Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 1/2}
2C_30/2008
Urteil vom 25. September 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Karlen, Zünd, Donzallaz,
Gerichtsschreiber Uebersax.
Verfahrensbeteiligte
Dorothee Jaun,
Beschwerdeführerin,
gegen
Kanton Zürich,
handelnd durch den Kantonsrat des Kantons Zürich.
Gegenstand
Unternehmenssteuerreform,
Beschwerde gegen die Änderung von § 35 Abs. 4 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 9. Juli 2007.
Sachverhalt:
A.
Mit Beschluss vom 23. März 2007 änderte die Bundesversammlung im Rahmen der so genannten Unternehmenssteuerreform II verschiedene steuerrechtliche Bestimmungen des Bundes. Unter anderem fügte sie in Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) den folgenden zweiten Satz ein (BBl 2007 2321):
"Bei Dividenden, Gewinnanteilen, Liquidationsüberschüssen und geldwerten Vorteilen aus Beteiligungen aller Art, die mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals ausmachen (qualifizierte Beteiligungen), können die Kantone die wirtschaftliche Doppelbelastung von Körperschaften und Anteilsinhabern mildern."
Parallel dazu ergingen die Art. 18b und
B.
Am 9. Juli 2007 beschloss der Kantonsrat des Kantons Zürich, das kantonale Steuergesetz vom 8. Juni 1997 (StG) mit der neuen Bestimmung von § 35 Abs. 4 zu ergänzen, die folgenden Wortlaut hat (Amtsblatt des Kantons Zürich 2007, 465):
"Ausgeschüttete Gewinne aus Kapitalgesellschaften und Genossenschaften mit Sitz in der Schweiz werden zur Hälfte des für das steuerbare Gesamteinkommen anwendbaren Steuersatzes besteuert, sofern die steuerpflichtige Person mit wenigstens 10 Prozent am Aktien-, Grund- oder Stammkapital beteiligt ist."
Nachdem gegen den Beschluss das Referendum ergriffen worden war, hiess das Stimmvolk die Änderung des Steuergesetzes in der Volksabstimmung vom 25. November 2007 gut (Amtsblatt des Kantons Zürich vom 7. Dezember 2007, 1445). Die Gesetzesnovelle trat am 1. Januar 2008 in Kraft (Offizielle Gesetzessammlung des Kantons Zürich 63, 7).
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 7. Januar 2008 an das Bundesgericht beantragt Dorothee Jaun, die Änderung des zürcherischen Steuergesetzes vom 9. Juli 2007 (Einführung eines neuen § 35 Abs. 4) aufzuheben. Zur Begründung macht sie im Wesentlichen geltend, die neue Bestimmung verletze das Steuerharmonisierungsrecht des Bundes, die Prinzipien der Allgemeinheit der Besteuerung und der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (nach Art. 127 Abs. 2 BV) sowie das Rechtsgleichheitsgebot (nach Art. 8 BV).
D.
In ihrer Vernehmlassung vom 7. April 2008 zur Beschwerde von Dorothee Jaun schliesst die Geschäftsleitung des Kantonsrates des Kantons Zürich auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei.
Mit Replik vom 9. Mai 2008 hält Dorothee Jaun an ihrem Antrag fest, räumt in der Begründung allerdings grundsätzlich ein, die angefochtene kantonale Bestimmung entspreche dem revidierten Steuerharmonisierungsrecht des Bundes. Die Geschäftsleitung des Kantonsrates hält in ihrer Duplik vom 7. Juli 2008 an ihrem Standpunkt fest.
E.
Die II. öffentlich-rechtliche Abteilung des Bundesgerichts entschied über die Beschwerde an einer öffentlichen Sitzung am 25. September 2009.
Erwägungen:
1.
1.1 Ein kantonaler Erlass kann beim Bundesgericht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten angefochten werden (Art. 82 lit. b BGG). Der Ausschlusskatalog von Art. 83 BGG betrifft nur Beschwerden gegen Entscheide und kommt bei der Anfechtung von Erlassen (abstrakte Normenkontrolle) nicht zur Anwendung. Gegen kantonale Erlasse ist unmittelbar die Beschwerde zulässig, sofern kein kantonales Rechtsmittel ergriffen werden kann (Art. 87 Abs. 1 BGG).
1.2 Nach Art. 79 Abs. 2 der Verfassung des Kantons Zürich vom 27. Februar 2005 können kantonale Erlasse mit Ausnahme der Verfassung und der Gesetze bei einem vom Gesetz bezeichneten obersten Gericht angefochten werden, wenn geltend gemacht wird, dass sie gegen übergeordnetes Recht verstossen. Angefochten ist vorliegend eine Gesetzesbestimmung, gegen deren Erlass kein kantonales Rechtsmittel offen steht. Dagegen kann somit grundsätzlich beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden.
1.3 Nach Art. 101 BGG ist die Beschwerde gegen einen Erlass innert 30 Tagen nach der nach dem kantonalen Recht massgebenden Veröffentlichung des Erlasses beim Bundesgericht einzureichen. Das Ergebnis der Volksabstimmung über die angefochtene Gesetzesnovelle vom 25. November 2007 wurde am 7. Dezember 2007 im Amtsblatt des Kantons Zürich veröffentlicht. Die vorliegende Beschwerde wurde der Post am 7. Januar 2008 aufgegeben. Unter Berücksichtigung des Fristenstillstandes nach Art. 46 Abs. 1 lit. c BGG erging sie mithin fristgerecht.
1.4 Nach Art. 42 Abs. 2 BGG ist in der Begründung der Beschwerde in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt das massgebliche Recht verletzt, das Beschwerdegrund (vgl. dazu Art. 95 ff. BGG) einer Beschwerde beim Bundesgericht bilden kann (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Eine qualifizierte Rügepflicht gilt hinsichtlich der Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht. Das Bundesgericht prüft eine solche Rüge nur insofern, als sie in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254).
2.
2.1 Gemäss
2.2 Die Beschwerdeführerin hat ihren Wohnsitz seit Jahren im Kanton Zürich und ist dort zusammen mit ihrem Ehemann steuerpflichtig. Damit untersteht sie dem zürcherischen Steuertarif und ist von diesem als unteilbares Ganzes betroffen. Die hier zu entscheidende Streitsache des anwendbaren Steuersatzes bzw. der Rechtmässigkeit desselben stellt eine Tariffrage dar. Überdies ist die Beschwerdeführerin als Anwältin unternehmerisch tätig, ohne vom angefochtenen Teilsatzverfahren profitieren zu können. Sie ist zudem Eigentümerin von Aktien mehrerer Gesellschaften, worunter solchen, die über andere Aktionäre verfügen, welche Aktienpakete von mindestens 10 % halten. Selbst wenn davon ausgegangen würde, dass nur beschwerdeberechtigt ist, wer wenigstens virtuell Aktionär sein kann, trifft dies somit auf die Beschwerdeführerin zu. Zumindest die virtuelle Betroffenheit kann der Beschwerdeführerin daher nicht abgesprochen werden, weshalb sie zur Beschwerde legitimiert ist.
3.
3.1 Nach Art. 190 BV sind Bundesgesetze und Völkerrecht für das Bundesgericht und die anderen rechtsanwendenden Behörden massgebend. Damit kann Bundesgesetzen weder im Rahmen der abstrakten noch der konkreten Normenkontrolle die Anwendung versagt werden. Zwar handelt es sich dabei um ein Anwendungsgebot und kein Prüfungsverbot (BGE 131 II 710 E. 5.4 S. 721; 129 II 249 E. 5.4 S. 263, mit Hinweisen; YVO HANGARTNER, in: Ehrenzeller/Mastronardi/ Schweizer/Vallender, Die schweizerische Bundesverfassung, St. Galler Kommentar, 2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2008, Bd. 2, N. 8 zu Art. 190 BV), und es kann sich rechtfertigen, vorfrageweise die Verfassungswidrigkeit eines Bundesgesetzes zu prüfen; wird eine solche festgestellt, muss das Gesetz aber angewandt werden, und das Bundesgericht kann lediglich gegebenenfalls den Gesetzgeber einladen, die fragliche Bestimmung zu ändern. Freilich besteht nicht in jedem Fall die Veranlassung, die bundesgesetzliche Regelung auf ihre Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht hin zu prüfen (vgl. das Urteil des Bundesgerichts 2C_61/2008 vom 28. Juli 2008, E. 1.3.2). Vielmehr hängt es von den Umständen des Einzelfalles ab, ob sich dies rechtfertigt. Im Rahmen einer abstrakten Normenkontrolle ist dafür entscheidend, ob ein genügendes allgemeines Interesse an der Feststellung einer allfälligen Verfassungswidrigkeit besteht.
3.2 Im vorliegenden Fall ist eine kantonale Gesetzesbestimmung angefochten. Dafür gilt das Anwendungsgebot von Art. 190 BV grundsätzlich nicht. Auch der Umstand, dass der Bundesgesetzgeber eine Materie für seinen Kompetenzbereich, hier die direkte Bundessteuer, gleich oder ähnlich wie ein Kanton ordnet, schränkt die Befugnis des Bundesgerichts zur Überprüfung eines kantonalen Erlasses nicht ein; dabei ist sogar in Kauf zu nehmen, dass sich bei einer solchen Prüfung allenfalls Zweifel an der Verfassungsmässigkeit eines Bundesgesetzes ergeben können (BGE 109 Ia 273 E. 2b S. 277 f.). Setzt das kantonale Steuergesetz jedoch unmittelbar Harmonisierungsrecht des Bundes um, das im Steuerharmonisierungsgesetz enthalten ist, greift das verfassungsrechtliche Anwendungsgebot auf das kantonale Recht durch. Das kantonale Steuergesetz, für welches das Anwendungsgebot an sich nicht gilt, wird davon als Umsetzungsakt der bundesgesetzlichen Ordnung erfasst (vgl. BGE 131 II 710 E. 5.4 S. 721). Auch diesfalls hängt es von den Umständen des Einzelfalles bzw. vom Vorliegen eines entsprechenden allgemeinen Feststellungsinteresses ab, ob sich die Prüfung der Vereinbarkeit mit dem Verfassungsrecht trotz Anwendungsgebots rechtfertigt.
3.3 Bei einer abstrakten Normenkontrolle, namentlich bei der Überprüfung eines kantonalen Gesetzes, kann das Bundesgericht auch einer nachträglichen Änderung der Rechtslage Rechnung tragen und insbesondere neu in Kraft getretenes, übergeordnetes Recht mitberücksichtigen (BGE 120 Ia 286 E. 2c/bb S. 291; 119 Ia 460 E. 4d S. 473, mit Hinweisen). Das kann aber nicht unbeschränkt gelten, sondern setzt einen engen Zusammenhang vor allem in sachlicher und zeitlicher Hinsicht voraus.
3.4 Der neue Art. 7 Abs. 1 StHG erlaubt den Kantonen für Kapitalbeteiligungen von mindestens 10 % die Einführung einer Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung. Entscheiden sich die Kantone für eine solche Milderung, müssen sie zwingend eine Mindestbeteiligung von 10 % verlangen, im Übrigen verfügen sie über einen gewissen Gestaltungsspielraum bei der kantonalen Regelung. Das gilt insbesondere für die Methode der Entlastung (Teilsatz-, Teilbesteuerungs- oder anderes Verfahren) und deren Umfang. Es ist den Kantonen namentlich überlassen, ob sie die wirtschaftliche Doppelbelastung von Körperschaft und Anteilsinhaber wie in der angefochtenen zürcherischen Regelung durch eine Reduktion des Steuersatzes oder wie in den neuen, parallel ergangenen Art. 18b und
3.5 Die Beschwerdeführerin räumt in ihrer Replik an das Bundesgericht selbst ein, dass die angefochtene kantonale Gesetzesbestimmung dem revidierten Art. 7 Abs. 1 StHG entspricht und von diesem seit dessen Inkrafttreten am 1. Januar 2009 inhaltlich gedeckt ist. Eine allfällige Verfassungswidrigkeit unterliegt daher seit dem 1. Januar 2009 dem Anwendungsgebot und lässt sich jedenfalls mit Wirkung ab diesem Zeitpunkt vom Bundesgericht nicht mehr korrigieren. Damit wird dem Antrag auf Aufhebung von § 35 Abs. 4 StG die Grundlage entzogen. Selbst im Falle, dass die angefochtene Bestimmung verfassungswidrig sein sollte, wäre es unverhältnismässig und würde es sich nicht rechtfertigen, diese Gesetzesnorm, die erst am 1. Januar 2008 in Kraft getreten ist, aufzuheben, und den Kanton nochmals in ein Gesetzgebungsverfahren zu zwingen, um eine gleich lautende Bestimmung zu erlassen, die nunmehr vom neuen Bundesgesetz gedeckt wäre. Unabhängig davon, ob die angefochtene kantonale Bestimmung und die hier nur vorfrageweise angesprochene neue bundesgesetzliche Norm verfassungskonform sind oder nicht, sind sie jedenfalls seit dem 1. Januar 2009 anwendbar.
4.
4.1 Es könnte sich immerhin fragen, ob etwas anderes zu gelten hätte, falls die kantonale Regelung über diejenige des Bundesrechts hinausginge, also insbesondere Erleichterungen gewähren würde, die vom Bundesrecht nicht mehr gedeckt wären, indem sie etwa nicht nur die wirtschaftliche Doppelbelastung beseitigen, sondern weitergehende Steuervorteile bieten würde.
4.2 Eine entsprechende taugliche Rüge erhebt die Beschwerdeführerin freilich nicht. Die Behauptung, es sei mit dem Gleichheitsgebot nicht vereinbar, Steueranreize zu schaffen, die eine vom Privatrecht vorgesehene Rechtsform in der Praxis illusorisch machen würde, genügt dafür nicht. Ebenso wenig führen insofern die Erwägungen zum Verhältnis der jeweiligen Belastungen durch die Steuern und die Sozialversicherungen weiter. Ob insofern auf die Beschwerde allenfalls nicht einzutreten wäre, kann jedoch offen bleiben.
4.3 Entscheidend ist in diesem Zusammenhang, dass die Frage der Verfassungskonformität der Unternehmenssteuerreform in Fachkreisen schon seit längerem diskutiert wurde (vgl. etwa BERICHT DER EXPERTENKOMMISSION RECHTSFORMNEUTRALE UNTERNEHMENSBESTEUERUNG [ERU], erstattet dem Eidgenössischen Finanzdepartement, Bern 2001; BUNDESAMT FÜR JUSTIZ, Gutachten betreffend die Verfassungsmässigkeit einer Teilbesteuerung von Dividenden im Privatbesitz, erstattet der Eidg. Steuerverwaltung am 29. November 2006; ULRICH CAVELTI, Die Unternehmenssteuerreform II ist verfassungskonform, in Neue Zürcher Zeitung vom 29. Januar 2008; ETIENNE GRISEL, Rechtsgutachten zu Handen des Eidgenössischen Finanzdepartements vom 29. November 2006; CHRISTIAN KEUSCHNIGG/MARTIN D. DIETZ, Volkswirtschaftliche Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform II, Gutachten im Auftrag der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 24. September 2002; RENÉ MATTEOTTI/MICHAEL FELBER, Verfassungsrechtliche Kritik an der Unternehmenssteuerreform II, Jusletter vom 11. Februar 2008; ROBERT WALDBURGER, Die Vorlage verletzt offenkundig die Verfassung, in Tagesanzeiger vom 22. Dezember 2007; ROBERT WALDBURGER/RUEDI BAUMANN, Zur Verfassungsmässigkeit der Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung durch das Unternehmenssteuerreformgesetz II und das Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Gutachten vom 8. Januar 2008; vgl. auch MARKUS REICH, Die wirtschaftliche Doppelbelastung der Kapitalgesellschaften und ihrer Anteilsinhaber, Zürich 2000, 25 ff.). Dabei wurden in der Frage der Verfassungsmässigkeit von Entlastungsmassnahmen für die Dividendenbezüger, wie sie hier strittig sind, verschiedene Auffassungen vertreten. Unter anderem äusserten sogar Organe des Bundes mit guten Gründen gewisse Zweifel. Dies ist auch dem Gesetzgeber nicht entgangen und bildete ausdrücklich Thema der politischen Diskussionen sowie des Abstimmungskampfes.
4.4 In der politischen Diskussion setzte sich dann aber mehr und mehr die Auffassung durch, die wirtschaftliche Doppelbelastung zwischen Dividendenbezüger und Gesellschaft sei zu beseitigen. Die Gesetzesrevision wurde mithin in Kenntnis der allfälligen verfassungsrechtlichen Fragwürdigkeit angenommen. Insbesondere war angesichts der im Gesetzgebungsverfahren beigezogenen Gutachten klar, dass die angestrebte Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbelastung weiterreichen könnte, als das rein rechnerisch erforderlich wäre. Der Gesetzgeber setzte sich jedoch namentlich unter Hinweis auf angebliche volkswirtschaftliche Gesichtspunkte und eine mögliche Änderung der Verhaltensweise der Beteiligten über solche Bedenken hinweg. Im Zusammenhang mit dem Steuerharmonisierungsgesetz war mit Blick auf die parallel laufenden und teilweise bereits abgeschlossenen kantonalen Gesetzgebungsverfahren ebenso klar, dass bei den Kantonen entsprechende Entlastungen von ebenfalls bis zu 50 % als zulässig erachtet werden sollten. Die Mehrheit der Stimmberechtigten ging dabei davon aus, dass die schliesslich gewählte Lösung bzw. erlassene Regelung verfassungsrechtlich zulässig sei. Erleichterungen in diesem Umfang sind daher durch den Bundesgesetzgeber abgedeckt. Dabei muss nicht in jedem Kanton aufgrund der konkreten Steuersätze der Nachweis erbracht werden, dass in jeder möglichen Konstellation die Entlastung nicht höher ausfällt als die tatsächliche Doppelbelastung. Es besteht demnach kein genügendes allgemeines Interesse an einer verfassungsrechtlichen Überprüfung des zürcherischen Halbsatzverfahrens im vom Bundesgesetz abgedeckten Rahmen. Nebst dem Bund haben im Übrigen inzwischen mindestens 18 Kantone mehr oder weniger parallel zum Gesetzgebungsverfahren des Bundes analoge Gesetzesrevisionen durchgeführt. Darüber kann sich das Bundesgericht nicht ohne stichhaltigen Grund hinwegsetzen.
4.5 Fraglich erscheint allerdings, ob die bundesgesetzliche Regelung auch geeignet ist, die Besteuerung durch den Kanton im Jahre 2008 abzudecken. Die zürcherische Gesetzesnovelle ist bereits am 1. Januar 2008 und damit ein Jahr vor derjenigen des Bundes in Kraft getreten, weshalb dem Anwendungsgebot des Bundesgesetzes gewissermassen eine Art Vorwirkung zugesprochen werden muss, wenn es bereits für das Steuerjahr 2008 Folgen zeitigen soll. Entscheidend ist in diesem Zusammenhang jedoch der zeitliche Ablauf: Entsprechende Abklärungen durch die Bundesverwaltung liefen spätestens seit dem Jahre 2001 (vgl. den bereits erwähnten BERICHT DER EXPERTENKOMMISSION RECHTSFORMNEUTRALE UNTERNEHMENSBESTEUERUNG [ERU], erstattet dem Eidgenössischen Finanzdepartement, Bern 2001). Die eigentliche Gesetzesrevision des Bundes wurde vom Parlament am 23. März 2007 beschlossen, während diejenige des Kantons Zürich vom 9. Juli 2007 datiert, also erst später erging. Der Kanton konnte allerdings seine Volksabstimmung schneller durchführen und die Revision schon auf das Jahr 2008 in Kraft setzen, während dies beim Bund erst ein Jahr später möglich war. Inhaltlich stehen die beiden Gesetzesänderungen in einem engen Zusammenhang. Die kantonale Revision kam eindeutig im Hinblick auf die parallel laufende Änderung der Bundesgesetzgebung zustande und bezweckte eine rasche Umsetzung der im Steuerharmonisierungsgesetz neu eingeführten Entlastungsmöglichkeit. Indem die kantonale Gesetzesnovelle in diesem Sinne das Ergebnis des Gesetzgebungsprozesses des Bundes vorwegnahm, ist sie daher inhaltlich auch dadurch gedeckt, selbst wenn das neue Bundesrecht erst ein Jahr später formell in Kraft trat. Damit besteht auch insofern kein genügendes allgemeines Interesse an einer weitergehenden Überprüfung der Verfassungsmässigkeit der ohnehin anwendbaren gesetzlichen Regelung.
4.6 Es könnte sich mithin noch einzig fragen, ob die zürcherische Regelung insoweit überprüfbar wäre, als sie eine Entlastung lediglich für Beteiligungen an Gesellschaften mit Sitz in der Schweiz vorsieht. Eine solche Vorgabe macht das Bundesrecht nicht. Es fehlt dafür jedoch an einer rechtsgenüglichen Rüge, so dass darauf nicht näher einzugehen ist (vgl. E. 1.4).
5.
5.1 Demnach ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.
5.2 Bei diesem Verfahrensausgang wird die unterliegende Beschwerdeführerin kostenpflichtig (Art. 66 Abs. 1,
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin und dem Kanton Zürich, handelnd durch den Kantonsrat des Kantons Zürich, schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 25. September 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Uebersax