Zürich Verwaltungsgericht 14.06.2000 SB.1999.00079

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  Geschäftsnummer: SB.1999.00079   Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 14.06.2000 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Einschätzung 1995

Eigenmietwert; Nachweis steuerbegründender Tatsachen; kollisionsrechtliche Fragen. Die Tatsachen, welche den Schluss auf Gebrauchsleihe (statt Mietvertrag) zulassen, sind für die (aus der Gebrauchsleihe) folgende Besteuerung eines Eigenmietwertes steuerbegründend und demgemäss von der Steuerbehörde nachzuweisen (E. 3 f.). Ob der Vertrag zwischen der Pflichtigen und einer von ihr beherrschten französischen AG über die Nutzung einer in Frankreich gelegenen Liegenschaft nach Schweizer Recht als Gebrauchsüberlassung zu qualifizieren ist, ist fraglich (E. 5a+b). Diese Frage ist allerdings ohnehin aufgrund des gemäss Kollisionsrecht berufenen nationalen Rechts zu beurteilen. Die Steuerrekurskommission hat in Verkennung der Tragweite von Art. 16 IPRG aber ohne diese kollisionsrechtliche Prüfung unbesehen Schweizer Recht angewendet. Sie hat deshalb in einem zweiten Rechtsgang zu prüfen, ob bezüglich der Vertragsqualifikation nicht französisches Recht angewendet werden müsste. Wenn bejahendenfalls überhaupt jemand für das französisches Recht beweisbelastet wäre, so wäre dies der Beschwerdegegner (E. 5c+d). Gutheissung der Beschwerde und Rückweisung an die Rekurskommission.

  Stichworte: AUSSCHEIDUNG BEWEISLAST EIGENMIETWERT EINKOMMENSSTEUER EINZELNE VERTRAGSVERHÄLTNISSE GEBRAUCHSÜBERLASSUNG KOLLISIONSRECHT REPARTITION STEUERBARE EIGENNUTZUNG VERMÖGENSSTEUERAUSSCHEIDUNG VERTRAGSSTATUT

Rechtsnormen: § 19 lit. c aStG Art. 16 IPRG Art. 68 lit. Ib OG Art. 305 OR § 132 StG

Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 2

I. Die in C wohnhafte A, Eigentümerin von Liegenschaften in Z und in M, erwarb im Jahre 1986 zusammen mit ihrem seinerzeitigen Ehemann in der südfran­zösischen Gemeinde D ein nach dem lokalen Flurnamen "E" bezeichnetes Ensemble bau­fälliger Immobi­lien und unterzog diese einer tiefgreifenden baulichen Erneuerung. Der Liegenschaften­komplex sollte nach der Renovation als Hotel- und Restaurationsbetrieb der gehobenen Kategorie dienen. Finanziert wurde das Vorhaben mittels Bankkrediten, welche durch pfandrechtliche Belastung der erwähnten Liegenschaft in Zürich abgesichert wurden. Die Führung des französischen Hotelbetriebs oblag der im Jahr 1988 von der Pflichtigen mitgegründeten, mittlerweile in deren Alleineigentum stehenden "E SARL" (im folgenden kurz: SARL). Die Pflichtige ist sodann Eigentümerin der in C domizilierten F AG, welche die Einkünfte aus dem Hotelbetrieb (ohne Restaurant) in Frankreich verein­nahmte. Die Pflichtige, welche für den Erwerb der Grundstücke und die Instandstellung des Mauerwerks rund Fr. 750'000.- aufgewendet haben will, überliess der SARL die Lie­genschaften im Rohbauzustand. In der Folge vollendete diese Gesell­schaft die Bauarbeiten auf eigene Rechnung, jedoch unter Inanspruchnahme eines zinslo­sen Darlehens der Pflichtigen in der Höhe der Innenausbaukosten im Gegenwert von rund Fr. 2'100'000.-

In ihrer (ursprünglichen) Steuererklärung 1995 vom 18. Dezember 1995, welcher kein Hilfsblatt C beilag, deklarierte die Pflichtige keinerlei Einkünfte aus ihrem französi­schem Grundeigentum. Dessen vermögenssteuerlich massgebenden Verkehrswert bezif­ferte sie auf (Fr. 750'000.- + Fr. 2'100'000.- =) Fr. 2'850'000.-

Nachdem der Steuerkommissär die Pflichtige zur Einreichung eines die Liegen­schaften in Frankreich aufführenden Hilfsblatts C aufgefordert hatte, schätzte er sie am 4. November 1997 mit einem Reineinkommen von Fr. 237'600.- (Zürich) bzw. Fr. 254'700.- (Gesamt) sowie einem Reinvermögen von Fr. 858'000.- (Zürich) bzw. Fr. 1'529'000.- (Gesamt) ein. Dabei berücksichtigte er einen nach pflichtgemässem Ermes­sen im Sinn von § 87 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) geschätzten "Nettoertrag/Nettoeigenmietwert" für die in Frankreich gelegenen Liegenschaften, deren deklarierten Vermögenssteuerwert er im Übrigen zur Einschätzung des Reinvermögens übernahm.

Am 4. November 1997 (Poststempel Frankreich, eingetroffen beim kantonalen Steueramt am 10. November 1997) übersandte die Pflichtige dem Steuerkommissär unter anderem ein Beiblatt zum Hilfsblatt C mit diversen Angaben und Dokumenten betreffend den französischen Liegenschaftenbesitz.

II. Gegen den Einschätzungsentscheid erhob die Pflichtige am 10. November 1997 Einsprache bei der Steuerkommission C, wobei sie - soweit im Beschwerdeverfah­ren noch von Interesse beantragte, von der Aufrechnung von Liegenschaftenerträgen aus Frank­reich abzusehen. Anlässlich ihrer Teilnahme an der Sitzung der Steuerkommission vom 26. Februar 1998 reichte die Pflichtige eine berichtigte Steuererklärung 1995 ein, welche bei einem Reinvermögen von Fr. 0 (Zürich und Gesamt) auf ein Reineinkommen von Fr. 98'000.- (Zürich) bzw. Fr. 104'700.- (Gesamt) lautete. Dieser Steuererklärung lagen eine interkantonale und internationale Steuerausscheidung bei, worin die Liegenschaften "E" mit einem Vermögenssteuerwert von Fr. 750'000.- figurieren. Im Wert­schriftenver­zeichnis wurde erstmals - und nur pro memoria ("p.m.") - ein mit dem Ge­schäftsabschluss der SARL pro 1994 übereinstimmendes Kontokorrentguthaben der Pflichtigen gegenüber der ersteren im Nominalwert von ffrs. 5'932'443 ausgewiesen.

Die Steuerkommission wies die Einsprache mit Entscheid vom 26. Februar 1998 kostenfällig ab.

III. Hiergegen erhob die Pflichtige am 6. April 1998 Rekurs mit dem Antrag auf Einschätzung im Sinn der berichtigten Steuererklärung. Eventuell sei der Pflichtigen ein Eigenmietwert der Liegenschaften "E" im Bemessungsjahr 1994 von höch­stens Fr. 55'300.- aufzurechnen, dies entsprechend dem von der Treuhandstelle der SARL er­mittelten erzielbaren Mietertrag. In verfahrensrechtlicher Hinsicht bestritt die Pflichtige vorab das Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessens­einschätzung. In der Sache machte sie geltend, die ursprüngliche Deklaration eine Vermö­genssteuerwerts der Liegenschaften "E" im Umfang von Fr. 2'850'000.- sei ein "gravieren­der Fehler" gewesen, weil damit verkannt worden sei, "dass zwei verschiedene Rechtssub­jekte die gesamten Baukosten" getragen hätten. Anstelle der von der SARL übernommenen Teilbaukosten von Fr. 2'100'000.hätte die Pflichtige in der Steuererklä­rung vom 18. Dezember 1995 ein Darlehen in gleicher Höhe einstellen müssen, was mit der Steuer­erklärung vom 26. Februar 1998 nachgeholt worden sei. Diese Forderung sei aber wegen offensichtlicher Uneinbringlichkeit als Nonvaleur zu würdigen.

Die Steuerrekurskommission I wies das Rechtsmittel mit Entscheid vom 1. Sep­tember mit Ausnahme der Kostenauflage der Steuerkommission vollumfänglich ab, wobei sie sich im Wesentlichen von folgenden Erwägungen leiten liess:

Die Pflichtige sei entgegen der Auffassung von Steuerkommissär und -kommission mit der Einreichung eines Hilfsblatts C zur Steuererklärung darum nicht säumig geblieben, weil der Mahnung des Steuerkommissärs keine rechtsgültige, nämlich keine auf das strit­tige Steuerjahr bezogene Auflage vorausgegangen sei. Die Ermessenseinschätzung erweise sich aus diesem Grund zwar als fehlerhaft, doch wiege dieser Mangel nicht dermassen schwer, dass sich eine Rückweisung der Sache an den Steuerkommissär rechtfertige. Ande­rerseits erübrige sich auch eine Behebung des Verfahrensmangels durch die Steuerrekurs­kommission, weil der Sachverhalt bezüglich derjenigen Einkommens- und Vermö­gensbe­standteile, die nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt worden seien, durch die der Re­kursinstanz vorliegenden Akten hinreichend dokumentiert seien. Mangels Sachver­halts­ungewissheit sei demnach insoweit gar keine Ermessenseinschätzung vorzunehmen. Was die Pflichtige mit Bezug auf ihre vertragsrechtliche Beziehung zur SARL rekursweise vor­getragen habe, zwinge zum Schluss auf das Vorliegen einer unentgeltlichen Gebrauchs­überlassung der Liegenschaften "E" an die SARL im Sinn von Art. 305 des Obligationen­rechts vom 30. März 1911 (OR). Die Pflichtige habe sich deshalb im Licht des bundesge­richtlichen Präjudizes BGE 115 Ia 329 ff. im Bemessungsjahr 1994 einen Eigenmietwert anrechnen zu lassen. Wohl beziehe sich dieses Urteil auf die Gebrauchs­leihe unter nahen Verwandten, doch rechtfertige es sich, dasselbe auf das Verhältnis zwi­schen einer Steuer­pflichtigen und deren zu 100 % von dieser beherrschten Aktiengesell­schaft zu übertragen. Der Ermittlung des Eigenmietwerts müsse wegen seines Bezugs auf die Marktmiete - und zumindest hierin seien sich beide Parteien einig - eine Renditebe­rechnung zugrundegelegt werden. Der aufgerechnete Eigenmietwert von Fr. 150'000.sei (aus näher dargelegten Gründen) nicht zu beanstanden. Was den umstrittenen Vermögens­steuerwert der französi­schen Grundstücke anbelange, erweise sich der mit Steuererklärung vom 18. Dezember 1995 deklarierte Wert von Fr. 2'850'000.- als rechtens. Denn im Um­fang der angeblich von der SARL investierten Mittel von Fr. 2'100'000.- sei es zu einer Anwachsung im Sinn von Art. 671 des Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 ge­kommen, weshalb der Wert der Liegenschaft zur Gänze der Pflichtigen selber vermögens­steuerrechtlich zuzu­rechnen sei. Wohl käme der SARL unter dem Titel der ungerechtfer­tigten Bereicherung im Sinn von Art. 62 ff. OR eine Forderung in gleicher Höhe gegenüber der Pflichtigen zu, doch werde dieses Guthaben durch die Darlehensforderung der Pflichti­gen wettgeschla­gen. Dass diese Darlehensforderung uneinbringlich sei, habe die Pflichtige nämlich weder rechtsgenügend substanziert noch bewiesen. Jedenfalls belaufe sich "das Nettovermögen der Pflichtigen aus ihrem Engagement in Frankreich" auf den Betrag von Fr. 2'850'000.-. Aus diesen Gründen erweise sich der Einspracheentscheid im sachlichen Ergebnis als zu­treffend. Aufzuheben sei einzig die Kostenauflage im Einspracheverfahren, da vor Steuer­kommission nicht nur die Ermessenseinschätzung im Streit gelegen habe und weil der Pflichtigen keine Verletzung von Verfahrenspflichten zur Last falle.

IV. Mit vorliegender Beschwerde vom 11. November 1999 beantragte die Pflichtige dem Verwaltungsgericht, den Entscheid der Rekurskommission mit Ausnahme von Dispo­sitivziffer 2 (Aufhebung der Kostenauflage der Steuerkommission C) aufzuheben und die Sache unter Kosten- und Entschädigungsfolge zur Neubeurteilung an die Rekursin­stanz zurückzuweisen. Zur Begründung machte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen gel­tend, die Rekurskommission habe aktenwidrig angenommen, die Pflichtige habe keinen Mietvertrag mit der SARL abgeschlossen. Sodann habe sie auf die vertragsrechtlichen Be­ziehungen dieser beiden Rechtssubjekte zu Unrecht ohne weiteres schweizerisches Recht zur Anwendung gebracht und auf dieser falschen Grundlage zu Unrecht auf einen Eigen­mietwertertrag geschlossen. Vor allem aber habe sie im Rahmen der internationalen Steu­erausscheidung die Aktiven und Passiven der Pflichtigen in unzulässiger Weise saldiert, was die strittige Einschätzung jeder Grundlage beraube und ohne weiteres zur beantragten Rückweisung führen müsse.

Steuerrekurskommission und Steuerkommissär beantragten Abweisung der Be­schwerde.

Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1. Die Beschwerde betrifft das Steuerjahr 1995. Somit gelangen gemäss § 269 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) in der vorliegenden Streitsache noch die materiellrechtlichen Bestimmungen des auf 1. Januar 1999 aufgehobenen Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) zur Anwendung, wogegen sich das Beschwerdeverfahren nach dem neuen Recht richtet (§ 280 Abs. 3 StG e contrario).

2. Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermes­sens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachver­halts geltend gemacht werden. Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch.

3. Gemäss § 19 lit. c aStG sind unter anderem Einkünfte aus Liegenschaften, wie Pacht- und Mietzinsen, steuerbar. Dazu gehören nach § 20 Abs. 1 aStG auch Naturalein­künfte mit Einschluss der Eigennutzung von Liegenschaften (sog. Eigenmietwert; vgl. auch § 21 Abs. 1 lit. b und Abs. 2 StG; Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisier­ten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 21 N 34 ff.). Nach der Rechtsprechung des Bun­desgerichts kommt die Vermietung einer Wohnung zu Vorzugsbedingungen an nahe Ver­wandte - nicht aber die unentgeltliche überlassung zum Gebrauch durch solche Personen - keiner beim Vermieter als Naturaleinkommen steuerbaren Eigennutzung gleich, sofern keine Steuerumgehung vorliegt (BGE 115 Ia 329 ff.). Die Tatsachen, welche den Schluss auf Eigennutzung einer Liegenschaft bzw. auf Gebrauchsleihe statt eines Mietvertrags zu Sonderkonditionen unter nahen Verwandten schliessen lassen, sind somit steuerbegrün­dender bzw. steuererhöhender Natur.

4. Nach § 132 StG (bzw. § 71 aStG) haben die Steuerbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für die vollständige und richtige Besteuerung massgeblichen tatsäch­lichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Dabei gilt die - vergröbernde - Regel, dass die Steuerbehörde (genauer: die Einschätzungsbehörde) die steuerbegründenden Tat­sachen nachzuweisen hat, der Steuerpflichtige dagegen jene Tatsachen, welche die Steuer­schuld mindern oder aufheben. Bei der Ausübung ihrer Untersuchungspflicht hat sie sich der im Steuergesetz vorgesehenen Untersuchungsmittel zu bedienen, wobei der Steuer­pflichtige an der Untersuchung mitwirken muss (§§ 135 Abs. 2 und 132 Abs. 2 StG bzw. §§ 71 f. aStG; vgl. die Differenzierungen bei Richner/Frei/Kaufmann, § 132 N 142).

5. a) Die Rekurskommission ist im angefochtenen Entscheid unter Hinweis auf die angeführte bundesgerichtliche Rechtsprechung zum (Analogie-) Schluss gekommen, die Pflichtige habe im Steuerjahr 1995 einen Eigenmietwert zu versteuern, weil sie der SARL Liegenschaften im Sinn von Art. 305 OR unentgeltlich überlassen habe. Demgegenüber hatte die Pflichtige im Einschätzungsverfahren sinngemäss behauptet, sie habe mit der SARL zwar einen Mietvertrag abgeschlossen, jedoch wegen des schlechten Geschäfts­gangs bei der letzteren noch keine Miete kassiert. So heisst es in einem Brief ihrer damali­gen Steuervertreterin an den Steuerkommissär vom 7.Oktober 1997 (als Zitat einer briefli­chen Äusserung der Pflichtigen gegenüber der Steuervertreterin): "Ich vermiete noch heute die Mauern ohne einen Mietzins einzukassieren" (act--). In einem Schreiben vom 3. November 1997 an den Steuerkommissär erklärte die Pflichtige (act. --):

"Ich bestätige nochmals, dass ich keinen Mietzins der Firma SARL verrechne, weil diese Firma noch bis heute meine private finanzielle Unterstützung braucht. [...] Mein per­sönlicher freiwilliger Einsatz wird bei einem ev. Verkauf belohnt.". In der Beschwerde­schrift hat die Pflichtige diese Äusserung zur Verdeutlichung aufgegriffen und erklärt, sie habe damit zum Ausdruck bringen wollen, "das Entgelt für die Vermietung der Liegen­schaft mit der Auflage, dass die Mieterin den Innenausbau auf eigene Rechnung vorzu­nehmen hat, sollte bei einem Verkauf realisiert werden." Von Unentgeltlichkeit könne da­mit keine Rede sein. Aktenwidrig ist deshalb jedenfalls die Feststellung der Rekurskom­mission (angefochtener Entscheid S. 12), die Pflichtige habe nie "je behauptet, mit der SARL einen Mietvertrag abgeschlossen zu haben". Unzutreffend ist auch die Feststellung, die Pflichtige und die SARL hätten nicht geltend, gemacht, "den Verzicht auf eine Miete mit irgendwelchen Gegenleistungen der SARL abgegolten erhalten zu haben".

b) Freilich ist schon angesichts des Fehlens jeder Angabe der Pflichtigen zur Höhe des Miet- oder Pachtzinses (als Essentiale des Mietvertrags jedenfalls nach schweizeri­schem Recht) mehr als fraglich ob diese Vorbringen der Pflichtigen das Vorliegen eines Mietvertrags darzutun geeignet sind. Sodann erscheint der Versuch, den - erst noch höchst ungewissen - Kapitalgewinn aus dem allfälligen Verkauf der SARL als miet- bzw. pacht­vertragliche Leistung der letzteren an die Pflichtige umzudeuten, als verfehlt.

Nach dem unter Erwägung Ziff. 4 hiervor Gesagten konnte und kann es jedoch oh­nehin nicht Sache der Pflichtigen sein, das Vorliegen eines Mietvertrags darzutun und zu beweisen, sondern obliegt es umgekehrt der Steuerbehörde bzw. war es Sache der Rekurs­kommission, eine Gebrauchsleihe nachzuweisen. Dabei mag offenbleiben, ob die Schlüsse, welche die Rekurskommission aus dem (von ihr selber als fragwürdig bezeichneten) Präju­diz BGE 115 Ia 329 ff. per Analogie gezogen hat, rechtlich haltbar sind.

c) Welcher Art das Vertragsverhältnis zwischen der Pflichtigen und der SARL ist, beurteilt sich hier - nicht anders als in Zivilrechtsstreitigkeiten vor schweizerischen Ge­richten um Sachverhalte mit Auslandberührung - vorab nach dem schweizerischen Kollisi­onsrecht. So wie der Zivilrichter bisweilen zum Entscheid über fremdrechtliche Vorfragen des öffentlichen Rechts berufen ist (vgl. Oscar Vogel, Grundriss des Zivilprozessrechts, 4. Auflage Bern 1995, § 1 N. 6), so haben die Steuer(justiz)organe mitunter zivilrechtliche Vorfragen zu beantworten (vgl. RB 1993 Nr. 28 betreffend Willensmängel bei Grund­stückkauf) bzw. vorfrageweise abzuklären, nach welchem materiellen Zivilrecht eines be­stimmten Staats die behaupteten steuerrechtserheblichen Rechtsbeziehungen überhaupt zu qualifizieren und allenfalls einem bestimmten Vertragstypus zuzuordnen sind. Die Nicht-anwendung oder nicht richtige Anwendung von Kollisionsrecht kommt einer Verletzung nicht nur des zu Unrecht nicht angewandten materiellen Rechts gleich, sondern ist zugleich eine Verletzung des ersteren (im Sinn von Art. 68 Abs. 1 lit. b des Bundesrechtspflegege­setzes vom 16. Dezember 1943) selber. Dass die Rekurskommission derlei rechtliche Ab-klärungen unterlassen und ohne weiteres materielles schweizerisches Obligationenrecht als Vertragsstatut angewendet hat, beruht, wie ihre Darlegungen in der Beschwerdeantwort vermuten lassen, auf einem Fehlverständnis der Tragweite von Art. 16 des Bundesgesetzes über das internationale Privatrecht vom 18. Dezember 1987 (IPRG). Entgegen der Auffas-sung der Rekurskommission auferlegt diese Vorschrift der Pflichtigen keineswegs, ein-schlägiges französische Recht - sollte es überhaupt anwendbar sein - nachzuweisen und ge-stützt auf dieses darzutun, dass ein Mietvertrag vorliege. Ausländische Rechtssätze sind wegen des Grundsatzes der Rechtsanwendung von Amts wegen (Offizialmaxime) nur in­soweit von den Parteien nachzuweisen, als das Gericht keine sichere Kenntnis davon hat (vgl. Martin Zweifel in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel und Frankfurt am Main 1997, Art. 46 StHG N. 19; Vogel, 10 N. 10 und 6 N. 65, 13 N. 192 a und b; BGE 119 II 94). Letzteres lässt sich gerade mit Blick auf das französische Zivilrecht wohl kaum sagen. Selbst wenn aber die Beweislast auf eine der Parteien zu überwälzen wäre, müsste es sich nach den im Steuer(justiz)verfahren geltenden Beweislastregeln (vgl. vorstehend Erwägung Ziff. 4) im vorliegenden Streitzusammenhang um den Beschwerde­gegner, und nicht um die Beschwerdeführerin handeln.

d) Die Rekurskommission hat somit auf falscher rechtlicher Grundlage entschieden, die Pflichtige habe mit der SARL einen Gebrauchsleihevertrag geschlossen und daraus ab-geleitet, sie habe sich im internationalen Verhältnis einen Eigenmietwert "E" anrechnen zu lassen. Vielmehr wäre in einem ersten Schritt abzuklären gewesen, nach wel­chem mate­riellen Recht die vertraglichen Beziehungen überhaupt zu beurteilen sind (vgl. Art. 117 und 119 IPRG). Solange dies nicht feststeht, fehlt es von vornherein an den recht­lichen Voraussetzungen für die Aufrechnung eines Eigenmietwerts.

6. Die Rekurskommission hat sich gar nicht erst mit der vom Steuerkommissär in dessen Rekursantwort vertretenen - und in der Beschwerdebeantwortung erneut verfochte­nen - These befasst, der Pflichtigen wären eventuell, nämlich für den Fall des Fehlens der Eigenmietwertbesteuerung, in Wirklichkeit weder vereinbarte noch bezahlte Darlehenszin­sen der SARL als Einkommen aufzurechnen. Das Verwaltungsgericht braucht sich deshalb auch im heutigen Urteil nicht, jedenfalls nicht abschliessend, hierzu zu äussern. Bemerkt sei lediglich, dass die Voraussetzungen  einer verdeckten Gewinnausschüttung in Form von übersetzen Zinsen der Gesellschaft auf einem Darlehen des Gesellschafters (bzw. sog. ver­decktem Eigenkapital der Gesellschaft; vgl. Richner/Frei/Kaufmann, § 80 N 1 ff.) hier nicht dargetan und dass eine rechtliche Grundlage für eine solche Aufrechnung auch an­derweitig nicht ersichtlich ist. Selbst wenn namentlich Art. 313 OR auf den vorliegenden Sachverhalt überhaupt anwendbar wäre (vgl. Art. 117 IPRG), schüfe jedenfalls diese Vor­schrift allein noch keine Grundlage für die einkommenssteuerwirksame Aufrechnung fikti­ver Zinseinnahmen.

7. Der Steuerkommissär hat in seinem Einschätzungsentscheid vom 4. November 1997 in übereinstimmung mit der Steuererklärung 1995 der Pflichtigen vom 18. Dezember 1995 im Rahmen der Steuerausscheidung dem Nachbarland Frankreich liegenschaftliche Werte von Fr. 2'850'000.- und dem Kanton Zürich Wertschriften und Guthaben zum Ver­mögenssteuerwert per 31.12.1994 von insgesamt Fr. 126'075.- zugewiesen. In diesem letzteren Betrag ist die im Wertschriftenverzeichnis zum sog. Pro-memoria-Franken einge­stellte Darlehensforderung der Pflichtigen gegenüber der SARL inbegriffen. Die Rekurs­kommission hat diese Einschätzung bestätigt. Deshalb erweist sich der an sie gerichtete Vorwurf der Beschwerdeführerin, sie habe im Rahmen der Repartition mit Frankreich rechtsverletzend nicht zwischen beweglichem und unbegweglichem Vermögen der Pflich­tigen sowie zwischen Aktiven und Passiven unterschieden, sondern in unzulässiger Ver­mengung dieser Komponenten auf ein "Nettovermögen der Pflichtigen aus ihrem Engage­ment in Frankreich" von Fr. 2'850'000.- geschlossen, genau genommen als unzutreffend. Vorzuwerfen ist der Rekurskommission hingegen, widersprüchlich entschieden zu haben. Denn es ging nicht an, einerseits die Bewertung des Darlehens als Nonvaleur durch den Steuerkommissär im Rahmen der Steuerausscheidung als richtig zu übernehmen und an­derseits zu argumentieren, die Beschwerdeführerin habe mit keinem Wort dargetan, wes­halb das Darlehen wertlos sein soll, zumal sich dies insbesondere auch nicht aus dem Ge­schäftsabschluss 1994 der SARL herleiten lasse (angefochtener Entscheid S. 14). Es kommt hinzu, dass in der Tat jedenfalls letztere Feststellung keineswegs unbegründet ist. Die SARL war nämlich aufgrund der Bilanz und Erfolgsrechnung des Geschäftsjahrs 1994 nicht überschuldet, ja wies nicht einmal eine Unterbilanz aus.

Vorab hätte die Rekurskommission aber ihre die internationale Vermögenssteuer­ausscheidung per 31.12.1994 und damit die Steuereinschätzung 1995 massgeblich beein­flussende These von der sachenrechtlichen "Anwachsung" der von der SARL getätigten Aufwendungen bei der Pflichtigen als Eigentümerin der fraglichen Grundstücke bzw. die Entstehung einer Bereicherungsforderung der SARL unter kollisionsrechtlichen Gesichts­punkten zu prüfen gehabt. Dies hat sie im wiederaufzunehmenden Verfahren nachzuholen. Erst wenn sich bewahrheiten sollte, dass französisches Recht für die Beurteilung der obli­gationen- und/oder sachenrechtlichen Konsequenzen der baulichen Wertschöpfung auf den ausländischen Grundstücken der Pflichtigen durch ihre Gesellschaft auf Rechnung der letzteren anwendbar sein sollte, könnte sich überhaupt die Frage nach der Beweislastver­teilung stellen (vgl. Erwägung Ziff. 5 c u. d hiervor). Da angesichts der insoweit unum­strittenen Regeln der Schuldzinsenrepartition einerseits und der erheblichen Schuldzin­senlast bei der Pflichtigen im Bemessungsjahr 1994 der Beschwerdegegner ein auf der Hand liegendes Interesse an der Zuweisung möglichst hoher liegenschaftlicher Werte im Ausland hat, ist, sofern nicht ohnehin französisches Zivilrecht durch die Rekurskommis­sion vorfrageweise von Amts wegen anzuwenden ist, der Beschwerdegegner für den Nachweis derjenigen ausländischen Rechtssätze beweisbelastet, die sich in diesem Sinn auswirken.

Diese Erwägungen führen zur Gutheissung der Beschwerde.

8. ...

Demgemäss entscheidet das Verwaltungsgericht:

1.    Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Rekurskommission I zurückgewie­sen.

2.    ...