroffenen Drittpersonen selbst dann möglich, wenn Kundenangaben wie z.B. Namen und UID geschwärzt würden. Um eine Identifikation auszuschliessen, müssten neben den üblichen Identifikationsmerkmalen auch die (von der Steuerpflichtigen mitgeteilten) Umsätze pro steuerpflichtige Person unkenntlich gemacht werden, womit sich aber nicht mehr nachvollziehen liesse, welcher Anteil der Provisionsumsätze gegenüber der ESTV deklariert worden sei. Eine nur teilweise Einsicht in die Berechnungsgrundlagen erweise sich daher als unmöglich.
Das Bundesverwaltungsgericht schloss, die ESTV habe der Steuerpflichtigen den "wesentlichen Inhalt der Berechnungsgrundlagen" schriftlich zur Kenntnis gebracht. Sie habe im Einspracheentscheid (wie zuvor schon in der Verfügung vom 15. Dezember 2022) "ausführlich und Schritt für Schritt auf sechs Seiten" geschildert, auf welche Weise sie die von der Steuerpflichtigen bekanntgegebenen Umsätze mit den ESTV-internen Daten abgeglichen habe, um alsdann die Umsätze, auf denen die Bezugsteuer abgerechnet worden war, annäherungsweise zu ermitteln. Die Steuerpflichtige habe sich im bundesverwaltungsgerichtlichen Verfahren dazu äussern und Gegenbeweismittel bezeichnen können. Grundsätzlich dürfe das Bundesverwaltungsgericht mithin auf das ESTV-interne Dokument abstellen, selbst wenn dies zum Nachteil der Steuerpflichtigen geschehen sollte (Art. 28 VwVG; zum Ganzen: angefochtener Entscheid E. 3.2).
1.4. Mit Eingabe vom 3. Mai 2024 erhebt die Steuerpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt sinngemäss, in Aufhebung der angefochtenen Zwischenverfügung vom 21. März 2024 sei die ESTV anzuweisen, der Steuerpflichtigen Einsicht in die ESTV-internen Dateien zu gewähren. Weiter soll das Bundesgericht bestätigen, dass die Steuerpflichtige ihrer "Mitwirkungspflicht bei der Steuererhebung in vollem Umfang nachgekommen" sei, "sodass sie die Folgen der Beweislosigkeit über den tatsächlichen Steuerausfall nicht trifft".
2.
2.1. Das Bundesgericht soll sich der Konzeption nach nur einmal mit derselben Angelegenheit befassen müssen und diese dabei abschliessend beurteilen können (Einheit des Verfahrens). Aus diesem Grund ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an sich nur zulässig, sofern der angefochtene Entscheid das Verfahren entweder vollständig (Endentscheid; Art. 90 BGG) oder zumindest teilweise abschliesst (Teilentscheid; Art. 91 BGG; Urteil 9C_336/2023 vom 3. Mai 2024 E. 1.3.1, zur Publ. vorgesehen).
2.2.
2.2.1. Im Abgaberecht ist von einem
Teilentscheid nur zurückhaltend auszugehen. Abgaberechtlich liegt ein Teilentscheid insbesondere vor, falls im angefochtenen Entscheid erstens über mehrere Steuerperioden gesondert und zweitens zumindest in Bezug auf eine Steuerperiode abschliessend entschieden wurde (wiederum Urteil 9C_336/2023 vom 3. Mai 2024 E. 1.3.1, zur Publ. vorgesehen).
2.2.2. Selbständig eröffnete
Vor- und Zwischenentscheide (
2.2.3. Beim nicht wieder gutzumachenden Nachteil im Sinne von Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG muss es sich um einen Nachteil rechtlicher Natur handeln, der darüber hinaus auch durch einen für die beschwerdeführende Person günstigen Entscheid in der Zukunft nicht mehr behoben werden kann. Rein tatsächliche Nachteile wie eine Verfahrensverlängerung oder Verfahrensverteuerung reichen nicht aus (BGE 149 II 476 E. 1.2.1; 149 IV 205 E. 3.3).
2.2.4. Was den zweiten Tatbestand (Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG) betrifft, geht es ausschliesslich um den Aufwand für ein Beweisverfahren (und damit nicht um den Aufwand für die Auslegung und/oder Anwendung des Rechts). Die üblichen finanziellen und zeitlichen Aufwendungen, die bei Fortsetzung des Beweisverfahrens anfallen, vermögen den Tatbestand nicht zu erfüllen. Ein Beweisverfahren, das den üblichen Rahmen nicht sprengt, rechtfertigt keine gesonderte Anrufung des Bundesgerichts. Unter den Schutz von Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG fällt einzig der zeitliche und finanzielle Aufwand für ein Beweisverfahren, der als deutlich überdurchschnittlich erscheint (BGE 149 II 368 E. 1.2).
3.
3.1. Mit dem Entscheid über das Gesuch um Akteneinsicht ist die Hauptsache im vorliegenden Fall zu keinem Abschluss gekommen. Soweit die Steuerpflichtige der Ansicht ist, es liege ein Teilentscheid vor, findet dies im Bundesrecht keine Grundlage. Die Steuerpflichtige beruft sich auf Art. 91 lit. a BGG ("Entscheid, der nur einen Teil der gestellten Begehren behandelt, wenn diese Begehren unabhängig von den anderen beurteilt werden können"). Im vorliegenden Fall hat die Vorinstanz aber lediglich über das Gesuch um Akteneinsicht entschieden, ohne auf die gestellten Anträge (Haupt-, Eventual- und Subeventualantrag; vorne E. 1.2.2) einzugehen. Im Sinne der bundesgerichtlichen Praxis zu den abgaberechtlichen Teilentscheiden (vorne E. 2.2.1) kann im vorliegenden Fall von keinem Teilentscheid ausgegangen werden.
3.2.
3.2.1. Für diesen Fall macht die Steuerpflichtige zutreffend geltend, dass von einem Zwischenentscheid auszugehen sei. Die Steuerpflichtige hält zunächst Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG für gegeben. Sie begründet den nicht wieder gutzumachenden Nachteil namentlich damit, dass sie "über mehr Details verfügen" müsse, um "die ihr zustehenden Verfahrensrechte wirksam wahrnehmen zu können". Es scheine, als ob die ESTV unter anderem das Vorsteuerabzugsrecht der Leistungsempfänger "vernachlässigt" habe, was aber nur und erst überprüfbar sei, falls ihr die ESTV-internen Akten zugänglich gemacht würden. Dazu ist folgendes zu sagen: Ob die Steuerpflichtige mit ihren Beanstandungen einen Nachteil rechtlicher Natur vorträgt, ist zumindest fraglich. Vor allem aber bringt sie nicht vor, dass die bislang verwehrte Einsichtnahme in die ESTV-internen Akten auch durch einen für sie günstigen Entscheid in der Hauptsache nicht behebbar sei. Über den Subeventualantrag, wonach der angefochtene Entscheid nichtig sei, weil die ESTV gehörsverletzend vorgegangen sei, hat das Bundesverwaltungsgericht noch gar nicht befunden. Es wird dies im Hauptsacheverfahren zu tun haben, ebenso wie der Haupt- und der Eventualantrag noch offen sind. Sollte das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde der Steuerpflichtigen nicht ohnehin gutheissen, wäre es dieser unbenommen, im Rahmen der Beschwerdeführung gegen den Endentscheid auf das Gesuch um Akteneinsicht zurückzukommen und zu rügen, dass das Gesuch abgewiesen worden sei (Art. 93 Abs. 3 BGG; vorne E. 2.2.2).
3.2.2. Die vorenthaltene Akteneinsicht (dazu insb. Urteil 2A.651/2005 vom 21. November 2006 E. 2.7 und 2.8; dazu Martin Kocher, Einsichtnahme auch in ein vertrauliches "Spezialdossier" der ESTV, ST 81/2007, S. 201 ff., insb. 204 f.) kann mithin, wie die Ablehnung eines Beweisantrags oder jede andere Verweigerung des rechtlichen Gehörs, auch noch bei der Anfechtung des Endentscheids wirksam gerügt werden. Dies entspricht der bisherigen Praxis des Bundesgerichts (so etwa Urteil 2C_599/2007 vom 5. Dezember 2007 E. 2.2).
3.2.3. Ergänzend macht die Steuerpflichtige geltend, auf ihre Beschwerde gegen den Zwischenentscheid sei einzutreten, weil die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG). Dem ist nicht beizupflichten: Wäre die Beschwerde gutzuheissen, fände das Verfahren seinen Fortgang und hätte die ESTV ihre internen Akten offenzulegen. Selbst mit der Gutheissung der Beschwerde gegen die Zwischenverfügung lässt sich damit kein Endentscheid herbeiführen. Auch unter dem Aspekt von Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG erweist sich die angefochtene Zwischenverfügung nicht als selbständig anfechtbar.
3.3. Darüber hinaus beantragt die Steuerpflichtige, das Bundesgericht habe zu bestätigen, dass die Steuerpflichtige ihrer "Mitwirkungspflicht bei der Steuererhebung in vollem Umfang nachgekommen" sei (vorne E. 1.4). Die Begründung einer Beschwerde hat sich auf den Streitgegenstand des vorinstanzlichen Verfahrens zu beziehen, der durch die Anträge umschrieben wird (BGE 144 II 359 E. 4.3). Der Streitgegenstand kann vor Bundesgericht, verglichen mit dem vorinstanzlichen Verfahren, zwar eingeschränkt (minus), nicht aber ausgeweitet (plus) oder geändert (aliud) werden (Art. 99 Abs. 2 BGG; BGE 143 V 19 E. 1.1). Thema des vorinstanzlichen (Zwischen-) Verfahrens war einzig, ob der Steuerpflichtigen Zugang zu den ESTV-internen Dateien zu gewähren sei. Die Frage der erfüllten oder unterlassenen Mitwirkung war dabei von keinem Belang. Antrag und Begründung der Beschwerde liegen mithin ausserhalb des Streitgegenstandes.
3.4. Die Beschwerde erweist sich damit als unzulässig. Es ist darauf nicht einzutreten, was durch einzelrichterlichen Entscheid im vereinfachten Verfahren zu geschehen hat (Art. 42 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 108 Abs. 1 lit. a und Abs. 2 BGG).
4.
Nach dem Unterliegerprinzip sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der unterliegenden Partei aufzuerlegen (Art. 65 und
Demnach erkennt die Einzelrichterin:
1.
Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten.
2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 5'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.
Luzern, 10. Mai 2024
Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Die Einzelrichterin: Moser-Szeless
Der Gerichtsschreiber: Kocher