Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_262/2025
Urteil vom 30. Juni 2026
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichterin Aubry Girardin, Präsidentin,
Bundesrichterin Hänni, Bundesrichterin Ryter,
Gerichtsschreiberin Braun.
Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Stefan Eggenschwiler und/oder
Eveline Eggenschwiler, Rechtsanwälte,
gegen
Bau-, Umwelt- und Wirtschaftsdepartement des
Kantons Luzern, Dienststelle Raum und Wirtschaft,
Murbacherstrasse 21, Postfach, 6002 Luzern,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch Dr. Claudio Nosetti und/oder
Valentina Bühlmann, Rechtsanwälte.
Gegenstand
Covid-19 / Härtefall,
Beschwerde gegen das Urteil des Kantonsgerichts
Luzern, 4. Abteilung, vom 25. April 2025 (7H 24 121).
Sachverhalt
A.
Die A.________ AG mit Sitz in U.________ führt und betreibt Hotelunternehmungen mit Restaurants, Bars und verwandten Betrieben. Die Gesellschaft sah sich - wie viele andere Gastronomiebetriebe - mit den wirtschaftlichen Folgen der Covid-19-Pandemie konfrontiert. Sie erhielt für ihren Betrieb, der durch die staatlichen Massnahmen betroffen war, Härtefallgelder zur Deckung der anfallenden Fixkosten zugesprochen. Gestützt auf drei Verfügungen wurden folgende sog.
À-fonds-perdu -Beiträge zugesichert und ausgerichtet: Fr. 170'000.-- am 24. März 2021, Fr. 68'000.-- am 18. Juni 2021 und Fr. 129'442.-- am 7. bzw. 9. Juli 2021. Dies ergibt eine Summe von insgesamt Fr. 367'442.--. Im Rahmen der mittels Verfügungen vom 18. Juni 2021 und 7. Juli 2021 angekündigten Auszahlungen war die A.________ AG auf die Pflicht zur Gewinnrückführung hingewiesen worden (sog. bedingte Gewinnbeteiligung).
Gemäss Steuerveranlagungen wies die A.________ AG im Jahr 2020 einen steuerbaren Erfolg von Fr. 11'362.-- aus; im Jahr 2021 erzielte sie einen Verlust von Fr. 14'609.--. Die Berechnung der für die bedingte Gewinnbeteiligung massgebenden Werte - d.h. nach Korrektur der ausserordentlichen Positionen - ergab für das Jahr 2020 einen Gewinn von Fr. 13'388.-- und für das Jahr 2021 einen Gewinn von Fr. 207'798.--.
B.
Am 6. März 2024 verfügte die Dienststelle Raum und Wirtschaft des Bau-, Umwelt- und Wirtschaftsdepartements des Kantons Luzern (nachfolgend: kantonale Dienststelle) die Rückzahlung von Fr. 221'186.-- aus bedingter Gewinnbeteiligung - dies entspricht der Summe der massgebenden Werte 2020 (Fr. 13'388.--) und 2021 (Fr. 207'798.--). Eine gegen diese Verfügung erhobene Einsprache wies die kantonale Dienststelle mit Entscheid vom 2. Mai 2024 ab.
Dagegen reichte die A.________ AG Verwaltungsgerichtsbeschwerde ein und beantragte, der Einspracheentscheid vom 2. Mai 2024 sei aufzuheben und auf eine Rückforderung der gewährten Härtefallgelder aus bedingter Gewinnbeteiligung sei zu verzichten. Das Kantonsgericht Luzern hiess die Beschwerde mit Urteil vom 25. April 2025 teilweise gut, hob den angefochtenen Entscheid auf und verpflichtete die A.________ AG zu einer Rückzahlung von Fr. 197'442.--. Es erwog, dass die erste Tranche der ausbezahlten Härtefallgelder in der Höhe von Fr. 170'000.-- aufgrund des Rückwirkungsverbots nicht zurückgefordert werden könne (dort E. 5). Eine Rückzahlungspflicht bejahte es aber für die zweite (Fr. 68'000.--) und dritte (Fr. 129'442.--) Tranche, die zusammengerechnet einen Betrag von Fr. 197'442.-- ergeben.
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 21. Mai 2025 gelangt die A.________ AG (nachfolgend: Beschwerdeführerin) an das Bundesgericht. Sie beantragt die Aufhebung des Urteils des Kantonsgerichts Luzern vom 25. April 2025 und die Verneinung einer Rückzahlungspflicht von Härtefallgeldern aus bedingter Gewinnbeteiligung.
Das Kantonsgericht Luzern verzichtet auf eine Vernehmlassung und beantragt die Abweisung der Beschwerde. Denselben Antrag stellt die kantonale Dienststelle (nachfolgend: Beschwerdegegnerin) in ihrer Vernehmlassung vom 23. Juni 2025. Das Staatssekretariat für Wirtschaft SECO beantragt in seiner Stellungnahme vom 27. August 2025 die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei, und dass das angefochtene Urteil dahingehend reformiert werde, dass sämtliche der Beschwerdeführerin im Jahr 2021 ausbezahlten Härtefallhilfen zur Festlegung der Maximalhöhe der bedingten Gewinnbeteiligung mitberücksichtigt werden. Mit Replik vom 18. September 2025 nimmt die Beschwerdeführerin zu diesen Eingaben Stellung, wobei sie an ihren Anträgen und der Beschwerdebegründung festhält.
Erwägungen
1.
Angefochten ist ein kantonal letztinstanzlicher Endentscheid eines oberen Gerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Dagegen steht grundsätzlich die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen (Art. 82 lit. a,
Die Beschwerdeführerin ist sodann zur Beschwerde berechtigt (Art. 89 Abs. 1 BGG) und die Beschwerde wurde form- (Art. 42 BGG) und fristgerecht (Art. 100 Abs. 1 BGG) eingereicht. Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist somit einzutreten.
2.
Das Bundesgericht darf nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen (Art. 107 Abs. 1 BGG). Die Beschwerdeführerin beantragt dem Bundesgericht im Grunde, dass es die Rückzahlungspflicht (auch) hinsichtlich der zweiten und dritten Tranche verneine, wie dies die Vorinstanz für die erste Tranche bereits getan habe. Streitgegenstand bildet vor Bundesgericht somit lediglich die Rückzahlung der zweiten und dritten Tranche. Die vom SECO bezüglich der Rückzahlung der ersten Tranche vernehmlassungsweise beantragte
reformatio in peius fällt bereits aus diesem Grund ausser Betracht. Angesichts dessen kann offenbleiben, ob der Antrag des SECO mit Blick auf seine umstrittene Parteistellung (vgl. Ziff. 3 der Replik der Beschwerdeführerin vom 18. September 2025) und die fehlende Möglichkeit einer Anschlussbeschwerde (vgl. BGE 144 V 264 E. 1.2; 138 V 106 E. 2.1; 134 III 332 E. 2.5) zulässig wäre.
3.
3.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Die Anwendung von kantonalem Recht überprüft das Bundesgericht vorbehältlich der vorliegend nicht einschlägigen
3.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Der vorinstanzlich festgestellte Sachverhalt kann nur erfolgreich gerügt sowie berichtigt oder ergänzt werden, wenn er offensichtlich unrichtig - sprich willkürlich - ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und
4.
Vorab sind die Rechtsgrundlagen darzulegen, in denen die vorliegend umstrittene Rückforderung von Härtefallgeldern aus bedingter Gewinnbeteiligung geregelt ist.
4.1. Gemäss Art. 12 Abs. 1septies des Bundesgesetzes vom 25. September 2020 über die gesetzlichen Grundlagen für Verordnungen des Bundesrates zur Bewältigung der Covid-19-Epidemie (Covid-19-Gesetz; SR 818.102; in der vom 20. März 2021 bis 31. Dezember 2022 gültig gewesenen Fassung) leiten Unternehmen mit einem Jahresumsatz von über 5 Millionen Franken, die im Jahr der Ausrichtung eines nicht rückzahlbaren Beitrags einen steuerbaren Jahresgewinn nach den
Der Bundesrat konkretisierte diese Grundlagen in Art. 8e der Verordnung vom 25. November 2020 über Härtefallmassnahmen für Unternehmen im Zusammenhang mit der Covid-19-Epidemie (Covid-19-Härtefallverordnung 2020, HFMV 20; SR 951.262; in der vom 1. April 2021 bis 31. Dezember 2021 gültig gewesenen Fassung). Demnach ist für die Berechnung der bedingten Gewinnbeteiligung nach Art. 12 Abs. 1septies Covid-19-Gesetz der steuerbare Jahresgewinn 2021 vor Verlustverrechnung nach den
4.2. Der Regierungsrat des Kantons Luzern schuf in Anlehnung an Art. 12 Abs. 1septies Covid-19-Gesetz analoge Regeln für Unternehmen mit einem Jahresumsatz bis 5 Millionen Franken. Wenn solche Unternehmen im Jahr der Ausrichtung eines nicht rückzahlbaren Beitrags einen steuerbaren Jahresgewinn nach den §§ 71-80 des Steuergesetzes des Kantons Luzern vom 22. November 1999 (StG/LU; SRL Nr. 620) erzielen, leiten sie diesen an das Finanzdepartement weiter; dies aber höchstens im Umfang des erhaltenen Beitrags. Die Berechnung der bedingten Gewinnbeteiligung erfolgt sinngemäss nach Art. 8e HFMV 20 (§ 3b der Verordnung des Kantons Luzern vom 9. Dezember 2020 über Härtefallmassnahmen für Luzerner Unternehmen im Zusammenhang mit der Covid-19-Epidemie [Kantonale Härtefallverordnung Covid-19, KHV/LU; SRL Nr. 900b]; in der vom 21. April 2021 bis 18. Juni 2021 gültig gewesenen Fassung; Beschluss vom 20. April 2021). Die Schlussbestimmungen der KHV/LU in der genannten Fassung enthalten in § 18b eine Übergangsbestimmung in Bezug auf die Änderung vom 20. April 2021. Nach dessen Abs. 1 gilt die Gewinnbeteiligung gemäss § 3b KHV/LU für Unternehmen, denen ab dem 21. April 2021 Härtefallhilfen zugesichert werden.
Mit Beschluss vom 18. Juni 2021 ergänzte der Regierungsrat des Kantons Luzern den bereits bestehenden § 3b KHV/LU um folgenden Passus: "Ein im Geschäftsjahr 2020 entstandener steuerlich massgeblicher Gewinn ist dem steuerbaren Jahresgewinn 2021 hinzuzurechnen." Diese Änderung gilt gemäss § 18c Abs. 2 KHV/LU für Unternehmen, denen ab dem 19. Juni 2021 - dem Datum des Inkrafttretens dieser Änderung - Härtefallhilfen zugesichert werden.
Mit der Revision der KHV/LU vom 29. März 2022, die am 30. März 2022 in Kraft trat, wurde § 3b KHV/LU inhaltlich in § 11 Abs. 1 KHV/LU überführt und um weitere Absätze betreffend die Berechnung des zurückzuführenden Gewinns ergänzt (Abs. 3: Sofortabschreibungen; Abs. 4: Aussergewöhnliche Positionen in den Jahresrechnungen).
4.3. Bei der Beschwerdeführerin handelt es sich unbestrittenermassen um ein Unternehmen, dessen Jahresumsatz unter dem Schwellenwert von 5 Millionen Franken liegt, womit in ihrem Fall die soeben in E. 4.2 dargelegten kantonalen Rechtsnormen Anwendung finden (vgl. E. 3.3 des angefochtenen Urteils).
5.
Die Beschwerdeführerin rügt zunächst eine Verletzung des Legalitätsprinzips gemäss Art. 5 Abs. 1 respektive Art. 36 Abs. 1 BV. Sie moniert, dass sich die Rückforderung von Härtefallgeldern aus bedingter Gewinnbeteiligung trotz der Schwere des damit verbundenen Eingriffs in ihre Rechtsstellung, konkret in ihre Eigentumsfreiheit gemäss Art. 26 BV, lediglich auf eine kantonale Verordnungsbestimmung abstützen lasse.
5.1. Vorwegzunehmen ist, dass die Beschwerdeführerin mit ihrer Kritik ins Leere stösst, soweit sie einen Eingriff in die Eigentumsfreiheit geltend macht. So begründet sie diesen lediglich damit, dass die Rückforderung der Härtefallgelder in ihr Vermögen eingreife. Die Eigentumsgarantie nach Art. 26 BV schützt als Bestandesgarantie jedoch nur konkrete Eigentums- bzw. Vermögensobjekte vor staatlichen Eingriffen und nicht das Vermögen an sich (BGE 132 I 201 E. 7.1; 127 I 60 E. 3b; Urteil 2C_294/2023 vom 22. Januar 2025 E. 8.1). Die Rüge der Beschwerdeführerin ist daher am Massstab von Art. 5 Abs. 1 BV und nicht jenem von Art. 36 Abs. 1 BV zu prüfen.
5.2. Das Legalitätsprinzip in seiner allgemeinen Bedeutung nach Art. 5 Abs. 1 BV besagt, dass ein staatlicher Akt sich auf eine materiell-gesetzliche Grundlage stützen muss, die hinreichend bestimmt und vom staatsrechtlich hierfür zuständigen Organ erlassen worden ist. Es dient damit einerseits dem demokratischen Anliegen der Sicherung der staatsrechtlichen Zuständigkeitsordnung, anderseits dem rechtsstaatlichen Anliegen der Rechtsgleichheit, Berechenbarkeit und Voraussehbarkeit staatlichen Handelns (BGE 150 IV 425 E. 3.3.1; 149 I 329 E. 6.1; 143 II 162 E. 3.2.1).
5.3. Ausserhalb des Abgaberechts und des Strafrechts stellt das Legalitätsprinzip (Art. 5 Abs. 1 BV) kein selbständiges verfassungsmässiges Recht, sondern ein Verfassungsprinzip dar. Im Rahmen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann das Legalitätsprinzip grundsätzlich direkt und unabhängig von einem Grundrecht angerufen werden. Bei der Anwendung des kantonalen Rechts und ausserhalb der Einschränkung von Grundrechten prüft das Bundesgericht den Grundsatz der Gesetzmässigkeit nur unter dem Blickwinkel des Willkürverbots (BGE 149 I 329 E. 6.2; 146 II 56 E. 6.2.1; Urteil 2C_490/2024 vom 26. März 2025 E. 3.2).
5.4. Dem angefochtenen Urteil liegt kantonales Recht zugrunde (vgl. E. 4.3 hiervor). Dies trifft auch auf Art. 8e HFMV 20 zu, auf den das kantonale Recht verweist und der daher als subsidiäres kantonales Recht gilt (vgl. BGE 148 I 1 E. 5.3; Urteile 2C_490/2024 vom 26. März 2025 E. 3.4; 2C_99/2023 vom 10. Juni 2024 E. 1.4.2.2). Demnach ist die Rüge der Beschwerdeführerin, wonach die Vorinstanz das Legalitätsprinzip verletzt habe, nur unter dem Gesichtspunkt des Willkürverbots zu prüfen (vgl. Urteil 2C_490/2024 vom 26. März 2025 E. 3.4).
5.5. Willkür in der Rechtsanwendung liegt vor, wenn der angefochtene Entscheid offensichtlich unhaltbar ist, mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Das Bundesgericht hebt einen Entscheid jedoch nur auf, wenn nicht bloss die Begründung, sondern auch das Ergebnis unhaltbar ist. Dass eine andere Lösung ebenfalls als vertretbar oder gar zutreffender erscheint, genügt nicht (BGE 149 I 329 E. 5.1; 149 II 225 E. 5.2; 148 III 95 E. 4.1).
5.6. Die Vorinstanz erwog im angefochtenen Urteil zusammengefasst, dass die KHV/LU in ihrem Ingress auf § 9 Abs. 1 lit. a (Titel: "Staatsbeiträge") des Gesetzes des Kantons Luzern vom 19. November 2001 über die Wirtschaftsförderung und die Regionalpolitik (WFG/LU; SRL Nr. 900) verweise (vgl. Urteil 2C_142/2022 vom 15. Dezember 2023 E. 1.4.9). § 4 Abs. 3 WFG/LU sehe vor, dass Leistungen des Kantons im Einzelfall an besondere Bedingungen und Auflagen geknüpft werden können. Somit bestehe eine genügende kantonale Gesetzesgrundlage für den Erlass von Nebenbestimmungen (wie der bedingten Gewinnbeteiligung) in Verfügungen betreffend Auszahlung von Härtefallhilfen. Umso mehr erlaube es diese Grundlage, Nebenbestimmungen generell-abstrakt zu regeln, wie dies in § 3b KHV/LU geschehen sei. Die Normstufe der kantonalen Regelung halte dem Legalitätsprinzip stand.
5.7. Es ist weder ersichtlich noch legt die Beschwerdeführerin schlüssig dar, dass die Vorinstanz das kantonale Recht oder den verfassungsrechtlichen Massstab des Legalitätsprinzips in einer willkürlichen Weise angewendet hat. Das Bundesrecht definiert primär die Bedingungen, unter denen der Bund die kantonalen Härtefallmassnahmen mitfinanziert, und überlässt es den Kantonen zu regeln, ob und unter welchen Voraussetzungen sie Härtefallmassnahmen gewähren (vgl. Urteile 2C_334/2023 vom 28. Januar 2025 E. 1.2.3; 2C_1017/2022 vom 28. Januar 2025 E. 1.2.6; 2C_799/2022 vom 30. April 2024 E. 1.3.3). Die Kantone konnten frei über die Ausgestaltung ergriffener Massnahmen entscheiden (vgl. Urteil 2C_594/2023 vom 10. Dezember 2024 E. 5.1.1 mit Hinweisen), wobei es ihnen namentlich freistand, im Rahmen der Auszahlung von Härtefallgeldern an Unternehmen mit einem Jahresumsatz bis 5 Millionen Franken eine bedingte Gewinnbeteiligung vorzusehen. Im Kanton Luzern erfolgte dies mittels der Schaffung von § 3b KHV/LU, womit eine
materiell -gesetzliche Grundlage, wie sie Art. 5 Abs. 1 BV verlangt (vgl. E. 5.2 hiervor), vorliegt. Dass für die bedingte Gewinnbeteiligung darüber hinaus eine
formell -gesetzliche Grundlage erforderlich wäre, tut die Beschwerdeführerin mit dem geltend gemachten schweren Eingriff in die Eigentumsgarantie (verneint in E. 5.1 hiervor), ihren Ausführungen zur Eingriffsverwaltung und der Anrufung von Art. 164 Abs. 1 BV, der nur im Bund gilt (vgl. Urteile 9C_252/2024 vom 24. März 2026 E. 2.4.1; 2C_973/2019 vom 27. Januar 2020 E. 2.1; siehe für den Kanton Luzern § 45 Abs. 1 KV/LU [SR 131.213]), nicht hinreichend dar. Ohnehin erscheint es aber nicht unhaltbar, dass die Vorinstanz eine solche formell-gesetzliche Grundlage in § 4 Abs. 3 WFG/LU erblickte. Im Übrigen ist daran zu erinnern, dass die Beschwerdeführerin in den beiden Verfügungen vom 18. Juni 2021 und 7. Juli 2021 explizit auf die bedingte Gewinnbeteiligung und die entsprechenden Rechtsgrundlagen hingewiesen wurde (vgl. Sachverhalt Bst. A). Vor diesem Hintergrund lässt sich der Vorinstanz zumindest nach Massgabe des Willkürverbots nicht vorhalten, sie habe eine ungenügende Normstufe übersehen oder sonst wie das Legalitätsprinzip gemäss Art. 5 Abs. 1 BV verletzt.
5.8. Demnach erweisen sich die im Zusammenhang mit dem Legalitätsprinzip erhobenen Rügen der Beschwerdeführerin als unbegründet.
6.
Sodann rügt die Beschwerdeführerin, die Vorinstanz habe die relevanten Rechtsgrundlagen in der KHV/LU im Rahmen der Ermittlung und Berechnung der bedingten Gewinnbeteiligung in Verletzung von Art. 6 BV (gemeint ist wohl Art. 9 BV) willkürlich ausgelegt, indem sie diverse Korrekturen und Anpassungen der steuerbaren Jahresergebnisse 2020 und 2021 vorgenommen habe. Zudem habe ihr die Vorinstanz die Beweislast für die "fehlende Aussergewöhnlichkeit" der einzelnen korrigierten Positionen auferlegt, womit sie die allgemeingültigen Beweislastregeln gemäss Art. 8 ZGB missachtet habe.
6.1. In einem ersten Schritt ist zu klären, ob es - so die Beschwerdeführerin - dem Willkürverbot "ganz grundsätzlich" entgegensteht, für die Berechnung der bedingten Gewinnbeteiligung vom steuerbaren Jahresergebnis abzuweichen. Sie begründet diese Auffassung im Wesentlichen damit, dass die vorliegend anwendbare Fassung von § 3b KHV/LU für die Berechnung der bedingten Gewinnbeteiligung ab-schliessend auf den steuerbaren Jahresgewinn abstelle und die Vornahme von Korrekturen und Anpassungen nicht vorsehe - solche hätten erst mit der Revision vom 29. März 2022 Eingang in die KHV/LU gefunden.
6.1.1. Die Vorinstanz nahm die Berechnung der Rückforderung aus bedingter Gewinnbeteiligung bzw. die Auslegung von § 3b KHV/LU im Lichte der Ziele vor, die der Bund und der Kanton Luzern mit der bedingten Gewinnbeteiligung verfolgten: zu verhindern, dass Steuergelder direkt in Gewinne fliessen und Unternehmen auf Staatskosten überentschädigt werden (vgl. Urteil 2C_210/2025 vom 6. Mai 2026 E. 3.4.3). Daraus folge, dass aussergewöhnliche Positionen der Jahresrechnungen geprüft und, soweit sie sachlich nicht begründbar seien, korrigiert werden müssen. Dabei seien die Umsatz- und Ertragsdaten der Unternehmen vor dem Hintergrund der ausserordentlichen Pandemielage zu würdigen, was unter Umständen ein Abweichen vom auf "ordentliche Wirtschaftsperioden" zugeschnittenen steuerbaren Jahresgewinn rechtfertigen könne. Ein solches Verständnis der einschlägigen Normen sei auch im Hinblick auf die Gleichbehandlung aller Unternehmen angezeigt.
6.1.2. In diesem Normverständnis ist keine willkürliche Rechtsanwendung (vgl. E. 5.5 hiervor) zu erkennen. So ist der Wortlaut von § 3b KHV/LU nicht derart eng gefasst, dass er im Vornherein keinen Raum für eine teleologische Lesart lassen würde. Im Gegenteil: Nach § 3b KHV/LU erfolgt die Berechnung der bedingten Gewinnbeteiligung "sinngemäss" nach Art. 8e HFMV 20, was den kantonalen Behörden einen gewissen Ermessensspielraum verschafft. Sodann macht die Möglichkeit einer kritischen Prüfung und gegebenenfalls Korrektur des steuerbaren Jahresgewinns das Instrument der bedingten Gewinnbeteiligung griffiger; die damit verfolgten öffentlichen Interessen können so wirksamer verfolgt werden. Denn ohne entsprechende Korrekturmechanismen würden jene Unternehmen belohnt, welche die ihnen aus steuerlicher Sicht zur Verfügung stehenden Spielräume zu ihren eigenen Gunsten und letztlich auf Kosten der Allgemeinheit ausreizen, während jene bestraft würden, welche die Subsidiarität von staatlichen Unterstützungsleistungen gegenüber der Selbsthilfe (vgl. Urteil 2C_210/2025 vom 6. Mai 2026 E. 3.4.5 f.) von sich aus respektieren. Das Bestreben der Vorinstanz, solche Fehlanreize durch eine nicht streng steuerrechtliche, sondern die ausserordentliche Pandemielage in den Vordergrund rückende Normauslegung zu verhindern, erscheint nicht willkürlich. Zudem bestehen keine konkreten Anhaltspunkte dafür, dass die nach diesen Grundsätzen erfolgte Berechnung der bedingten Gewinnbeteiligung zu ungerechtfertigten Ungleichbehandlungen von Unternehmen geführt hätte. Abweichungen vom steuerbaren Jahresgewinn sind demnach jedenfalls solange nicht unhaltbar, als sie von der beschriebenen Zielsetzung gedeckt sind.
6.2. Da Abweichungen vom steuerbaren Jahresergebnis nach dem Dargelegten nicht
per se unzulässig sind, sind in einem zweiten Schritt die einzelnen von der Vorinstanz geschützten und von der Beschwerdeführerin beanstandeten Korrekturen des Jahresgewinns auf ihre Vereinbarkeit mit dem Willkürverbot hin zu überprüfen.
6.2.1. Die Rüge der Beschwerdeführerin zielt zunächst auf die ihrer Auffassung nach unzulässige Aufrechnung von steuerlich anerkannten Sofortabschreibungen in der Höhe von Fr. 51'782.-- für das Jahr 2021 ab. Die Vorinstanz schützte die betreffende Korrektur, welche die Beschwerdegegnerin vorgenommen hatte, weil sie es angesichts der Umstände als nicht nachvollziehbar erachtete, dass die Sofortabschreibungen der Beschwerdeführerin in den massgebenden Geschäftsjahren 2020/2021 (d.h. während der Pandemie) viel höher ausgefallen sind als in den Jahren zuvor. Zu Recht wies die Vorinstanz darauf hin, dass der Zweck der Härtefallgelder nicht darin bestand, bilanziellen Gestaltungsspielräumen (wie etwa freiwilligen Sofortabschreibungen) Rechnung zu tragen oder diese zu kompensieren, sondern vor allen Dingen die Existenz der von der Pandemie betroffenen Unternehmen gesichert werden sollte (vgl. Urteil 2C_210/2025 vom 6. Mai 2026 E. 3.4.5). Inwiefern es unhaltbar sein soll, die freiwilligen Sofortabschreibungen, die den steuerbaren Jahresgewinn geschmälert haben und infolgedessen - wäre dies im Hinblick auf die bedingte Gewinnbeteiligung nicht korrigiert worden - auch den Rückforderungsbetrag verringert hätten, nur im durchschnittlichen Betrag der Jahre 2018 und 2019, nicht aber im gegenüber den Vorjahren grösseren Umfang anzuerkennen, erhellt jedenfalls nicht. Ob für einzelne der sofort abgeschriebenen Investitionen (insbesondere für die neuen Matratzen und die Kaffeemaschine) eine betriebliche Notwendigkeit bestand und wer dafür die Beweislast trägt, kann vor diesem Hintergrund offenbleiben.
6.2.2. Sodann wehrt sich die Beschwerdeführerin gegen die von der Vorinstanz geschützte Korrektur des Lohnes ihres Geschäftsführers in der Höhe von Fr. 45'000.--. Der Lohnaufwand für diesen fiel im Jahr 2021 höher aus als in den Jahren 2018 und 2019. Die Vorinstanz hielt es zwar für plausibel, dass dem Geschäftsführer aufgrund der besonderen Umstände der Pandemie ein zusätzlicher Aufwand entstanden ist, wie dies die Beschwerdeführerin zur Begründung vorbrachte, wandte aber ein, dass wegen der Betriebseinschränkungen gleichzeitig der operative Aufwand erheblich geringer ausgefallen sei. Daher erachtete sie es - mangels nachvollziehbarer und quantifizierbarer Gegendarstellung - als erstellt, dass dem Geschäftsführer unter dem Strich kein Mehraufwand angefallen ist, der die fragliche Lohnerhöhung während der Pandemie sachlich gerechtfertigt hätte. Es sei daher nicht zu beanstanden, dass die massgebende Lohnsumme aufgrund der durchschnittlichen Lohnsumme bzw. Lohnentwicklung der Jahre 2018 und 2019 berechnet worden sei.
Mit ihrer appellatorischen Gegendarstellung, wonach entgegen der für das Bundesgericht verbindlichen Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz eine Mehrbelastung des Geschäftsführers vorgelegen habe, ist die Beschwerdeführerin nicht zu hören (vgl. E. 3.2 hiervor). Insbesondere tut sie damit weder in sachverhaltlicher noch in rechtlicher Hinsicht Willkür (Art. 9 BV) dar.
Zudem liegt keine Verletzung von Art. 8 ZGB vor: Da nach dem Dargelegten nämlich keine Beweislosigkeit besteht, sondern die Vorinstanz im Rahmen der Beweiswürdigung zu einem Ergebnis gelangte, ist die Beweislastverteilung gegenstandslos (vgl. BGE 151 III 122 E. 6.1; 141 III 241 E. 3.2).
6.2.3. Des Weiteren rügt die Beschwerdeführerin die Aufrechnung des steuerlichen Aufwands von Fr. 2'026 für das Jahr 2020 sowie Fr. 625.-- für das Jahr 2021. Ihr gelingt es aber nicht aufzuzeigen, inwiefern es willkürlich sein sollte, angesichts der besonderen wirtschaftlichen Rahmenbedingungen während der Pandemie auch in diesem Punkt vom steuerbaren Jahresgewinn abzuweichen. Sie wirft den kantonalen Behörden denn auch keine uneinheitliche Praxis vor. Soweit ihre Willkürrüge in diesem Zusammenhang überhaupt den Anforderungen von Art. 106 Abs. 2 BGG genügt, verfängt sie nicht.
6.2.4. Nicht einverstanden ist die Beschwerdeführerin schliesslich mit der von der Vorinstanz geschützten Aufrechnung der Arbeitgeberbeitragsreserven in der Höhe von Fr. 125'000.--. Arbeitgeberbeitragsreserven werden aus Geldern gebildet, die ein Arbeitgeber über seine gesetzlichen, reglementarischen und vertraglichen Pflichten hinaus der Pensionskasse auf Anrechnung an seine künftige Beitragspflicht bezahlt (BGE 146 III 73 E. 4.1); diese Vorauszahlungen erfolgen also
per definitionem freiwillig. Da sie bei den Steuern grundsätzlich als Geschäftsaufwand abziehbar sind (vgl. Art. 81 Abs. 1 BVG; Art. 58 Abs. 1 lit. b al. 3 DBG), führen sie zu steuerlich anerkannten periodenüberschreitenden Gewinnverschiebungen (vgl. OESTERHELT UND ANDERE, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, N. 33 zu Art. 58 DBG). Mittels solcher periodenüberschreitender Gewinnverschiebungen konnten Unternehmen den Gewinn in den für die Rückforderung aus bedingter Gewinnbeteiligung massgebenden Geschäftsjahren - vorliegend für das Jahr 2021 - verkleinern, was dem Ansinnen, Unternehmensgewinne zulasten der öffentlichen Hand zu vermeiden, zuwiderläuft. Am Massstab der Willkür gemessen ist es insofern nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz ausführte, dass Härtefallgelder nicht ausgerichtet worden seien, um betriebswirtschaftliche Dispositionen oder unternehmerische Vorsorgeentscheide wie die Reservebildung zu subventionieren, und die gebildeten Arbeitgeberbeitragsreserven entsprechend aufrechnete. Im Übrigen erhellt es auch in diesem Zusammenhang nicht, inwiefern die Vorinstanz Art. 8 ZGB verletzt haben soll (siehe zu dieser Rüge bereits E. 6.2.2 hiervor).
6.3. Im vorinstanzlichen Schutz der Korrekturen des steuerbaren Jahresgewinns liegt demnach weder eine willkürliche Anwendung von § 3b KHV/LU noch eine Verletzung von Art. 8 ZGB.
7.
Ferner macht die Beschwerdeführerin geltend, die Hinzurechnung des Jahresgewinns 2020 bei der bedingten Gewinnbeteiligung verstosse gegen das Rechtsgleichheitsgebot gemäss Art. 8 Abs. 1 BV, da grössere Unternehmen, die der bundesrechtlichen Regelung unterstehen, gegenüber kleineren Unternehmen, für die das kantonale Recht gilt, ohne sachlichen Grund bessergestellt seien.
7.1. Das Gebot der rechtsgleichen Behandlung gemäss Art. 8 Abs. 1 BV ist verletzt, wenn Gleiches nicht nach Massgabe seiner Gleichheit gleich oder Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt wird. Dies ist insbesondere der Fall, wenn hinsichtlich einer wesentlichen Tatsache rechtliche Unterscheidungen getroffen werden, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich ist, oder wenn Unterscheidungen unterlassen werden, die aufgrund der Verhältnisse hätten getroffen werden müssen (BGE 150 II 527 E. 7.2.1; 149 I 125 E. 5.1; 148 I 271 E. 2.2).
7.2. Die beiden Unternehmenskategorien werden rechtlich in der Tat nicht gleich behandelt: Während für Unternehmen mit einem Jahresumsatz von mehr als 5 Millionen Franken Art. 12 Abs. 1septies Covid-19-Gesetz i.V.m. Art. 8e HFMV 20 zur Anwendung gelangt, mithin für die Berechnung der bedingten Gewinnbeteiligung ausschliesslich der Jahresgewinn 2021 massgebend ist, kommt bei Unternehmen mit einem Jahresumsatz bis 5 Millionen Franken § 3b KHV/LU zur Anwendung, demgemäss seit dem 19. Juni 2021 auf die Jahresgewinne von 2020 und 2021 abzustellen ist. Darin liegt indes keine unzulässige Ungleichbehandlung zweier gleicher Situationen; vielmehr ist die unterschiedliche Behandlung der Unternehmen am unterschiedlichen Jahresumsatz festgemacht (vgl. Urteil 2C_283/2024 vom 15. Januar 2025 E. 5.6). Im Übrigen war die Frage nach der Berücksichtigung des Jahresgewinns 2020 im Falle der Beschwerdeführerin im Ergebnis ohne Bedeutung, überstieg doch der massgebende Jahresgewinn 2021 (Fr. 207'798.--) alleine bereits die Summe der zurückzuzahlenden zweiten und dritten Tranchen (Fr. 197'442.--; vgl. E. 10.3.3 des angefochtenen Urteils).
7.3. Demnach verfängt die Rüge der Verletzung von Art. 8 Abs. 1 BV nicht.
8.
8.1. Nach dem Dargelegten erweist sich die Beschwerde als unbegründet, weshalb sie abzuweisen ist.
8.2. Bei diesem Ausgang des Verfahrens trägt die Beschwerdeführerin die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 BGG). Es ist keine Parteientschädigung geschuldet (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 3 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonsgericht Luzern, 4. Abteilung, und dem Staatssekretariat für Wirtschaft SECO mitgeteilt.
Lausanne, 30. Juni 2026
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Die Präsidentin: F. Aubry Girardin
Die Gerichtsschreiberin: E. Braun