Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_953/2019
Arrêt du 14 avril 2020
IIe Cour de droit public
Composition
M. et Mmes les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin et Hänni.
Greffier : M. Rastorfer.
Participants à la procédure
1. A.A.________,
2. B.A.________,
tous les deux représentés par Me Jean Donnet, avocat,
recourants,
contre
Administration fiscale cantonale du canton de Genève.
Objet
Impôts cantonal et communal (ICC) 2011,
recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, du 8 octobre 2019 (ATA/1498/2019).
Faits :
A.
En 2011, A.A.________, domicilié à cette époque, avec son épouse, dans le canton de Genève, détenait cinq cents actions au porteur de la société C.________ SA, chacune d'une valeur nominale de 1'000 fr., représentant 50% du capital de ladite société.
C.________ SA, dont le siège est à D.________, a pour but notamment l'achat, la vente, l'administration et la gestion à long terme de valeurs patrimoniales, en particulier l'investissement de capitaux en valeurs immobilières et dans des sociétés actives dans le secteur pétrolier. En tant que société holding, C.________ SA détient l'entier du capital de la société E.________ SA. Cette dernière, dont le siège est à Genève et dont le capital s'élève à 1'000'000 fr., a pour but toutes activités financières et commerciales dans le domaine du négoce international des matières et produits de toute nature, y compris pétrole et dérivés.
Le 10 octobre 2011, le Service d'estimation des titres de la division des contributions du canton du Tessin a communiqué à C.________ SA l'estimation des titres non côtés en bourse pour l'impôt sur la fortune, sur la base des comptes arrêtés au 31 décembre 2009. La valeur fiscale de chaque action au porteur de la société a été fixée à 15'900 fr., alors que la valeur vénale des dix mille actions de E.________ SA a été estimée à 15'980'000 fr.
Dans leur déclaration fiscale pour l'année 2011, datée du 21 septembre 2012, les époux A.________ ont déclaré, pour l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC), cinq cents actions de la société C.________ SA, pour une valeur imposable de 7'950'000 fr. (500 x 15'900 fr.).
Le 12 février 2013, le Service d'estimation des titres précité a communiqué à C.________ SA une nouvelle estimation des titres non côtés, évaluée selon la méthode d'estimation générale - dite "des praticiens" - prescrite par les "Instructions concernant l'estimation des titres non cotés en vue de l'impôt sur la fortune - Circulaire n° 28" de la Conférence suisse des impôts (ci-après : la circulaire n° 28), sur la base des comptes arrêtés au 31 décembre 2010, fixant la valeur fiscale de chaque action à 61'900 fr., la valeur vénale des dix mille actions de E.________ SA ayant été estimée à 61'900'000 fr.
B.
Le 2 avril 2014, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève (ci-après : l'Administration fiscale) a adressé aux époux A.________ un bordereau de taxation pour l'ICC 2011, arrêtant la valeur des titres C.________ SA à 30'950'000 fr., sur la base de l'estimation faite par le canton du Tessin du 12 février 2013, correspondant à cinq cents actions C.________ SA de 61'900 fr. chacune, telles que détenues par A.A.________.
Le 2 mai 2014, les époux A.________ ont déposé une réclamation contre le bordereau du 2 avril 2014, en faisant valoir que la méthode d'estimation retenue par l'Administration fiscale conduisait à une surévaluation des actions de E.________ SA et, a fortiori, des actions de C.________ SA. Au cours de la procédure, afin de déterminer la valeur vénale desdites actions C.________ SA, les intéressés ont produit deux contrats, conclus respectivement le 23 septembre 2009 et le 12 juin 2013 entre F.________ (vendeur et initialement détenteur de 50% du capital de C.________ SA) et G.________ (acquéreur et responsable de la logistique en Russie lié par un contrat de travail avec E.________ SA), portant sur la vente de bons de participation de respectivement 10% et 15% du capital de C.________ SA, pour les prix respectifs de 1'798'708 USD et 6'405'000 USD. Ces deux contrats de vente étaient subordonnés à la conclusion d'un contrat d'option d'achat pendant dix ans en faveur de C.________ SA, option qui ne pouvait cependant être exercée qu'en cas de résiliation du contrat de travail de G.________ avec E.________ SA, le prix d'achat devant par ailleurs être déterminé selon la méthode de l'actif net, sur la base des derniers états financiers consolidés. Selon les recourants, le prix appliqué à ces ventes, survenues entre tiers indépendants au sens du chapitre A/2 ch. 5 de la circulaire n° 28, et, partant, évalué sur la base de la seule valeur substantielle de la société E.________ SA, correspondait à un prix fixé librement selon les règles d'un marché libre et déterminait ainsi la valeur vénale des actions de C.________ SA, telles que détenues par A.A.________.
Par décision du 11 janvier 2018, l'Administration fiscale a rejeté la réclamation des intéressés et a maintenu le bordereau litigieux. Statuant sur recours, le Tribunal administratif de première instance du canton de Genève (ci-après: le TAPI) a rejeté le recours déposé par les contribuables à l'encontre de la décision du 11 janvier 2018 de l'Administration fiscale et a confirmé celle-ci.
Le 29 octobre 2018, les époux A.________ ont recouru contre le jugement précité auprès de la Cour de justice du canton de Genève (ci-après: la Cour de justice), concluant principalement à ce que la valeur fiscale des cinq cents actions C.________ SA soit estimée à partir du prix d'acquisition des bons de participation de C.________ SA selon le contrat de vente du 23 septembre 2009, et soit ainsi fixée à 10'329'920 fr. L'audition de H.________, président du conseil d'administration de E.________ SA et de celui de la fiduciaire I.________ SA, qui avait notamment instrumenté ladite vente, était également requise, ceci dans le but de préciser, d'une part, le déroulement et la teneur des négociations entre F.________ et G.________ et, d'autre part, les raisons de l'échec de précédentes tentatives de vente de E.________ SA à des tiers.
Par arrêt du 8 octobre 2019, la Cour de justice a rejeté le recours des intéressés. La valeur vénale des cinq cents actions de la société C.________ SA détenues par A.A.________ avait été correctement évaluée par l'Administration fédérale selon la "méthode des praticiens" prévue dans la circulaire n° 28. L'audition requise n'était par ailleurs pas nécessaire au jugement de la cause.
C.
Les époux A.________ déposent un recours en matière de droit public contre l'arrêt de la Cour de justice précité. Ils demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, à titre principal, outre l'annulation de l'arrêt entrepris, d'annuler le bordereau de taxation ICC 2011 et de dire que la valeur des cinq cents actions de C.________ SA est de 10'329'920 fr. (soit 20'660 fr. par action). Subsidiairement, ils demandent le renvoi de la cause aux autorités de première instance pour complément d'instruction et nouvelle décision. Plus subsidiairement, ils requièrent le renvoi de la cause à l'autorité précitée pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
La Cour de justice persiste dans les considérants et le dispositif de son arrêt. L'Administration cantonale dépose des observations et conclut au rejet du recours. Les recourants formulent des observations complémentaires.
Considérant en droit :
1.
1.1. Le recours est en l'espèce dirigé contre un arrêt de la Cour de justice confirmant une décision de taxation de la fortune des recourants au titre de l'ICC 2011. Il concerne ainsi une décision finale (art. 90 LTF) rendue dans une cause de droit public (cf. art. 82 let. a LTF), par une autorité judiciaire cantonale supérieure de dernière instance (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), sans qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF ne soit réalisée, de sorte que la voie du recours en matière de droit public est en principe ouverte (cf. également l'art. 73 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]). Comme le recours a de surcroît été déposé dans le délai (art. 100 al. 1 LTF) et la forme (art. 42 LTF) prévus par la loi par les contribuables concernés qui ont qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF), il convient d'entrer en matière, sous réserve de ce qui suit.
1.2. En raison de l'effet dévolutif complet du recours déposé auprès de la Cour de justice (cf. ATF 136 II 101 consid. 1.2 p. 104), la conclusion des recourants tendant à l'annulation du bordereau de taxation ICC 2011 est irrecevable.
2.
D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. En matière fiscale, il examine donc en principe librement l'application du droit fédéral, ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID (arrêt 2C_826/2015 du 5 janvier 2017 consid. 2 non publié in ATF 143 I 73; ATF 134 II 207 consid. 2 p. 210). Cependant, lorsque la loi précitée laisse une certaine marge de manoeuvre aux cantons, le pouvoir d'examen du Tribunal fédéral se limite à l'arbitraire, dont la violation doit être motivée conformément aux exigences accrues de l'art. 106 al. 2 LTF (ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209 s.; arrêt 2C_328/2019 du 16 septembre 2019 consid. 2.1. et les arrêts cités).
3.
Dans un grief d'ordre formel, qu'il convient d'examiner en premier lieu (ATF 138 I 232 consid. 5.1 p. 237), les recourants se plaignent de la violation de leur droit d'être entendus, au motif que l'autorité précédente a refusé de procéder à l'audition de H.________. Ils affirment que cette audition était nécessaire pour démontrer que le contrat de vente du 23 septembre 2009 conclu entre F.________ et G.________ correspondait à un transfert substantiel entre tiers indépendants et, plus particulièrement, que ledit témoignage aurait permis de détailler aux juges précédents "les explications générales" données par la fiduciaire I.________ SA dans son courrier du 10 février 2017 s'agissant du contrat de vente précité. L'audition requise aurait également permis d'expliquer pourquoi les précédentes tentatives de vente d'actions de E.________ SA à un prix prenant en compte la valeur de rendement de cette société avaient avorté.
3.1. Le droit d'être entendu découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. comprend notamment pour le justiciable le droit d'obtenir l'administration des preuves pertinentes et valablement offertes (cf. ATF 142 II 218 consid. 2.3 p. 222; 140 I 285 consid. 6.3.1 p. 298 s.). Cette garantie constitutionnelle n'empêche pas l'autorité de pouvoir renoncer à procéder à des mesures d'instruction, lorsque les preuves administrées lui ont permis de forger sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener à modifier son opinion (cf. ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 p. 299). Le droit d'être entendu ne comprenant pas le droit d'obtenir l'audition de témoins, l'autorité de jugement peut donc renoncer à les faire citer si, dans le cadre d'une appréciation anticipée non arbitraire des preuves, elle peut dénier à ces témoignages une valeur probante décisive pour le jugement (ATF 130 II 425 consid. 2.1 p. 428; 2C_850/2014 du 10 juin 2016 consid. 6.1, non publié in ATF 142 II 388). Il appartient au recourant de démontrer l'arbitraire par une argumentation répondant aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF (cf. arrêt 2C_647/2015 du 11 novembre 2016 consid. 5.1 non publié in ATF 143 I 37).
3.2. Il ressort de l'arrêt entrepris que les juges cantonaux ont refusé d'entendre oralement H.________, considérant qu'une telle audition n'était pas de nature à influer sur le sort de la décision à rendre. D'une part, les recourants avaient produit les contrats d'achat et de vente conclus entre F.________ et G.________, ainsi que diverses pièces ayant spécifiquement trait à la vente du 23 septembre 2009. Parmi celles-ci figurait le courrier de la fiduciaire I.________ SA du 10 février 2017, qui fournissait des "précisions" sur les conditions de conclusion dudit contrat, notamment sur la détermination du prix de vente, de l'option d'achat liée à ladite vente et de la relation entre le vendeur et l'acheteur (art. 105 al. 2 LTF). D'autre part, les recourants avaient pu faire valoir à diverses reprises leur argumentation et fournir tous les documents nécessaires, ce que les intéressés ne contestent pas. Les juges cantonaux ont dès lors retenu qu'ils disposaient d'un dossier complet en lien avec lesdites ventes pour trancher le litige, si bien que l'audition requise n'était, sous cet angle, pas de nature à apporter un éclairage utile ou nouveau. Enfin, dans la mesure où les recourants ne sollicitaient plus, comme ils l'avaient fait devant les instances précédentes, une pondération simple (et non double) de la valeur de rendement de E.________ SA - au motif que les actions de cette société étaient inaliénables, du fait du rôle exclusif que jouait A.A.________ dans ladite société, ce qui aurait conduit à faire échouer les précédentes tentatives de ventes d'actions de E.________ SA - cet élément n'était plus nécessaire à la résolution du litige, si bien que l'audition requise s'avérait, sous cet angle, inutile.
3.3. Il apparaît ainsi, s'agissant des conditions du contrat de vente du 23 septembre 2009 invoquées par les recourants, que la fiduciaire I.________ SA, dont le témoin sollicité est le président du conseil d'administration, s'était déjà prononcée par écrit et que ses explications figuraient dans une pièce au dossier. La simple affirmation, par les recourants, que le témoin aurait pu "détailler" les indications figurant dans le courrier du 10 février 2017 ne démontre pas en quoi l'audition sollicitée aurait permis d'apporter des éléments qui ne résultaient pas déjà dudit courrier, de sorte que le refus d'entendre celui-ci serait arbitraire. Partant, rien dans l'argumentation des recourants ne permet de retenir qu'en refusant d'entendre H.________ au sujet du contrat de vente de 2009, la Cour de justice aurait procédé à une appréciation anticipée des preuves arbitraire et partant violé le droit d'être entendu des intéressés.
Il en va de même s'agissant des tentatives de vente avortées d'actions de E.________ SA à des tiers. Certes, comme le soulignent les recourants, le courrier du 10 février 2017 émanant de la fiduciaire I.________ SA ne se prononce pas sur ce point. Il n'en demeure pas moins que les intéressés ont notamment produit un courrier du 6 février 2018 de la fiduciaire de F.________, adressé à l'ancien représentant des recourants, attestant que les actionnaires de C.________ SA avaient, dans les années passées, essayé à plusieurs reprises de vendre la société à un prix déterminé sur la base des résultats réalisés, mais sans succès, notamment en raison de sa dépendance à un seul fournisseur, des relations personnes de A.A.________ et des risques que comportait le marché russe (art. 105 al. 2 LTF). Les recourants ne contestent par ailleurs pas avoir pu se prononcer à de multiples occasions à ce sujet. Dans ces conditions, on ne saurait également considérer que la position de la Cour de justice, en retenant qu'elle disposait d'un dossier complet pour trancher le litige, devrait être qualifiée d'insoutenable, comme le laissent entendre les recourants. Le grief est donc infondé.
4.
Le litige porte sur l'estimation de la valeur fiscale des cinq cents actions non cotées en bourse de C.________ SA, société holding détenant la société E.________ SA, au titre de l'impôt sur la fortune des recourants pour la période fiscale 2011.
4.1. Réglé aux
4.2. La circulaire n° 28, telle qu'éditée par la Conférence suisse des impôts, prévoit des règles unifiées d'estimation des titres non cotés en vue de leur imposition sur la fortune dans un domaine où les cantons jouissent d'un large pouvoir d'appréciation, si bien que la jurisprudence a souligné que ladite circulaire poursuivait un but d'harmonisation fiscale horizontale et concrétisait ainsi l'art. 14 al. 1 LHID (arrêt 2C_328/2019 du 16 septembre 2019 consid. 5.2 et les arrêts cités). En tant que directive, ladite circulaire ne constitue cependant pas du droit fédéral ou intercantonal, ne crée aucun droit ni aucune obligation et ne lie donc pas le juge (cf. arrêts 2C_321/2019 du 1er octobre 2019 consid. 2.2; 2C_1082/2013 du 14 janvier 2015 consid. 5.3.1 et les arrêts cités). Elle est toutefois reconnue, de jurisprudence constante, comme présentant une méthode adéquate et fiable pour l'estimation de la valeur vénale des titres non cotés en bourse (ibid. et les arrêts cités; voir également arrêt 2C_277/2018 du 6 mai 2019 consid. 4.2). Le Tribunal fédéral n'exclut toutefois pas que d'autres méthodes d'évaluation reconnues puissent, isolément, s'avérer appropriées (arrêt 2C_1082/2013 du 14 janvier 2015 consid. 5.3.1 et les arrêts cités).
4.3. La circulaire n° 28 prévoit en l'occurrence que la méthode d'estimation générale - dite "des praticiens" - des titres non cotés, qui s'applique aux sociétés commerciales, industrielles et de services, s'effectue par la moyenne pondérée entre la valeur de rendement doublée et la valeur intrinsèque déterminée selon le principe de la continuation (circulaire n° 28 chap. A/2, ch. 4 et chap. B/3.2, ch. 34; cf. également arrêts 2C_328/2019 du 16 septembre 2019 consid. 6.1; 2C_1082/2013 du 14 janvier 2015 consid. 5.3 et les arrêts cités). Les contrats de droit privé, comme les conventions d'actionnaires qui restreignent la transmissibilité des titres, restent sans influence sur l'estimation de ceux-ci (circulaire n° 28 chap. A/2, ch. 4), tout comme les engagements que les parties prennent volontairement (Commentaire de la circulaire n° 28, édition 2018, p. 6 ad ch. 2).
Il peut être dérogé à cette méthode d'estimation générale si la société constitue une société holding pure, de gérance de fortune, une société de financement ou une société immobilière. Dans ces hypothèses, les titres sont estimés à partir de la valeur substantielle de la société (circulaire n° 28, chap. B/3.4, ch. 38). Par ailleurs, si les titres font l'objet d'un transfert substantiel entre tiers indépendants, la valeur vénale correspond alors généralement au prix d'acquisition (circulaire n° 28 chap. A/2, ch. 5). Le prix obtenu lors d'un tel transfert n'est toutefois à prendre en considération que s'il permet de déterminer une valeur vénale représentative et plausible de la société, situation qui doit être examinée selon les circonstances de chaque cas d'espèce (cf. Commentaire de la circulaire n° 28, édition 2018, p. 4; arrêt 2C_1082/2013 du 14 janvier 2015 consid. 5.3.2). Si tel est le cas, la détermination par le biais de la méthode dite "des praticiens" n'a pas lieu d'être.
5.
Sur le fond, les recourants soutiennent que l'autorité précédente a violé l'art. 14 LHID, en confirmant l'estimation de la valeur fiscale de leurs titres par l'Administration fiscale, effectuée sur la base de la "méthode des praticiens" telle que prescrite par la circulaire n° 28. La Cour de justice aurait dû se baser sur le prix de transfert des bons de participation de C.________ SA selon le contrat de vente du 23 septembre 2009, dès lors que ce contrat, qui devait être considéré comme un transfert substantiel entre tiers indépendants, ne pouvait être écarté en lien avec le contrat d'option d'achat conclu simultanément entre G.________ et C.________ SA.
5.1. Il ressort de l'arrêt entrepris que la Cour de justice a laissé ouverte la question de savoir si le contrat de vente du 23 septembre 2009 devait être considéré comme un transfert substantiel entre tiers indépendants, dans la mesure où, pour que la valeur vénale des titres se dégageant d'un tel transfert puisse être prise en considération - en lieu et place de l'évaluation selon la méthode des praticiens - il fallait que le prix d'acquisition soit réputé représenter la valeur vénale. Or, selon les juges précédents, tel n'était pas le cas en l'espèce, dès lors que le contrat de vente précité était pleinement lié à une option d'achat de dix ans en faveur de C.________ SA qui, d'une part, restreignait l'acquéreur dans ses droits de disposer pleinement de ses bons de participation et qui, d'autre part, restreignait également le vendeur quant à la manière de fixer le prix de vente desdits bons, celui-ci apparaissant devoir obligatoirement être déterminé selon la méthode substantielle. Dans ces conditions, la présence d'une telle option d'achat affectait nécessairement le prix de vente des bons de participation de C.________ SA, si bien qu'il était douteux que le montant payé lors de ce transfert correspondait réellement au prix du marché. Le contrat du 23 septembre 2009 ne pouvait dès lors pas être pris en compte pour fixer la valeur des actions détenues par le recourant. Par ailleurs, E.________ SA, qui ne constituait ni une société holding pure, ni une société de gestion, ni une société de financement, devait être qualifiée de société opérationnelle; il se justifiait dès lors de tenir également compte, dans la détermination de sa valeur, de sa valeur de rendement, conformément à la "méthode des praticiens", soit par référence à la valeur de rendement doublée et à la valeur intrinsèque. Dans ces conditions, les juges précédents ont retenu que l'autorité intimée avait correctement estimé la valeur fiscale des cinq cents actions C.________ SA détenues par le recourant, aboutissant à une valeur de 61'900 fr. par action.
5.2. La critique des recourants doit être rejetée, en tant que ceux-ci considèrent que la Cour de justice ne pouvait tenir compte du contrat d'option d'achat rattaché au contrat de vente du 23 septembre 2009 pour examiner si le prix d'acquisition convenu lors du transfert précité correspondait à un prix du marché représentatif et plausible. Certes, à l'instar des conventions d'actionnaires qui entravent la transmissibilité des titres, les engagements que les parties prennent volontairement ne sont pas à prendre en considération lors de la détermination de la valeur vénale (cf. supra consid. 4.3). Cette prescription ne vaut toutefois que lorsque ladite valeur est déterminée selon le chiffre 2, alinéa 4 de la circulaire n° 28, soit selon la méthode d'estimation générale. Lorsque le contribuable se prévaut, comme en l'espèce, d'un transfert entre tiers indépendants, c'est au regard de toutes les circonstances pouvant influencer la libre formation des prix que doit être examiné si le prix justifié sur le plan fiscal est un véritable prix du marché (cf. Commentaire de la circulaire n° 28, édition 2018, p. 5). Dans ce contexte, les juges cantonaux pouvaient donc prendre en considération le contrat d'achat d'option litigieux, dont la conclusion subordonnait celle du contrat de vente de 2009.
Pour le surplus, comme souligné précédemment, le Tribunal fédéral ne revoit la méthode d'évaluation adoptée par le canton que sous l'angle limité de l'arbitraire (cf. supra consid. 4.1 in fine). Or, tels que formulés, les griefs des recourants ne respectent pas les exigences accrues de motivation de l'art. 106 al. 2 LTF. Tel est le cas lorsqu'ils affirment que le contrat de vente du 23 septembre 2009 a été conclu entre tiers indépendants, alors que ce point a été laissé ouvert par l'autorité précédente, ou lorsqu'ils affirment que le prix convenu lors de la conclusion du contrat précité avait été formé librement entre les parties, opposant leur propre appréciation à celle de la Cour de justice de manière purement appellatoire, ce qui ne suffit pas à démontrer l'arbitraire du raisonnement de l'autorité précitée. Au demeurant, dans la mesure où un délai maximal d'un an entre la date de référence valable pour l'impôt sur la fortune et celle de l'aliénation de la participation dans l'entreprise est considéré comme approprié en vue de la prise en considération d'un transfert substantiel (cf. Commentaire de la circulaire n° 28, édition 2018, p. 6), il n'apparaît pas arbitraire de considérer que le contrat de vente conclu en 2009, soit deux ans avant la période fiscale litigieuse, ne pouvait être pris en compte de façon à justifier de déroger aux règles d'évaluation découlant de la méthode des praticiens. Le grief de violation de l'art. 14 al. 1 LHID doit partant être rejeté.
6.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours, dans la mesure de sa recevabilité. Succombant, les recourants doivent supporter les frais judiciaires, solidairement entre eux (
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.
2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 6'000 fr., sont mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.
3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire des recourants, à l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève et à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section.
Lausanne, le 14 avril 2020
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Seiler
Le Greffier : Rastorfer