Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_312/2019
Urteil vom 23. April 2019
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Kocher.
Verfahrensbeteiligte
Kantonales Steueramt St. Gallen,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Henk Fenners, Leiter Rechtsdienst, Kantonales Steueramt St. Gallen,
gegen
A.________,
Beschwerdegegner.
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons St. Gallen und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2010,
Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen,
Abteilung III, vom 21. Februar 2019
(B 2018/256 und 257).
Sachverhalt
A.
A.________ (nachfolgend: der Steuerpflichtige) war in der Steuerperiode 2010 im Kanton St. Gallen unbeschränkt steuerpflichtig. Er ist unter anderem Mehrheitsgesellschafter und Geschäftsführer der B.________ GmbH mit Sitz in U.________/ZG (nachfolgend: die Gesellschaft). Die Beteiligung gehört seinem Privatvermögen an. Am 26. Juli 2011 reichte der Steuerpflichtige beim Steueramt des Kantons St. Gallen (KStA/SG) die Steuererklärung zur Steuerperiode 2010 ein. In der Folge erfuhr das KStA/SG, dass die ausserkantonale Gesellschaft am 16. November 2012 für die Steuerperiode 2010 rechtskräftig veranlagt und dabei eine Aufrechnung von Fr. 75'000.-- als verdeckte Gewinnausschüttung zugunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt worden sei. In den Veranlagungsverfügungen vom 8. November 2017 rechnete das KStA/SG auf Ebene des Steuerpflichtigen Fr. 75'000.-- (Staats- und Gemeindesteuern des Kantons St. Gallen) bzw. Fr. 45'000.-- (direkte Bundessteuer; Art. 20 Abs. 1bis DBG) auf. Die Einsprachen blieben erfolglos (Einspracheentscheide vom 22. März 2018).
B.
Der Steuerpflichtige wandte sich an die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, welche die Rechtsmittel mit Entscheiden vom 20. November 2018 guthiess und die Sache zur neuen Beurteilung an das KStA/SG zurückwies.
Die Verwaltungsrekurskommission erkannte, praxisgemäss bestehe kein eigentlicher Aufrechnungsautomatismus, der dazu führen könnte, dass sich die auf Ebene der Gesellschaft vorgenommene Aufrechnungen unmittelbar auch auf der Ebene des Anteilsinhabers fortsetzen könnten. Darüber sei Beweis zu führen. Unterlasse der Anteilsinhaber eine Bestreitung oder beschränke er sich auf pauschale Ausführungen, dürfe die Veranlagungsbehörde annehmen, die auf Gesellschaftsebene rechtskräftig veranlagte Aufrechnung sei dem Beteiligungsinhaber gegenüber ebenso berechtigt. Lasse sich die Aufrechnung der geldwerten Leistung nicht auf die rechtskräftige Veranlagung der Kapitalgesellschaft stützen, habe die Veranlagungsbehörde die geldwerte Leistung der Gesellschaft an den Anteilsinhaber bzw. an die ihr nahestehende Person nachzuweisen. Die verdeckte Gewinnausschüttung lasse sich ohne die definitive Veranlagung bzw. ohne Einblick in deren Buchhaltung lediglich anhand der vorliegenden Akten nicht nachvollziehen.
Die Meldung seitens der Abteilung für juristische Personen stelle zwar ein Indiz dafür dar, dass der Steuerpflichtige einen geldwerten Vorteil erlangt haben könnte. Das KStA/SG habe im Verfahren vor der Verwaltungsrekurskommission aber weder die rechtskräftige Veranlagungsverfügung der Gesellschaft noch deren Buchhaltung vorgelegt, weshalb es ausgeschlossen sei, die Begründetheit der streitbetroffenen Aufrechnungen zu beurteilen.
C.
Das KStA/SG rief hierauf das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen an. Mit Entscheid B 2018/256 / B 2018/257 vom 21. Februar 2019 hiess dessen Abteilung III die Rechtsmittel insoweit gut, als sie erkannte, die Aufrechnung von Fr. 75'000.-- bzw. Fr. 45'000.-- auf Ebene des Steuerpflichtigen sei begründet. Unter Berücksichtigung dessen, dass das KStA/SG die rechtskräftige Veranlagungsverfügung der Gesellschaft erst im verwaltungsgerichtlichen Verfahren vorgelegt habe, sei es gerechtfertigt, die Kosten des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens von insgesamt Fr. 2'400.-- nicht dem unterliegenden Steuerpflichtigen, sondern dem Kanton St. Gallen aufzuerlegen. Aus dem gleichen Grund hob das Verwaltungsgericht den Kostenspruch im Entscheid der Verwaltungsrekurskommission nicht auf.
D.
Mit Eingabe vom 28. März 2019 erhebt das KStA/SG beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Es beantragt, der angefochtene Entscheid sei, soweit die Kostenverlegung betreffend, aufzuheben. Die Kosten der Verfahren vor der Verwaltungsrekurskommission (Fr. 1'600.--) bzw. dem Verwaltungsgericht (Fr. 2'400.--) seien dem Steuerpflichtigen aufzuerlegen.
E.
Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]) hat von Instruktionsmassnahmen - namentlich von einem Schriftenwechsel (Art. 102 Abs. 1 BGG) - abgesehen.
Erwägungen
I. Formelles
1.
1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig (Art. 82 lit. a, Art. 83
e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 2 lit. d,
1.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 144 III 462 E. 3.2.3 S. 465) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 144 II 313 E. 5.1 S. 319).
1.3. Die Verletzung von verfassungsmässigen Rechten (einschliesslich der Grundrechte) und des rein kantonalen Rechts prüft das Bundesgericht nur, soweit eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG). In der Beschwerde ist daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, dass und inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 145 II 32 E. 5.1 S. 41).
1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 144 V 173 E. 1.2 S. 175). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig, d.h. willkürlich, sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und
II. Direkte Bundessteuer
2.
2.1. Das KStA/SG beanstandet ausschliesslich die vorinstanzliche Kostenverlegung, wobei es auch eine Verletzung des rechtlichen Gehörs und eine offensichtlich unrichtige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts rügt (hinten E. 2.2). Formelle Rügen und Sachverhaltsrügen sind vorab zu behandeln (BGE 138 I 232 E. 5.1 S. 237).
2.2.
2.2.1. Der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) verlangt, dass die Behörde die Vorbringen der vom Entscheid in ihr Rechtsstellung betroffenen Person auch tatsächlich hört, prüft und in der Entscheidfindung berücksichtigt. Daraus folgt die Verpflichtung der Behörde, ihren Entscheid zu begründen. Dabei ist es nicht erforderlich, dass sie sich mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegt. Der Begründungspflicht genügt bereits, wenn die Behörde sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränkt. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass die betroffene Person sich über die Tragweite des Entscheids Rechenschaft geben und ihn in voller Kenntnis der Sache an die höhere Instanz weiterziehen kann. In diesem Sinne müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf die sich ihr Entscheid stützt (BGE 143 III 65 E. 5.2 S. 70 f. mit Hinweisen).
2.2.2. Die Vorinstanz begründete die Überwälzung der Kosten des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens auf die Veranlagungsbehörde wie folgt (angefochtener Entscheid E. 5) :
"Unter Berücksichtigung des Umstandes, dass die rechtskräftige Veranlagung der B.________ GmbHerst im Beschwerdeverfahren zweifelsfrei belegt wurde, ist es gerechtfertigt, die amtlichen Kosten von je CHF 1'200 dem Staat (Beschwerdeführer) aufzuerlegen (Art. 161 StG und Art. 95 Abs. 2 VRP; Art. 7 Ziff. 222 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12; Art. 145 Abs. 2 und
Die Veranlagungsbehörde ist mit Blick darauf der Ansicht, es sei "augenfällig", dass die Vorinstanz ihrer Begründungspflicht nicht nachgekommen sei, liessen sich "aufgrund dieser Formulierung bezüglich der Beschwerdegründe der Vorinstanz zur Kostenverlegung nach Verursacherprinzip doch nur Vermutungen anstellen". Es bleibe insbesondere unklar, auf welcher Grundlage sie, die Veranlagungsbehörde, gehalten gewesen sein soll, die rechtskräftige Veranlagungsverfügung vom 12. November 2012 schon im erstinstanzlichen Beschwerdeverfahren vorzulegen. Ebenso sei unerfindlich, weshalb der Nachweis der rechtskräftigen Veranlagung scheinbar einzig anhand der Veranlagungsverfügung habe erbracht werden können. Die Vorinstanz habe sich mit den vorinstanzlichen Erwägungen nicht auseinandergesetzt und namentlich auch gehörswidrig übersehen, dass der Steuerpflichtige die Rechtskraft der Veranlagungsverfügung anerkannt habe.
2.2.3. Entgegen der Auffassung der Veranlagungsbehörde gibt der angefochtene Entscheid keinen Grund zur Annahme, die Vorinstanz habe gegen die ihr obliegende Begründungspflicht und dadurch gegen Art. 29 Abs. 2 BV verstossen. Die vorinstanzlichen Erwägungen zum Kostenpunkt sind zwar knapp gehalten, sie enthalten das Wesentliche aber durchaus und bringen - im Verbund mit den vorangestellten materiellen Erwägungen - unmissverständlich zum Ausdruck, weshalb die Verfahrenskosten auf das KStA/SG zu überwälzen seien. So geht die Vorinstanz zweifelsfrei davon aus, dass die Verwaltungsrekurskommission keinen Rückweisungsentscheid hätte fällen müssen, wenn ihr die streitbetroffene Veranlagungsverfügung nur vorgelegen hätte. Entsprechend wäre das KStA/SG, so die Meinung der Vorinstanz, bereits vor der Verwaltungsrekurskommission zu ihrem Recht gekommen. Die Rüge ist mithin unbegründet.
2.2.4. Das KStA/SG beanstandet alsdann die vorinstanzliche Sachverhaltserhebung. Über weite Strecken decken ihre Vorbringen sich indes mit den Ausführungen, die bereits eine Gehörsverletzung begründen sollten. Von einer offensichtlich unrichtigen Sachverhaltsfeststellung (vorne E. 1.4) kann ohnehin nicht gesprochen werden. So hat die Vorinstanz auch gar nicht bezweifelt, dass die Veranlagungsverfügung der Gesellschaft zur Steuerperiode 2010 in Rechtskraft erwachsen sei. Sie hat vielmehr beanstandet, dass die Veranlagungsverfügung erst im verwaltungsgerichtlichen Verfahren zu den Akten gegeben wurde, was ebenfalls unbestritten ist. Die sich aus dieser Sachlage ergebenden Rechtsfolgen stellen eine Rechtsfrage dar und keine Frage der Sachverhaltserhebung.
2.3.
2.3.1. In der Sache selbst geht es dem KStA/SG, dessen Beschwerde gutgeheissen worden war, einzig um die Kostenverlegung. Die Kritik des KStA/SG zielt darauf ab, dass die Vorinstanz bundesrechtswidrig angenommen habe, die "pflichtgemässe" Aufgabe des KStA/SG hätte darin bestanden, die Veranlagungsverfügung der ausserkantonalen Gesellschaft vom 16. November 2012 schon im erstinstanzlichen Beschwerdeverfahren zu den Akten zu geben. In der Tat ist die Vorinstanz der Ansicht, dass die Veranlagungsbehörde schon vor der Verwaltungsrekurskommission zu ihrem Recht gekommen wäre, wenn sie die Veranlagungsverfügung bereits in diesem Verfahren eingereicht hätte.
2.3.2. Gemäss Art. 144 Abs. 2 DBG werden die Kosten des erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens ganz oder teilweise dem obsiegenden
Beschwerdeführer auferlegt, wenn er "bei pflichtgemässem Verhalten schon im Veranlagungs- oder Einspracheverfahren zu seinem Recht gekommen wäre". Der Tatbestand ist erfüllt, wenn die obsiegende steuerpflichtige Person wesentliche Sachverhaltselemente oder Beweismittel verspätet vorgebracht hat. Als "verspätet" und mithin
pflichtwidrig hat etwa eine Aktenedition zu gelten, die - trotz vorbestehender Möglichkeit und Zulässigkeit - nicht im frühestmöglichen Zeitpunkt, das heisst im Veranlagungs- oder Einspracheverfahren, sondern erst im Beschwerdeverfahren erfolgt. Mithin hat das Unterliegerprinzip dem Verursacherprinzip zu weichen, sobald rückblickend festgestellt werden muss, dass spätestens die Einsprachebehörde in selber Weise wie die Beschwerdebehörde entschieden hätte, wenn ihr nur alle entscheidwesentlichen Fakten vorgelegen hätten, für deren Vorlage die steuerpflichtige Person mitwirkungspflichtig war (Urteil 2C_99/2017 vom 31. Juli 2017 E. 4.1).
2.3.3. Das KStA/SG führt nicht aus, es sei von der Verwaltungsrekurskommission nicht eingeladen worden, die (vollständigen) amtlichen Akten einzureichen. Es stellt sich vielmehr auf den Standpunkt, bereits im Einspracheentscheid vom 22. März 2018 sei die Rede davon gewesen, dass die Veranlagungsverfügung vom 16. November 2012 rechtskräftig geworden sei. Der Steuerpflichtige habe in seinen Rechtsmitteln an die Verwaltungsrekurskommission auf die Ordnungsmässigkeit seiner Bücher hingewiesen, weshalb keine Veranlassung bestanden habe, Einsprache zu erheben. Diese Darstellung gibt zu folgender Bemerkung Anlass: Soweit es sich tatsächlich derart verhalten haben sollte, was vorinstanzlich aber nicht festgestellt ist und in keiner Art. 106 Abs. 2 BGG genügenden Form vorgetragen wird (vorne E. 1.4 und 1.3), hiesse dies nicht zwangsläufig, dass eine (Nach-) Prüfung der Veranlagungsverfügung vom 16. November 2012 von vornherein entbehrlich gewesen wäre. Denn die sachliche Grundlage der Aufrechnung, wie sie das KStA/SG vornahm, kann einzig in einer geldwerten Leistung bestehen, die ihrerseits auf einem Vorgang beruht, der ausschliesslich die Ebene der Gesellschaft betrifft.
2.3.4. Das Eine kann ohne das Andere im zweidimensionalen Verhältnis nicht beurteilt werden. Bestand, Qualifikation und Höhe einer Aufrechnung folgen auf Ebene der Gesellschaft einerseits und des Anteilsinhabers anderseits einer jeweils eigenen Logik. Es besteht gerade kein eigentlicher Aufrechnungsautomatismus. (zuletzt Urteil 2C_736/2018 vom 15. Februar 2019 E. 2.2.1, in: ASA 87 S. 590). Der blosse Hinweis, zulasten der Gesellschaft sei es rechtskräftig zur Aufrechnung von Fr. 75'000.-- gekommen, genügt schon aus diesem Grunde nicht, eine entsprechende Aufrechnung auf Ebene des Anteilsinhabers vorzunehmen. Nichts daran ändert, wenn ergänzt wird, es habe sich um einen Aufwand "ohne entsprechendes passives Gegenkonto" gehandelt.
2.3.5. Ausgangspunkt bildet in jedem Fall die Ebene der Gesellschaft. Zu verlangen ist, dass die Veranlagungsbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit "an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit" davon überzeugt ist, dass die Kapitalgesellschaft dem Anteilsinhaber eine geldwerte Leistung erbracht habe. Die erforderliche Überzeugung kann auf Indizien beruhen und bedingt keinen direkten Beweis. In Abweichung von den üblichen Regeln über die Beweislast hat aber ein Anteilsinhaber, der gleichzeitig Organ der Gesellschaft ist, Bestand und Höhe einer von der Veranlagungsbehörde behaupteten geldwerten Leistung detailliert zu bestreiten. Unterlässt er dies oder beschränkt er sich auf pauschale Ausführungen, darf die Veranlagungsbehörde grundsätzlich annehmen, die auf Gesellschaftsebene rechtskräftig veranlagte Aufrechnung sei dem Anteilsinhaber gegenüber ebenso berechtigt (Urteil 2C_736/2018 vom 15. Februar 2019 E. 2.2.2).
2.3.6. Das KStA/SG weist mit Recht darauf hin, dass die behördliche Untersuchungspflicht, wie sie zusammen mit der Mitwirkungspflicht das Veranlagungs- und Einspracheverfahren kennzeichnet (Art. 130 Abs. 1 und
2.3.7. Mithin durfte die Vorinstanz ohne Bundesrechtsverletzung annehmen, dass das KStA/SG pflichtgemäss gehalten gewesen sei, die Veranlagungsverfügung vom 16. November 2012 schon im erstinstanzlichen Beschwerdeverfahren vorzulegen. Das KStA/SG sah indes davon ab und holte dies im zweitinstanzlichen Beschwerdeverfahren nach. Dies war "verspätet" und mithin
pflichtwidrig im Sinne von Art. 144 Abs. 2 DBG (vorne E. 2.3.2). Das blosse Wissen um eine rechtskräftige Veranlagung der Gesellschaft durfte der Verwaltungsrekurskommission keine abschliessende Beurteilung dessen erlauben, ob dieselbe Aufrechnung auch auf Ebene des Anteilsinhabers gerechtfertigt sei. Im zweidimensionalen Verhältnis besteht kein eigentlicher Aufrechnungsautomatismus (vorne E. 2.3.4). Die Rechtsmittelinstanz muss in die Lage versetzt werden, dass sie überprüfen kann, ob die Veranlagungsbehörde mit "an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit" davon überzeugt sein durfte, dass die den Anteilsinhaber betreffende Aufrechnung berechtigt sei (vorne E. 2.3.5).
2.4.
2.4.1. Art. 144 Abs. 2 DBG ist allerdings auf das erstinstanzliche Beschwerdeverfahren zugeschnitten, in welchem ausnahmslos die
steuerpflichtige Person als Beschwerdeführerin auftritt. Praxisgemäss darf dabei aber auch berücksichtigt werden, dass die
Veranlagungsbehörde Anlass zum Rechtsmittelverfahren (hier: zur Rückweisung) gegeben hat (Urteil 2C_16/2009 vom 26. August 2009 E. 4.2). Dasselbe Verursacherprinzip herrscht in der Folge auch im zweitinstanzlichen kantonalen Beschwerdeverfahren (Art. 145 Abs. 2 DBG). Nach allgemeinen verfahrensrechtlichen Grundsätzen gilt die Rückweisung zur im Ergebnis offenen Neubeurteilung als vollständiges Obsiegen der beschwerdeführenden Person (BGE 141 V 281 E. 11.1 S. 312; 137 V 210 E. 7.1 S. 271). Die Kosten durften damit im erstinstanzlichen Verfahren vollständig dem Kanton St. Gallen auferlegt werden.
2.4.2. Im zweitinstanzlichen Verfahren wurde der Beschwerde des Kantons entsprochen. Das vom KStA/SG angestrengte Beschwerdeverfahren hätte sich nach dem Gesagten aber vermeiden lassen, wäre der Verwaltungsrekurskommission nur alles zur Verfügung gestanden, was dann dem Verwaltungsgericht vorlag. In Anwendung von Art. 144 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG durfte die Vorinstanz die Kosten des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens bundesrechtskonform dem Kanton St. Gallen auferlegen. Das Unterliegerprinzip hat unter den gegebenen Umständen von Bundesrechts wegen dem Verursacherprinzip zu weichen (vorne E. 2.3.2).
2.5. Die Beschwerde erweist sich, soweit die direkte Bundessteuer betreffend, als unbegründet. Sie ist abzuweisen.
III. Staats- und Gemeindesteuern des Kantons St. Gallen
3.
Anders als hinsichtlich der direkten Bundessteuer hatte die Vorinstanz bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern des Kantons St. Gallen kantonales Recht auszulegen und anzuwenden. Im Harmonisierungsrecht finden sich hierzu keine Vorgaben. Gemäss Art. 161 des Steuergesetzes (des Kantons St. Gallen) vom 9. April 1998 (StG/SG; sGS 811.1) in Verbindung mit Art. 95 Abs. 2 des Gesetzes (des Kantons St. Gallen) vom 16. Mai 1965 über die Verwaltungsrechtspflege (VRP/SG; sGS 951.1) hat jeder Beteiligte, sein Rechtsbeistand oder sein Vertreter die Kosten zu übernehmen, die durch nachträgliches Vorbringen von Begehren, Tatsachen oder Beweismitteln entstehen, deren rechtzeitige Geltendmachung ihm möglich und zumutbar gewesen wäre. Die Vorinstanz hat das derart kodifizierte Verursacherprinzip weder willkürlich ausgelegt noch willkürlich angewandt. Die Beschwerde ist auch unter diesem Aspekt unbegründet und abzuweisen.
IV. Kosten und Entschädigung
4.
Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 65 Abs. 1,
Demnach erkennt das Bundesgericht
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.--werden dem Kanton St. Gallen auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen, Abteilung III, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 23. April 2019
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Kocher