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Geschäftsnummer: SR.1989.00002 Entscheidart und -datum: vom 25.09.1990 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist noch nicht rechtskräftig. Rechtsgebiet: Betreff: Schenkungssteuer
Die Ermittlung des Verkehrswerts von Liegenschaften für die Schenkungssteuer hat individuell aufgrund allgemeiner Bewertungsgrundsätze zu erfolgen. Die Weisung des Regierungsrates über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung von Eigenmietwerten ist nicht anwendbar. Bei Sanierungsobjekten lässt es sich vertreten, allein auf den Landwert abzustellen.
Stichworte: BEWERTUNG LANDWERT LIEGENSCHAFT SANIERUNGSOBJEKT SCHENKUNGSSTEUER STEUERBEMESSUNG VERKEHRSWERT
Rechtsnormen: § 13 lit. I ESchG
Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 4
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich
Entscheid
SR 89/0002
der II. Kammer
Sitzung vom 25. September 1990
Anwesend: Vizepräsident Martin Zweifel (Vorsitz), die Verwaltungsrichter Emil Dietsch, Ulrich Kohli, Andreas von Albertini und Roger Girod, sowie Sekretär Claude Wetzel.
In Sachen
A, Rekurrent,
gegen
Staat Zürich , Rekursgegner,
vertreten durch die Abteilung Erbschafts‑
und Schenkungssteuer,
betreffend Schenkungssteuer,
hat sich ergeben:
I. A erwarb am 30. Oktober 1987 von seiner Mutter B die Liegenschaften Parz.Nr. 01 (ein Wohnhaus mit Wagenschopf, Hofraum, Garten und Wiese im Halte von ca. 1'960 m2) sowie Parz.Nr. 02 (ca. 850 m2 Wiese) in der Gemeinde C zum Preis von Fr. … Die Tilgung des Kaufpreises erfolgte mittels Bankgutschrift in Höhe von Fr. … und durch Verrechnung mit einer Forderung gegenüber der Mutter von Fr. …
Im Zusammenhang mit dieser Abtretung deklarierte A in seiner Steuererklärung für die Schenkungssteuer den "Tilgungserlass" von Fr. … als Schenkung. Demgegenüber veranschlagte die Abteilung Erbschafts‑ und Schenkungssteuer des kantonalen Steueramts in ihrem Verfügungsentwurf für die Schenkungssteuer vom 5. September 1988 den "Schenkungssteuerwert" der beiden Liegenschaften auf Fr. …, ermässigte diesen jedoch in der Verfügung vom 19. Oktober 1988 auf Fr. … Nach Abzug der Gegenleistung von Fr. … ergab sich daraus eine steuerpflichtige Zuwendung von Fr. … und unter Berücksichtigung des Freibetrags von Fr. 100'000.‑ bei Schenkungen an Nachkommen eine Schenkungssteuer für A von Fr. …
II. Die Finanzdirektion wies dessen Einsprache am 12. Dezember 1988 ab. Sie erwog, die Steuer werde vom Verkehrswert des übergegangenen Vermögens berechnet. Das sei der Preis, der bei einer Veräusserung im ordentlichen Geschäftsverkehr für das Vermögensobjekt mutmasslich bezahlt würde. Nach Auskunft des Gemeindesteueramts C lägen 1'010 m2 der erworbenen Grundstücke in der Kernzone B und 1'800 m2 in der Landwirtschaftszone bzw. im übrigen Gemeindegebiet. Aufgrund von vergleichbaren Handänderungen, die für Land in der Kernzone einen Preis von Fr. … /m2 und für Land in der Landwirtschaftszone einen solchen von Fr. … /m2 ergeben hätten, sei der Landwert der streitbetroffenen Grundstücke auf Fr. … zu schätzen. Der Unterschied von Fr. … zum veranschlagten Schenkungssteuerwert sei gerechtfertigt, da das mit Fr. 10.‑/m2 bewertete Kulturland teilweise direkt an die Bauzone angrenze und daher zu einem etwas höheren Preis einzusetzen sei. Da es sich beim Wohnhaus um ein Sanierungsobjekt handle, rechtfertige es sich, bei der Verkehrswertschätzung allein auf den Landwert abzustellen.
III. Mit Rekurs vom 5. Januar 1989 beantragte A dem Verwaltungsgericht, den massgeblichen Verkehrswert auf Fr. … festzulegen, so dass sich unter Anrechnung des Uebernahmepreises von Fr. … eine Schenkung von Fr. … ergebe.
Aus der Begründung ist festzuhalten: Für die Ermittlung der Liegenschaftenwerte sei allein die "Weisung des Regierungsrates an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und Festsetzung der Eigenmietwerte" vom 8. September 1982 zugrundezulegen. Ein Abweichen auf die von der Vorinstanz angewandten allgemeinen Bewertungsgrundsätze sei willkürlich. Aufgrund der erwähnten Weisung belaufe sich der Verkehrswert der beiden Grundstücke auf insgesamt Fr. … wobei für die Berechnung ein Preis für unüberbautes Bauland von Fr. … /m2 zugrundezulegen sei. Dieser "Grundpreis" sei im Februar 1987 in einer anderen "Erbschafts‑ oder Schenkungssteuerangelegenheit in Rechnung gestellt" worden. Es verstosse gegen die Rechtsgleichheit, wenn im vorliegenden Fall von einem höheren Preis ausgegangen werde. Im übrigen habe er nie eine "ausführliche schriftliche Berechnung der Liegenschaftenbewertung" erhalten; der Steuerkommissär habe ihm "immer am Telefon vorgerechnet", wie er zum entsprechenden Verkehrswert gelangt sei. Die Zuwendung seiner Mutter betrage unter Anrechnung des Uebernahmepreises von Fr. … lediglich Fr. … Selbst wenn der "Tilgungserlass" von Fr. … eine Schenkung darstelle, sei unter Berücksichtigung des Freibetrags von Fr. 100'000.‑ keine Schenkungssteuer geschuldet.
Der Rekursgegner liess durch die Abteilung Erbschafts‑ und Schenkungssteuer des kantonalen Steueramts Abweisung des Rekurses beantragen.
IV. Mit Beschluss vom 6. Juni 1990 forderte das Verwaltungsgericht den Rekursgegner auf, bis zum 2. Juli 1990 eine Tabelle über die Handänderungen in der Gemeinde C in den Jahren 1986 bis 1988 sowie die entsprechenden Handänderungsanzeigen einzureichen, versehen mit einem Gemeindeplan, aus welchem die Lage der Grundstücke ersichtlich sei.
Der Rekursgegner liess nichts von sich hören.
Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. Gegen den Einspracheentscheid der Finanzdirektion kann laut § 43 Abs. 1 des Gesetzes über die Erbschafts‑ und Schenkungssteuer vom 28. September 1986 (ESchG) der Steuerpflichtige binnen 30 Tagen nach Zustellung beim Verwaltungsgericht Rekurs erheben. Nach § 43 Abs. 5 ESchG sind die Bestimmungen über das Rekursverfahren bei Einschätzungen für die Staatssteuer sinngemäss anwendbar.
Mit dem Rekurs können laut § 43 Abs. 2 ESchG alle Mängel des angefochtenen Entscheids sowie des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. Dabei sind neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel zulässig (RB ORK 1952 Nr. 12 = ZR 51 Nr. 134; RB ORK 1953 Nr. 77 = ZR 53 Nr. 12; RB 1961 Nr. 63). Das Verwaltungsgericht hat damit die gleiche freie und umfassende Prüfungsbefugnis wie die Finanzdirektion im Einspracheverfahren.
2. Der Schenkungssteuer unterliegen nach § 4 Abs. 1 ESchG Zuwendungen unter Lebenden, mit denen der Empfänger aus dem Vermögen eines andern ohne entsprechende Gegenleistung bereichert wird, sofern der Schenkende im Zeitpunkt der Zuwendung seinen Wohnsitz im Kanton Zürich hatte (§ 2 Abs. 1 lit. b ESchG) oder im Kanton gelegene Grundstücke oder Rechte an solchen übergehen (lit. c). Zu den steuerbaren Schenkungen im Sinn von § 4 ESchG gehören auch die sogenannten gemischten Schenkungen, das heisst Rechtsgeschäfte, bei denen nur für einen Teil der Leistung ein Entgelt erbracht wird (RB 1960 Nr. 99 mit Verweisungen, auch zum folgenden). Dabei ist der Umfang der steuerbaren unentgeltlichen Zuwendung auf den offenbaren in die Augen springenden Wertunterschied der beidseitigen Leistungen beschränkt.
Gemäss § 13 Abs. 1 ESchG wird die Steuer (unter Vorbehalt hier nicht zutreffender Fälle) vom Verkehrswert des übergegangenen Vermögens im Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs berechnet. Abweichend von der Steuereinschätzung für die Staats‑ und allgemeinen Gemeindesteuern, bei denen die "Verkehrswerte" von Liegenschaften im Interesse einer rationellen Veranlagung aufgrund genereller Richtlinien festgesetzt werden, müssen sie bei der Veranlagung der Erbschafts‑ und Schenkungssteuer, wie auch bei den Grundsteuern, individuell nach allgemeinen Bewertungsgrundsätzen geschätzt werden (RB 1980 Nr. 82). Der Verkehrswert eines Vermögensobjekts im allgemeinen und einer Liegenschaft im besonderen entspricht nach diesen Grundsätzen dem Preis, der dafür im gewöhnlichen Geschäftsverkehr am Bewertungsstichtag mutmasslich zu erzielen wäre (RB 1981 Nr. 101, mit Hinweisen). Dieser Preis ist aufgrund von Schätzungen zu ermitteln. Soweit möglich ist dabei auf Vergleichspreise abzustellen, die im gleichen Zeitraum für ähnliche Grundstücke erzielt wurden.
3. a) Nach dem vorstehend Gesagten ergibt sich zum einen, dass die Finanzdirektion zur Prüfung, ob zwischen der Leistung von B, die in der Abtretung der beiden Liegenschaften Parz.Nr. 02 und Nr. 01 bestand, und der Gegenleistung ihres Sohnes im Wert von Fr. … ein offensichtliches Missverhältnis bestand, zu Recht eine Verkehrswertschätzung dieser Liegenschaften vorgenommen hat. Zum andern hat sie dabei richtigerweise nicht auf die ausschliesslich für die Staats‑ und Gemeindesteuern anwendbare "Weisung des Regierungsrates an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung von Eigenmietwerten" vom 8. September 1982 abgestellt, sondern Vergleichspreise herangezogen.
Die Rüge von A, die Finanzdirektion habe ihn dadurch rechtsungleich behandelt, ist unbegründet: Selbst wenn diese Direktion in einzelnen andern Fällen das Gesetz nicht oder nicht richtig angewendet hätte ‑ was nicht erstellt ist, geschweige denn, dass die Fortsetzung einer solchen gesetzwidrigen Praxis erwiesen wäre ‑ hätte er keinen Anspruch darauf, ebenfalls abweichend vom Gesetz behandelt zu werden, weil der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung der Rücksichtnahme auf gleichmässige Rechtsanwendung regelmässig vorgeht (vgl. Imboden/Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, 1. Band, Nr. 71). Ebenso kann unter den vorliegenden Umständen von "Willkür" keine Rede sein.
b) Fraglich ist, ob die von der Finanzdirektion angewandte Schätzungsmethode, welche im vorliegenden Fall allein auf den Landwert abstellt, einer näheren Ueberprüfung standhält:
In der Regel wird der Verkehrswert von überbauten Grundstücken nach dem Realwert als Summe von Bodenwert und Bauwert einerseits und dem Ertragswert anderseits bestimmt, wobei die Gewichtung dieser beiden Faktoren vom Einzelfall abhängt (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Band, 1966, § 165 N. 82 ff., auch zum folgenden). Die Gewichtung dieser beiden Faktoren hängt vom Einzelfall ab. Bei Renditeobjekten fällt der Ertragswert stärker ins Gewicht, während bei selbstgenutzen Objekten dem Realwert entscheidende Bedeutung zukommt. Angesicht der Tatsache, dass es sich beim fraglichen über hundert Jahre alten Wohnhaus unstreitig um ein Sanierungsobjekt handelt, das gegenwärtig nicht mehr bewohnt wird, erscheint es vertretbar, für die Verkehrswertschätzung allein auf den Landwert abzustellen; dies umsomehr, als nicht nur über Zeitpunkt und Umfang allfälliger Umbau‑ und Renovationsarbeiten, sondern auch über die zukünftige Nutzung des Gebäudes Ungewissheit herrscht und somit keine verlässlichen Anhaltspunkte für den Bau‑ und Ertragswert vorliegen.
c) Zu entscheiden bleibt, ob die von der Finanzdirektion zugrunde gelegten Quadratmeterpreise von Fr. … für das Land in der Bauzone und Fr. … für das Land in der Landwirtschaftszone haltbar sind.
Die Finanzdirektion stützt sich dabei auf eine Auskunft des Gemeindesteueramts C vom 30. August 1988, wonach "bei Handänderungen 1987 für Land in der Kernzone Fr. …/m2 bezahlt (worden seien)" und "für landw. Land mit Fr. …/m2 gerechnet werden (dürfe)". Damit lässt sich jedoch in keiner Weise feststellen, ob die nicht näher bezeichneten Handänderungen überhaupt vergleichstauglich sind. Es wären folglich weitere Angaben, so vor allem über die Lage der Grundstücke nötig gewesen, wobei unter Umständen auch Handänderungen in den Jahren 1986 und 1988 zum Vergleich hätten herangezogen werden müssen.
d) Das Verwaltungsgericht hat die von der Vorinstanz versäumten Untersuchungshandlungen nachholen wollen. Zu diesem Zweck hat es den Rekursgegner am 6. Juni 1990 aufgefordert, eine Tabelle über die Handänderungen in der Gemeinde C in den Jahren 1986 bis 1988 sowie die entsprechenden Handänderungsanzeigen einzureichen, versehen mit einem Gemeindeplan, aus welchem die Lage der Grundstücke ersichtlich sei. Dieser hat sich dazu nicht einmal vernehmen lassen. Nachdem die Abteilung Erbschafts‑ und Schenkungssteuer des kantonalen Steueramts, die seinerzeit als für die Finanzdirektion handelnde Veranlagungs‑ und Einsprachebehörde ihre Untersuchungspflicht verletzt hat, nunmehr als Vertreterin des Rekursgegners zur ergänzenden Untersuchung nicht Hand bieten will, kann es nicht mehr Sache des Verwaltungsgerichts sein, weitere Vorkehren zu treffen, um die zu einer eigenen Verkehrswertschätzung nötigen Grundlagen zu beschaffen oder ‑ falls dies nicht möglich ist ‑ eine Expertise anzuordnen. Die Vorinstanz hat den festgestellten Mangel selber zu beheben. Sie wird A im Anschluss an die Untersuchung zum Ergebnis anhören und hernach neu entscheiden müssen.
Demgemäss entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur ergänzenden Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Finanzdirektion zurückgewiesen.
2. Die Gerichtsgebühr fällt ausser Ansatz; die übrigen Kosten betragen Fr. Zustellungskosten.
3. Die Gerichtskosten werden auf die Gerichtskasse genommen.
4. Mitteilung an …