Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
9C_296/2025
Urteil vom 30. Juni 2026
III. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichterin Moser-Szeless, Präsidentin,
Bundesrichter Stadelmann, Parrino, Beusch, Bundesrichterin Bollinger,
Gerichtsschreiberin Schorno.
Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
vertreten durch Rechtsanwälte Dr. Nino Sievi und/oder Michelle Kunz,
Beschwerdeführerin,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, 3018 Bern,
Beschwerdegegnerin.
Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Bern und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2016,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 16. April 2025 (100.2024.94/95).
Sachverhalt
A.
A.a. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern veranlagte die A.________ AG (nachfolgend: die Steuerpflichtige) am 6. November 2018 hinsichtlich der direkten Bundessteuer 2016 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 7'412'400.-. Hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern 2016 veranlagte sie die Steuerpflichtige mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 2'183'700.- zum Satz von Fr. 7'412'400.-. Dabei rechnete die Steuerverwaltung auf dem deklarierten Unternehmensgewinn insbesondere eine Rückstellung in der Höhe von Fr. 7 Mio. auf, da diese nicht geschäftsmässig begründet sei. Die dagegen gerichteten Einsprachen wies die Steuerverwaltung des Kantons Bern mit Entscheiden vom 9. April 2019 ab.
A.b. Mit Entscheiden vom 16. Juni 2020 wies die Steuerrekurskommission des Kantons Bern die hiergegen von der Steuerpflichtigen erhobenen Rechtsmittel ab. Das Verwaltungsgericht des Kantons Bern hiess die dagegen erhobenen Beschwerden alsdann dahingehend gut, dass es die Entscheide aufhob und die Sache zur weiteren Behandlung (zwecks Sachverhaltsabklärung) im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern zurückwies. Es erwog, mit ihren Vorbringen habe die Steuerpflichtige die Begründetheit der Rückstellung für Garantieverpflichtungen hinreichend bestimmt dargelegt bzw. genügend Anhaltspunkte geliefert, die darauf hindeuten würden, dass (zumindest) aufgrund weiterer Abklärungen mit Garantieleistungen möglicherweise tatsächlich ernstlich zu rechnen war. Die Steuerrekurskommission, die dies erstmals prüfte, hätte die Steuerpflichtige ohne Weiteres zu deren Nachweis auffordern können und müssen. Im Übrigen wies es die Beschwerden ab (Urteil vom 26. Juli 2021).
A.c. Die Steuerrekurskommission des Kantons Bern wies die Sache am 28. Oktober 2021 an die Steuerverwaltung des Kantons Bern zurück, woraufhin diese - nachdem sie die Steuerpflichtige dazu aufgefordert hatte, die geschäftsmässige Begründetheit der Garantierückstellung zu belegen - mit Einspracheentscheiden vom 18. August 2022 an ihren ursprünglichen Entscheiden festhielt.
B.
Die hiergegen von der Steuerpflichtigen erhobenen kantonalen Rechtsmittel blieben erfolglos (Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 20. Februar 2024 und Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 16. April 2025).
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 26. Mai 2025 beantragt die Steuerpflichtige, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 16. April 2025 sei aufzuheben und es seien der Steuerpflichtigen für die Steuerperiode 2016 Garantierückstellungen von Fr. 7'000'000.- als geschäftsmässig begründeter Aufwand anzuerkennen. Entsprechend sei der steuerbare Gewinn sowohl bei der direkten Bundessteuer als auch bei den Kantons- und Gemeindesteuern herabzusetzen. Eventualiter sei das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 16. April 2025 aufzuheben und die Sache mit verbindlichen Weisungen zur erneuten Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Bern schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen ebenfalls die Abweisung der Beschwerde. Mit Eingabe vom 20. August 2025 nimmt die Steuerpflichtige erneut Stellung zum Verfahren.
Erwägungen
I. Prozessuales
1.
Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1,
2.
2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f. BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 150 II 346 E. 1.5.2; 143 II 459 E. 2.1). Mit freier Kognition ist zu prüfen, ob das kantonale Recht mit dem Bundesrecht, namentlich dem StHG (SR 642.14), vereinbar ist (Urteile 9C_335/2023 vom 26. Oktober 2023 E. 2.2, nicht publ. in: BGE 150 I 1; 9C_678/2021 vom 17. März 2023 E. 2.2, nicht publ. in: BGE 149 II 158; 9C_443/2025 vom 11. März 2026 E. 2.2). In Bezug auf die Verletzung der verfassungsmässigen Rechte gilt nach Art. 106 Abs. 2 BGG eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (BGE 150 II 346 E. 1.5.3; 147 I 73 E. 2.1; 143 II 283 E. 1.2.2).
2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 150 II 346 E. 1.6; 149 I 207 E. 5.5). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und
II. Formelle Rüge und Sachverhaltsrügen
3.
Formelle Rügen - wie namentlich Gehörsrügen - und Sachverhaltsrügen können ungeachtet der materiellen Begründetheit des Rechtsmittels zur Gutheissung der Beschwerde und zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids führen. Daher sind sie vorab zu behandeln (BGE 150 II 417 E. 2.6.1).
3.1.
3.1.1. Die Beschwerdeführerin rügt die Verletzung ihres rechtlichen Gehörs i.S.v. Art. 29 Abs. 2 BV sowie Art. 115 DBG (SR 642.11) bzw. Art. 41 Abs. 2 StHG. Dabei erachtet sie ihren Gehörsanspruch dadurch verletzt, dass die Vorinstanz auf die von der Beschwerdeführerin beantragte Abnahme eines Gutachtens zu den Eintretenswahrscheinlichkeiten der potenziellen Einzelmängel und dem jeweils drohenden Mittelabfluss verzichtete und den Beweisantrag abwies. Die antizipierte Beweiswürdigung der Vorinstanz fusse auf der rechtsfehlerhaften und willkürlichen Annahme, dass die von der Beschwerdeführerin angeführten Eintretenswahrscheinlichkeiten - selbst wenn diese (mittels Gutachten) bewiesen würden - keine Rückstellung rechtfertigen würden.
3.1.2. Unter Art. 29 Abs. 2 BV fällt das Recht der betroffenen Person, sich vor Erlass eines in ihre Rechtsstellung eingreifenden Entscheides zur Sache zu äussern sowie das Recht auf Abnahme der rechtzeitig und formrichtig angebotenen rechtserheblichen Beweismittel (BGE 144 II 427 E. 3.1). Dem Anspruch auf rechtliches Gehör lässt sich keine allgemeine Pflicht der Behörde zur Abnahme aller angebotenen Beweise und zur Würdigung sämtlicher Argumente entnehmen. Die Abweisung eines Beweisantrags erweist sich namentlich als zulässig, falls die Verwaltungs- oder Gerichtsbehörde sich ihre Meinung aufgrund zuvor erhobener Beweise bereits bilden konnte und sie ohne Willkür in vorweggenommener, antizipierter Beweiswürdigung annehmen darf, die gewonnene Überzeugung werde durch weitere Beweiserhebungen nicht erschüttert (BGE 144 II 427 E. 3.1.3; 141 I 60 E. 3.3).
3.1.3. Die Vorinstanz erwog, die Steuerrekurskommission sei in Würdigung sämtlicher Umstände zu Recht zum Ergebnis gelangt, dass der von der Beschwerdeführerin vorgenommenen Rückstellung kein genügend wahrscheinlicher Mittelabfluss zugrunde liege, womit sich die Rückstellung nicht als geschäftsmässig begründet erweisen könne. Abgesehen von der Position "sonstige Mängel", für die als einzige eine Eintrittswahrscheinlichkeit von 20% genannt werde, würden für alle anderen angegebenen Positionen je eine Eintrittswahrscheinlichkeit im Bereich von 5-10% genannt. Auch die Beschwerdeführerin selbst gehe von einer "mittleren" Eintretenswahrscheinlichkeit über das Ganze von rund 6.8% aus.
Soweit noch Lücken im Sachverhalt bestünden, sei bei diesem Ergebnis nicht davon auszugehen, dass weitere Beweisabnahmen zusätzliche entscheidrelevante Erkenntnisse erwarten liessen. Folgedessen wies die Vorinstanz die entsprechenden Beweisanträge der Beschwerdeführerin (Einvernahme des technischen Leiters bzw. der Bauherrin; Einholung eines gerichtlichen Gutachtens) in antizipierter Beweiswürdigung ab.
3.1.4. Die von der Vorinstanz vorgenommene Folgerung, wonach nicht davon auszugehen sei, dass bei weiteren Beweisabnahmen zusätzliche entscheidrelevante Erkenntnisse zu erwarten seien, ist grundsätzlich nicht zu beanstanden. Ob diese rechtliche Würdigung der Berechnung der Eintretenswahrscheinlichkeit korrekt vorgenommen wurde, ist die nachfolgend zu prüfende Rechtsfrage. Sollte sich erweisen, dass dies nicht der Fall ist, wäre die Sache ohnehin zur weiteren Prüfung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Weitergehende Ausführungen erübrigen sich an dieser Stelle.
3.2.
3.2.1. Die Beschwerdeführerin rügt die offensichtlich unrichtige und willkürliche Sachverhaltsfeststellung bei der Bemessung der Gesamteintretenswahrscheinlichkeit. So habe die Vorinstanz - würde man ihr zugestehen, sie hätte das Gesamtrisiko rechtlich korrekt erkannt - die Berechnung dieses Gesamtrisikos in Verletzung mathematischer Grundprinzipien (Wahrscheinlichkeitsrechnung) ermittelt.
Bei der Frage nach der Berechnungsmethode zur Ermittlung des Gesamtrisikos handelt es sich um eine Rechtsfrage, welche das Bundesgericht mit voller Kognition prüft, und nicht um eine Sachverhaltsfeststellung. Auf die Frage der mathematischen Ermittlung wird somit weiter einzugehen sein (E. 6.2.2.3 und 7 hiernach).
3.2.2. Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, die Vorinstanz habe es unterlassen, den Sachverhalt hinsichtlich der Eintretenswahrscheinlichkeit sowie des drohenden Mittelabflusses festzustellen, und habe diese Frage offen gelassen. In diesem Zusammenhang habe sie auch offen gelassen, ob es der Beschwerdeführerin gelungen sei, die Schätzung der Eintretenswahrscheinlichkeit der Mängel genügend zu substanziieren und zu belegen.
Die Vorinstanz erwog, ob es der Beschwerdeführerin mit dem Memorandum (inkl. Beilagen und Ergänzung) gelungen sei, die Garantierisikobeurteilung in Ausdifferenzierung des im ersten Rechtsgang vorgelegten Berichts des technischen Leiters des Bauprojekts mit sachlichen Kriterien hinlänglich zu konkretisieren und namentlich die Schätzung der Eintretenswahrscheinlichkeit der Mängel und deren Ursachen genügend zu substanziieren und nachvollziehbar darzutun, könne dahingestellt bleiben. Denn selbst wenn auf die Angaben der Beschwerdeführerin abgestellt würde, sei kein genügend hoher Wahrscheinlichkeitsgrad ausgewiesen worden, um die geltend gemachte Garantierückstellung steuerlich anzuerkennen (vgl. E. 3.1.3 hiervor).
Auch hier hängt die Beurteilung der vorinstanzlichen Erwägungen davon ab, ob diese die rechtliche Würdigung der Eintretenswahrscheinlichkeit korrekt vorgenommen hat: Sofern ihr zuzustimmen wäre, dass selbst bei Abstützen auf die Angaben der Beschwerdeführerin nicht von einer genügend hohen Eintretenswahrscheinlichkeit ausgegangen werden kann, würde sich die Frage, ob der Beschwerdeführerin der Nachweis ihrer Angaben gelungen ist, erübrigen. Kommt man hingegen zum Schluss, dass die Vorinstanz die Eintretenswahrscheinlichkeit rechtsfehlerhaft beurteilt hat, wäre die Sache zur weiteren Prüfung bzw. zur Beweiswürdigung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
III. Direkte Bundessteuer
4.
Streitig ist, ob die von der Beschwerdeführerin per 31. Dezember 2016 geltend gemachte Rückstellung von Fr. 7 Mio. geschäftsmässig im Sinne von Art. 63 Abs. 1 lit. a DBG begründet ist.
5.
Gemäss den vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen (Art. 105 Abs. 1 BGG) steht die streitbetroffene Garantierückstellung im Zusammenhang mit werkvertraglichen Leistungen, welche die Beschwerdeführerin in den Jahren 2009 bis 2016 als Gesellschafterin der Arbeitsgemeinschaft U.________ (nachfolgend: U.________), an welcher die Beschwerdeführerin zu 35% beteiligt ist, erbracht hatte. Dabei handelte es sich um die Erweiterung der bestehenden Anlage mit Erstellung eines neuen (...). Die Werkvertragssumme betrug knapp Fr. 733 Mio. (inkl. MWST), die durch die U.________ tatsächlich erbrachten und abgerechneten Leistungen machten rund Fr. 796 Mio. aus. Das Werk wurde der Bauherrschaft am 21. Dezember 2016 übergeben, wobei die gemeinsame Prüfung ergab, dass keine (offenen) Mängel bestanden. Mit der Abnahme des vollendeten Werks begannen die vertraglichen Gewährleistungs- bzw. Garantiefristen zu laufen (für Untertagbauwerke sowie Stahlbetonbauteile war eine Garantiefrist von drei Jahren und für Abdichtungen, Korrosionsschutz und Strassenbeläge eine solche von fünf Jahren vereinbart worden). In Erfüllung einer entsprechenden werkvertraglichen Pflicht liess die Beschwerdeführerin bei der B.________ AG zu Gunsten der Bauherrin am 14. März 2017 eine Bankgarantie abschliessen, in der sich die Bank unwiderruflich verpflichtete, auf erste "Aufforderung" hin, ungeachtet der Gültigkeit und der Rechtswirkungen des Werkvertrags und unter Verzicht auf alle Einwendungen und Einreden aus demselben, jeden Betrag bis maximal Fr. 35 Mio. zu bezahlen.
Die U.________ bildete jeweils auf den Bilanzstichtag Garantierückstellungen, wobei sie diese am ersten Tag der neuen Geschäftsperiode auflöste und auf den nächsten Bilanzstichtag wiederum neu bildete. Per Ende 2016 wies die U.________ Garantierückstellungen von total Fr. 23'993'000.- und einen Gewinn von rund Fr. 9'267'128.- aus. Die Rückstellung von Fr. 23'993'000.- wurde im Umfang von Fr. 3'098'000.- gegen das Konto "Ertrag aus Akkord" sowie zusätzliche Fr. 20 Mio. gegen das Konto "Verwaltung übriger Konzern" gebildet. Weitere Rückstellungen von Fr. 500'000.- bzw. Fr. 395'000.- erfolgten für die Haftpflichtversicherung bzw. Entschädigung eines der Partnerunternehmen. Den auf die Beschwerdeführerin entfallenden Anteil am Erfolg der U.________ von Fr. 3'243'495.- wies sie in ihrer Erfolgsrechnung unter der Position "Gewinnanteile Arbeitsgemeinschaften" aus.
Die Vorinstanz erachtete die Rückstellung der U.________ im Umfang von Fr. 20 Mio. als nicht geschäftsmässig begründet und rechnete der Beschwerdeführerin den auf sie entfallenden Anteil von 35% auf (d.h. Fr. 7 Mio.).
6.
6.1. Gegenstand der Gewinnsteuer ist der Reingewinn (Art. 57 DBG). Für die Ermittlung des Reingewinns ist vom Handelsrecht auszugehen (sog. Massgeblichkeitsprinzip, vgl. Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG; vgl. BGE 147 II 209 E. 3.1.1). Die Regeln zur kaufmännischen Buchführung und Rechnungslegung bilden die Grundlage (Art. 957 ff. OR in der Fassung vom 23. Dezember 2011, in Kraft seit 1. Januar 2013 [AS 2012 6679]). Die handelsrechtskonform erstellte Jahresrechnung (Art. 959 ff. OR) bildet mithin den Ausgangspunkt für die steuerliche Bemessung des Gewinns. Sie bindet neben der Veranlagungsbehörde auch die steuerpflichtige Person, die sich darauf behaften lassen muss. Vorbehalten bleiben Korrekturen aufgrund besonderer Vorschriften, mit welchen das Steuerrecht bewusst vom Handelsrecht abweicht (BGE 150 II 369 E. 3.1; 147 II 209 E. 3.1.1; 141 II 83 E. 3.1; Urteil 9C_185/2026 vom 20. Mai 2026 E. 2.2.2).
6.2. Ein Blick auf das Handelsrecht ergibt Folgendes:
6.2.1. Rückstellungen dienen der periodenkonformen Abgrenzung von Aufwendungen (EXPERTsuisse, Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung [HWP], Band "Buchführung und Rechnungslegung", 2023, S. 225 Rz. 496). Sie zählen neben den Schulden zu den Verbindlichkeiten (vgl. Marginale zu Art. 960e OR sowie Art. 959 Abs. 5 OR und die Aufteilung des Fremdkapitals gemäss
Gemäss Art. 960e Abs. 3 OR dürfen über die Pflichtrückstellungen hinaus weitere Rückstellungen gebildet werden. Dabei werden in Ziff. 1 - 4 insbesondere vier zusätzlich mögliche Rückstellungsfälle genannt. Die vier ausdrücklich genannten Fälle betreffen regelmässig anfallende Aufwendungen aus Garantieverpflichtungen (Ziff. 1), Sanierungen von Sachanlagen (Ziff. 2), Restrukturierungen (Ziff. 3) sowie Rückstellungen für die Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens (Ziff. 4). Während es sich bei einem Teil dieser Tatbestände entgegen dem Gesetzeswortlaut um Pflichtrückstellungen handelt (so insbesondere die Garantierückstellungen gemäss Art. 960e Abs. 3 Ziff. 1 OR), erlauben andere Tatbestände (so insbesondere Art. 960e Abs. 3 Ziff. 4 OR) die Bildung von stillen Willkürreserven; eine wirksame Schranke gegen die als Rückstellungen getarnte Reservenbildung besteht handelsrechtlich nicht (Böckli, a.a.O., S. 276 f. Rz. 1065 f., der ausserdem darauf hinweist, dass anders als noch im alten Recht [aArt. 669 Abs. 3 OR; Fassung vom 4. Oktober 1991, in Kraft vom 1. Juli 1992 bis 31. Dezember 2012] selbst der Minderheitenschutz bei der Bildung stiller Willkürreserven nicht mehr ausdrücklich im Gesetz festgehalten ist; BGE 147 II 209 E. 3.1.2; Urteil 9C_185/2026 vom 20. Mai 2026 E. 2.2.4).
6.2.2. Der noch ungewisse künftige Abgang von Mitteln ohne Gegenwert muss, wie sich aus der Kombination von Art. 959 Abs. 2 und
6.2.2.1. Nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) besteht handelsrechtlich die Pflicht für den Bilanzansatz einer Rückstellung, "wenn mehr dafür spricht als dagegen, d.h. die Wahrscheinlichkeit, dass das Ereignis eintritt, ist grösser als die Wahrscheinlichkeit, dass es nicht eintritt." Mathematisch ist nach dieser "More-likely-than-not-Methodik" folglich ab einer Eintrittswahrscheinlichkeit von grösser als 50% die Notwendigkeit einer Rückstellung im vollen Umfang des erwarteten künftigen Mittelabflusses gefordert (MICHAEL BERTSCHINGER, Die handelsrechtliche und steuerrechtliche Gewinnermittlung unter dem revidierten Rechnungslegungsrecht, 2020, S. 295 f. Rz. 419). Im Schrifttum wird mit Hinweis auf die IFRS teilweise die Auffassung vertreten, bei einer unter 50% liegenden Wahrscheinlichkeit müssten nicht zwingend Rückstellungen verbucht werden und es könne genügen, wenn die Eventualverbindlichkeit (erfolgsneutral) im Anhang vermerkt werde (BERTSCHINGER, a.a.O., S. 295 f. Rz. 419 f., mit Hinweisen; Urteil 6B_778/2011 vom 3. April 2012 E. 5.4.2).
6.2.2.2. Zusammen mit der überwiegenden Lehrmeinung ist die IFRS-Methodik abzulehnen, da es sich nicht mit der kapitalerhaltenden und vorsichtigen Bilanzierung nach Obligationenrecht rechtfertigen lässt, für jede Eintrittswahrscheinlichkeit unter 50% keine Bilanzierung vorzunehmen (BERTSCHINGER, a.a.O., S. 296 Rz. 420, mit Hinweisen; Böckli, a.a.O., S. 264 Rz. 1023; vgl. zum alten Rechnungslegungsrecht Urteil 4A_277/2010 vom 2. September 2010 E. 2.1). Vielmehr muss die Eintrittsschwelle für die Rückstellungsbildung tiefer angesetzt werden, sodass bei niedrigerem prozentualem Wahrscheinlichkeitsgrad zumindest ein Teilbetrag zurückgestellt wird. In diesem Sinne fordern z.B. Böckli und Stenz, dass Rückstellungen nur anteilsmässig bzw. proportional zu ihrer Eintrittswahrscheinlichkeit gebildet werden sollen, wenn sie einen gewissen Schwellenwert nicht überschreiten, indem der Rückstellungsbetrag dem Gesamtbetrag des erwarteten Mittelabflusses multipliziert mit dem Prozentsatz der Wahrscheinlichkeit des Eintretens entspricht (Böckli, a.a.O., S. 264 ff. Rz. 1023 ff.; Thomas Stenz, Rechnungslegung nach Obligationenrecht, Praxiskommentar, 3. Aufl. 2024, S. 622 Rz. 24 f.; BERTSCHINGER, a.a.O., S. 496 Rz. 420). Böckli schlägt deshalb vor, dass zwischen einer Eintretenswahrscheinlichkeit von 25% bis 75% eine Rückstellung nach dem geschätzten Grad der mittleren Wahrscheinlichkeit gebildet wird (Böckli, a.a.O., S. 265 f. Rz. 1025). Andere Lehrmeinungen vertreten die Auffassung, dass bei einer Eintrittswahrscheinlichkeit von unter 50% zumindest eine anteilsmässige Rückstellung geprüft werden müsse, während bei einer Eintrittswahrscheinlichkeit von über 50% aufgrund des Vorsichtsprinzips die gesamte Rückstellung zu bilden sei (Stefan Haag/Markus R. Neuhaus, Basler Kommentar, OR II, 6. Aufl. 2024, N. 12 zu Art. 960e OR).
Ist ein künftiger Mittelabfluss möglich, aber unwahrscheinlich - dies dürfte im Bereich einer Eintretenswahrscheinlichkeit von weniger als 20-25% der Fall sein - oder nicht verlässlich schätzbar, ist grundsätzlich keine Rückstellung in Erfolgsrechnung und Bilanz anzusetzen (siehe aber zum "Gesamtrisiko" E. 6.2.2.3 hiernach; Böckli, a.a.O., S. 267 Rz. 1031 und S. 272 f. Rz. 1061; vgl. Abbild 16 in: HWP, a.a.O., S. 226 Rz. 503; Flurin Riederer, Die Pflicht zur Bildung von Rückstellungen nach Art. 960e Abs. 2 OR, 2016, S. 71 Rz. 211).
6.2.2.3. Gerade bei hochkomplexen Grossprojekten wie der im vorliegenden Fall vorgenommenen Erweiterung der bestehenden Anlage U.________ mit Erstellung eines neuen (...) drängt sich eine Beurteilung der Wahrscheinlichkeit des Gesamtrisikos auf: Würden auch hier die vorangehenden Grundsätze angewendet, hätte dies zur Folge, dass bei einer Vielzahl von ungewissen Verpflichtungen mit einer Eintretenswahrscheinlichkeit von je weniger als 20-25% keine Rückstellung zu bilden wäre. Dabei ist zu beachten, dass die Summe dieser nicht gebildeten Rückstellungen wiederum zu einem Risiko führt, für welches eine eigene Risikoanalyse gemacht werden muss. Dass sich ein Risiko oder mehrere Risiken unter vielen Risiken in der Zukunft verwirklichen, ist wahrscheinlicher, als wenn jedes Risiko isoliert betrachtet wird. Ohne die Berücksichtigung des Gesamtrisikos wird die finanzielle Lage des Unternehmens nicht vorsichtig und transparent genug dargestellt. Die Wahrscheinlichkeitsrechnung mehrerer Risiken verfälscht das finanzielle Bild des Unternehmens. Diese Verfälschung kann nur durch den Einbezug des Gesamtrisikos abgewandt werden (Riederer, a.a.O., S. 77 Rz. 229). Das Gesamtrisiko stellt die Wahrscheinlichkeit dar, mit der sich ein Risiko oder mehrere Risiken in Zukunft verwirklichen können. In einem ersten Schritt ist somit das Gesamtrisiko zu berechnen, dies anhand der folgenden Formel:
1 - (Wahrscheinlichkeit des Nichteintritts Einzelrisiko 1) x (Wahrscheinlichkeit des Nichteintritts Einzelrisiko 2) x (...) = Eintrittswahrscheinlichkeit eines oder mehrerer Risiken (Riederer, a.a.O., S. 77 f. Rz. 230).
6.2.2.4. Ergibt die Berechnung des Gesamtrisikos, dass ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist, stellt sich in einem zweiten Schritt die Frage, in welchem Umfang diese Rückstellung für das Gesamtrisiko zu erfolgen hat. Hierbei ist dem Umstand Rechnung zu tragen, dass jedes der einzelnen Risiken lediglich eine tiefe Eintretenswahrscheinlichkeit aufweist. Es sind verschiedene Berechnungsmöglichkeiten denkbar, wobei die Frage der Bewertung im vorliegenden Fall offen bleiben kann (siehe E. 7.3 hiernach; vgl. zu den Berechnungsmöglichkeiten Riederer, a.a.O., S. 79 Rz. 232).
6.2.3. Bei der Bildung von Rückstellungen sind die Grundsätze ordnungsmässiger Rechnungslegung zu beachten. Art. 958c OR enthält in Abs. 1 eine nicht abschliessende Aufzählung einer Reihe von Grundsätzen ordnungsmässiger Rechnungslegung. Diese sind auch bei der Auslegung und Lückenfüllung des Rechnungslegungsrechts heranzuziehen (Pfaff/Hüttche/Zihler, in: Rechnungslegung nach Obligationenrecht, Praxiskommentar, 3. Aufl. 2024, N. 1 und N. 11 zu Art. 958c OR). Dabei besteht keine Gewichtung oder Reihenfolge der einzelnen Grundsätze (Pfaff/Hüttche/Zihler, a.a.O., N. 10 zu Art. 958c OR). Für die Erfassung der streitbetroffenen Rückstellung sind im vorliegenden Fall vor allem die Grundsätze der Vollständigkeit (Art. 958c Abs. 1 Ziff. 2 OR), der Verlässlichkeit (Art. 958c Abs. 1 Ziff. 3 OR), der Wesentlichkeit (Art. Art. 958c Abs. 1 Ziff. 4 OR) und der Vorsicht (Art. 958c Abs. 1 Ziff. 5 OR) von Relevanz.
6.2.4. Handelsrechtlich gilt: Nicht mehr begründete Rückstellungen müssen nicht aufgelöst werden (Art. 960e Abs. 4 OR; BGE 147 II 209 E. 3.1.2; Urteile 9C_185/2026 vom 20. Mai 2026 E. 2.2.3; 2C_426/2019 vom 12. Juli 2019 E. 2.2.4).
6.3.
6.3.1. Gemäss Art. 63 Abs. 1 DBG sind Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung insbesondere zulässig für im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist (lit. a). Bisherige Rückstellungen werden dem steuerbaren Geschäftsertrag zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet sind (Art. 63 Abs. 2 DBG).
6.3.2. Echte Rückstellungen oder Rückstellungen im engeren Sinn (zur Terminologie Urteil 2C_1107/2018 vom 19. September 2019 E. 3.1 mit Hinweisen) sind die Rückstellungen für die im Geschäftsjahr bestehenden Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist, gemäss Art. 63 Abs. 1 lit. a DBG. Darunter sind Verpflichtungen zu verstehen, die am Ende des Geschäftsjahres zwar bestehen, aber in ihrem Bestand und/oder ihrer Höhe nicht genau feststehen (z.B. Schadenersatzpflichten, Garantieverpflichtungen). Dabei ist unerlässlich, dass die Verpflichtung im betreffenden Geschäftsjahr durch Vertrag oder Gesetz begründet worden ist (Botschaft vom 25. Mai 1983 zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer, BBl 1983 III 169). Echte Rückstellungen nach Art. 63 Abs. 1 lit. a DBG zeichnen sich damit dadurch aus, dass sie für eine (rechtliche oder auch nur tatsächliche) Verbindlichkeit gebildet werden, d.h. es muss eine Aussenverpflichtung vorhanden sein, nicht bloss eine (betrieblich bedingte) "Innenverpflichtung" dem eigenen Unternehmen gegenüber (Peter Locher/Ernst Giger/Andrea Pedroli, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, II. Teil, 2. Aufl. 2022, N. 4 zu Art. 63 DBG; Daniel Zöbeli, Rückstellungen in der Rechnungslegung, Diss. Fribourg 2003, S. 61; Rolf Benz, Handelsrechtliche und steuerrechtliche Grundsätze ordnungsmässiger Bilanzierung, 2000, S. 123); echte Rückstellungen zählen zum Fremdkapital und nicht wie Rücklagen zum Eigenkapital (vgl. Urteil 2C_945/2011, 2C_946/2011 vom 12. Oktober 2012 E. 2.1; Böckli, a.a.O., S. 261 Rz. 1011; ebenso Riederer, Rückstellungen: Eigen- oder Fremdkapital, recht 2017, S. 33). Art. 960e Abs. 2 OR schreibt vor, dass für solche dem Grund und/oder dem Ausmass nach unsichere Aussenverpflichtungen Rückstellungen gebildet werden müssen (vgl. Stenz, a.a.O., N. 13 ff. zu Art. 960e OR; Böckli, a.a.O., S. 262 ff. Rz. 1017 ff.). Handelsrechtlich zwingend vorgeschriebene Rückstellungen nach Art. 960e Abs. 2 OR sind geschäftsmässig begründet und steuerlich anzuerkennen (BGE 147 II 209 E. 4.1.1; Urteil 2C_723/2021 vom 16. August 2022 E. 5.3; Locher/Giger/Pedroli, a.a.O., N. 15 zu Art. 63 DBG; Duss/Felber, Rechnungslegung nach Obligationenrecht, Praxiskommentar, 3. Aufl. 2024, S. 1328 Rz. 61). Bei den übrigen handelsrechtlichen Rückstellungen gemäss Art. 960e Abs. 3 OR ist im Einzelfall zu prüfen, ob sie geschäftsmässig begründet sind. Nur wenn die Rückstellungen unter lit. a und/oder c von Art. 63 Abs. 1 DBG subsumiert werden können, sind sie geschäftsmässig begründet und ist ihre Bildung als steuerwirksamer Aufwand anzuerkennen (Locher/Giger/ Pedroli, a.a.O., N. 15 zu Art. 63 DBG mit Hinweisen).
6.3.3.
6.3.3.1. Für die steuerrechtliche Anerkennung von Garantierückstellungen wird vorausgesetzt, dass mit der Erbringung entsprechender Leistungen
ernsthaft zu rechnen ist, d.h. ein vergangenes (verpflichtendes) Ereignis mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit zu einem Mittelabfluss führt (Altorfer/Duss/Felber, Die steuerliche Gewinnermittlung unter neuem Rechnungslegungsrecht, in ASA 83 S. 521 ff., 539 f.). Rückstellungen sind auf der Wahrscheinlichkeitsskala einerseits gegen unten (Eventualverbindlichkeiten) und andererseits gegen oben (feststehende Verbindlichkeiten) abzugrenzen (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, N. 12 zu Art. 29 DBG).
6.3.3.2. Wie vorne ausgeführt (E. 6.2.2.2 f.) ist eine Rückstellung steuerlich grundsätzlich nicht anzuerkennen, wenn ein künftiger Mittelabfluss möglich, aber unwahrscheinlich ist, was im Bereich einer Eintretenswahrscheinlichkeit von weniger als 20-25% der Fall sein dürfte. Bei hochkomplexen Grossprojekten drängt sich - wie dargelegt - jedoch eine Beurteilung der Wahrscheinlichkeit des Gesamtrisikos auf, da sonst bei einer Vielzahl von ungewissen Verpflichtungen von je weniger als 20-25% die steuerliche Anerkennung einer handelsrechtlich zulässigen, wenn nicht gar gebotenen, Rückstellung ausgeschlossen wäre. Ergibt sich aufgrund der Beurteilung des Gesamtrisikos, dass ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist, muss in einem zweiten Schritt der Umfang dieser Rückstellung für das Gesamtrisiko beurteilt werden (E. 6.2.2.4).
7.
7.1. Die Vorinstanz erachtete es zunächst als grundsätzlich zulässig, dass das Eintretensrisiko von Garantieverpflichtungen mit nachträglich erstellten Unterlagen begründet werden könne, solange nur auf Tatsachen abgestellt werde, die im Zeitpunkt des Bilanzstichtags (bzw. der Genehmigung der Jahresrechnung) bereits bekannt gewesen seien bzw. hätten bekannt sein können/müssen. Sie erachtete darüber hinaus das Vorgehen der Beschwerdeführerin grundsätzlich nachvollziehbar und geeignet, um die geschäftsmässige Begründetheit der erfolgswirksam verbuchten Garantieverpflichtung darzutun. Auch liessen die zum Teil konkreten Angaben zu den Mängeln mitunter erkennen, welche Risiken die Beschwerdeführerin damit zum Ausdruck bringen wolle. Bei verschiedenen Positionen sei jedoch allein aus der nur wenig aussagekräftigen Bezeichnung nicht ersichtlich, worin der jeweilige mögliche Mangel bestehe bzw. inwiefern dieser als wesentlich anzusehen sei. Zudem fänden sich lediglich zu zwei dieser Mängel umfassendere Erläuterungen, wie sie überhaupt entstehen könnten (so betreffend Risse im Beton und Abplatzungen sowie Dichtigkeit des Speichervolumens). Weiter werde nicht dargelegt, wie die als reine Prozentangabe ausgewiesene Eintretenswahrscheinlichkeit konkret hergeleitet werde. Ob es der Beschwerdeführerin mit dem Memorandum (inkl. Beilagen und Ergänzung) gelungen sei, die Garantierisikobeurteilung in Ausdifferenzierung des im ersten Rechtsgang vorgelegten Berichts des technischen Leiters des Bauprojekts mit sachlichen Kriterien hinlänglich zu konkretisieren und namentlich die Schätzung der Eintretenswahrscheinlichkeit der Mängel und deren Ursachen genügend substanziiert und nachvollziehbar darzutun, könne jedoch dahingestellt bleiben. Denn selbst wenn auf die Angaben der Beschwerdeführerin abgestellt würde, sei kein genügend hoher Wahrscheinlichkeitsgrad ausgewiesen, um die geltend gemachte (zusätzliche) Garantierückstellung steuerlich anzuerkennen. Die aufgelisteten 26 Mängel würden gemäss der Beschwerdeführerin "unter anderem im Zusammenhang mit undichten Fugen, Verschlüssen, Übergängen, mit Fehlern in der Verarbeitung von Baustoffen wie Beton, Rohren oder Einbauten oder den eingesetzten Bautechniken wie dem Jetting oder Felsinjektionen" bestehen und beträfen unterschiedliche Bauwerke bzw. Bauwerksteile. Die für die einzelnen potenziellen Schadensereignisse angegebenen Eintretenswahrscheinlichkeiten lägen dabei mit Ausnahme der Position "sonstige Mängel", für die als einzige eine Eintrittswahrscheinlichkeit von 20% genannt werden, allesamt im Bereich von 5-10%. Unabhängig davon, welchem Ansatz zur Konkretisierung der Wahrscheinlichkeit des Mittelabflusses bei der Rückstellungsbildung gefolgt werde, lägen die von der Beschwerdeführerin angegebenen Werte (mit Ausnahme der vorerwähnten Position) in einem Bereich weit unterhalb dessen, was für die Annahme einer handelsrechtlich erforderlichen und steuerlich anerkennbaren Rückstellung nötig wäre. Sofern - insbesondere wegen Vorliegens eines grossen Einzelrisikos oder einer Vielzahl ähnlich gelagerter Risiken - ein Rückstellungsbedarf bei Eintretenswahrscheinlichkeiten bereits ab 25% zu bejahen wäre, sei hier ein solcher angesichts der so oder anders zu geringen Wahrscheinlichkeit eines Mittelabflusses zu verneinen. Auch eine (in gewisser Weise) kumulative Betrachtung führe zu keinem anderen Schluss: Die Beschwerdeführerin habe die 26 anteilsmässigen Kostenbeträge addiert und sei damit zu einem gesamten (anteiligen) Mittelabfluss von Fr. 47.1 Mio. gelangt. Davon habe sie lediglich 45% als Rückstellung geltend gemacht. Daraus könne nicht ansatzweise auf eine plausible und nachvollziehbar ausgewiesene Eintretens (gesamt) wahrscheinlichkeit geschlossen werden, welche auch nur in die Nähe des untersten Bereichs der erforderlichen Bandbreite kommen würde, damit der Mittelabfluss gesamthaft als ernsthaft gelten könne. Vielmehr zeige sich, dass die Beschwerdeführerin selbst von einer "mittleren" Eintretenswahrscheinlichkeit über das Ganze von rund 6.8% ausgehe. Auch so betrachtet liege die geltend gemachte Garantieverbindlichkeit weit unterhalb der Bandbreite, in der im Konzept der anteilsmässigen Rückstellung auf einen (Pflicht) Rückstellungsbedarf geschlossen werden könne.
In ihrer im bundesgerichtlichen Verfahren eingereichten Vernehmlassung macht die Vorinstanz sodann geltend, die Beschwerdeführerin widerspreche sich selbst, wenn sie ihr eigenes Vorgehen, das vom Verwaltungsgericht gewürdigt worden sei, nun für inkorrekt halte. Darüber hinaus bringe sie neue Gesichtspunkte vor, indem sie den Rückstellungsbetrag nunmehr erstmals damit begründe, dass dieser auf einer Gesamteintretenswahrscheinlichkeit beruhe, die sich aus der Subtraktion des Gegenereignisses (d.h. dass keiner der Mängel eintrete) von 100% ergebe. Soweit sie damit überhaupt zu hören sei, lege sie weder dar noch sei ersichtlich, dass eine solche Betrachtung in einem Fall wie dem vorliegenden angewendet werden könne, in dem es nicht um gleichartige reproduzierbare Ereignisse gehe. Selbst wenn dies zu bejahen wäre, bliebe offen, wie anhand der von der Beschwerdeführerin errechneten Wahrscheinlichkeit des Eintritts mindestens eines Mangels auf die Summe von rund Fr. 21.1 Mio. zu schliessen wäre.
7.2. Die Ansicht der Vorinstanz greift zu kurz und vermag nicht zu überzeugen. Wie die Beschwerdeführerin in ihrer Beschwerde vom 26. Mai 2025 und Stellungnahme vom 20. August 2025 berechtigterweise vorbringt, wäre in einem ersten Schritt die Wahrscheinlichkeit des Gesamtrisikos zu eruieren gewesen, um zu prüfen, ob überhaupt eine Rückstellung zu bilden ist. Sofern der erste Schritt ergibt, dass eine Rückstellung für das Gesamtrisiko zu bilden ist, müsste in einem zweiten Schritt der Betrag der Rückstellung bestimmt werden bzw. eine Bewertung erfolgen.
Bereits im vorinstanzlichen Verfahren machte die Beschwerdeführerin geltend, dass aus Beilage 5 zum Memorandum hervorgehe, "dass das Gesamtrisiko einer Mangelhaftung eine signifikante Grösse erreichte, weshalb eine Rückstellung angezeigt war." Dabei errechnete die Beschwerdeführerin ein Gesamtrisiko von rund 85%. Bei der Bewertung der Rückstellung trug die Beschwerdeführerin sodann dem Umstand Rechnung, dass allfällig auftretende Mängel gleichzeitig behoben werden könnten. Aufgrund dessen reduzierte sie den Rückstellungsbetrag um 45%.
Wie die Beschwerdeführerin zu Recht geltend macht, erwähnt die Vorinstanz zwar in ihrem Urteil das Gesamtrisiko und führt aus, "dass Garantierückstellungen in Abhängigkeit der Wahrscheinlichkeit des Vorhandenseins verdeckter Mängel bzw. zur Eintretenswahrscheinlichkeit eines vertraglichen Garantiefalls und des geschätzten künftigen Mittelabflusses gegebenenfalls unter Berücksichtigung des Gesamtrisikos zu bilden seien" (E. 4.2.1 des vorinstanzlichen Urteils unter Verweis auf E. 6.3.2 f. des Urteils des ersten Rechtsgangs VGE 2020/277/278 vom 26. Juli 2021). In der Folge beschränkte die Vorinstanz ihre Erwägungen jedoch auf die Berechnung der mittleren Eintretenswahrscheinlichkeit der einzelnen, potenziellen Mängel, ohne sich mit der Gesamteintretenswahrscheinlichkeit auseinanderzusetzen.
Damit hat die Vorinstanz mit ihrer rechtlichen Würdigung der (Gesamt-) Eintretenswahrscheinlichkeit Bundesrecht verletzt.
7.3. Die vorangehenden Erwägungen zur Gesamteintretenswahrscheinlichkeit sind auf den konkreten Fall zu übertragen. Dabei ist zu beachten, dass es zwar Sache des Bundesgerichts ist, das Bundesrecht im individuell-konkreten Fall auszulegen und anzuwenden (Art. 189 Abs. 1 lit. a BV; Art. 95 lit. a BGG). Dagegen liegt es ausserhalb seiner verfassungsmässigen Zuständigkeiten und Aufgaben, sich an die Stelle der Veranlagungsbehörde zu setzen und praktisch-rechnerische Überlegungen anzustellen, die sich erst nach vertieftem Studium aller kantonalen Akten vornehmen lassen. Es rechtfertigt sich daher, dass das Bundesgericht hier nicht reformatorisch entscheidet, sondern den angefochtenen Entscheid aufhebt und die Sache zur Sachverhaltsergänzung und Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückweist (BGE 151 II 11 E. 4.1).
Die Vorinstanz wird sich in einem weiteren Rechtsgang mit der Frage auseinandersetzen müssen, ob aufgrund der Würdigung des Gesamtrisikos im Zeitpunkt des Bilanzstichtags per 31. Dezember 2016 eine genügend hohe (Gesamt-) Eintretenswahrscheinlichkeit vorlag und - falls dies bejaht wird - ob der Beschwerdeführerin der Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit der (anteiligen) Rückstellung von Fr. 7 Mio. gelungen ist (vgl. E. 6.3 des vorinstanzlichen Urteils, wo dies offen gelassen wurde). Damit zusammen hängt auch die Frage, ob die Beschwerdeführerin ihren (prozessualen) Mitwirkungspflichten nachgekommen ist. Auch diese Frage wurde im vorinstanzlichen Urteil - angesichts der in diesem vertretenen Auffassung aus damaliger Optik der Vorinstanz stimmig - offen gelassen (vgl. E. 4.2.3 des vorinstanzlichen Urteils).
IV. Staats- und Gemeindesteuern
8.
Die einschlägigen Bestimmungen des kantonalen Steuergesetzes stimmen mit der Regelung auf Bundesebene überein und sind durch das Bundesrecht voll harmonisiert (vgl. Art. 92 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Bern vom 21. Mai 2000 [StG/BE; BSG 661.11]; Art. 24 Abs. 4 i.V.m. Art. 10 Abs. 1 lit. b StHG). Es kann auf die vorstehenden Erwägungen zur direkten Bundessteuer verwiesen werden, was zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde für die Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Bern der Steuerperiode 2016 führt.
V. Verfahrensausgang, Kosten und Entschädigung
9.
9.1. Die Beschwerde erweist sich sowohl betreffend die direkte Bundessteuer als auch betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern als begründet und ist teilweise gutzuheissen. Die Angelegenheit ist in Aufhebung des angefochtenen Urteils zur Sachverhaltsergänzung und Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen.
9.2. Hinsichtlich der Prozesskosten gilt die Rückweisung der Sache zu neuem Entscheid mit offenem Ausgang praxisgemäss als volles Obsiegen, unabhängig davon, ob das entsprechende Begehren im Haupt- oder im Eventualantrag gestellt wird (BGE 141 V 281 E. 11.1). Dementsprechend trägt der Kanton Bern, der Vermögensinteressen verfolgt, die Gerichtskosten (
Demnach erkennt das Bundesgericht
1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 16. April 2025 wird aufgehoben. Die Sache wird zur Sachverhaltsergänzung und Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 15'000.- werden dem Kanton Bern auferlegt.
3.
Der Kanton Bern hat die Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 15'000.- zu entschädigen.
4.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Luzern, 30. Juni 2026
Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Die Präsidentin: Moser-Szeless
Die Gerichtsschreiberin: Schorno