Einschätzung 1995 | Eigenmietwert; Nachweis steuerbegründender Tatsachen; kollisionsrechtliche Fragen. Die Tatsachen, welche den Schluss auf Gebrauchsleihe (statt Mietvertrag) zulassen, sind für die (aus der Gebrauchsleihe) folgende Besteuerung eines Eigenmietwertes steuerbegründend und demgemäss von der Steuerbehörde nachzuweisen (E. 3 f.). Ob der Vertrag zwischen der Pflichtigen und einer von ihr beherrschten französischen AG über die Nutzung einer in Frankreich gelegenen Liegenschaft nach Schweizer Recht als Gebrauchsüberlassung zu qualifizieren ist, ist fraglich (E. 5a+b). Diese Frage ist allerdings ohnehin aufgrund des gemäss Kollisionsrecht berufenen nationalen Rechts zu beurteilen. Die Steuerrekurskommission hat in Verkennung der Tragweite von Art. 16 IPRG aber ohne diese kollisionsrechtliche Prüfung unbesehen Schweizer Recht angewendet. Sie hat deshalb in einem zweiten Rechtsgang zu prüfen, ob bezüglich der Vertragsqualifikation nicht französisches Recht angewendet werden müsste. Wenn bejahendenfalls überhaupt jemand für das französisches Recht beweisbelastet wäre, so wäre dies der Beschwerdegegner (E. 5c+d). Gutheissung der Beschwerde und Rückweisung an die Rekurskommission.
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Geschäftsnummer: SB.1999.00079 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 14.06.2000 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Einschätzung 1995
Eigenmietwert; Nachweis steuerbegründender Tatsachen; kollisionsrechtliche Fragen. Die Tatsachen, welche den Schluss auf Gebrauchsleihe (statt Mietvertrag) zulassen, sind für die (aus der Gebrauchsleihe) folgende Besteuerung eines Eigenmietwertes steuerbegründend und demgemäss von der Steuerbehörde nachzuweisen (E. 3 f.). Ob der Vertrag zwischen der Pflichtigen und einer von ihr beherrschten französischen AG über die Nutzung einer in Frankreich gelegenen Liegenschaft nach Schweizer Recht als Gebrauchsüberlassung zu qualifizieren ist, ist fraglich (E. 5a+b). Diese Frage ist allerdings ohnehin aufgrund des gemäss Kollisionsrecht berufenen nationalen Rechts zu beurteilen. Die Steuerrekurskommission hat in Verkennung der Tragweite von Art. 16 IPRG aber ohne diese kollisionsrechtliche Prüfung unbesehen Schweizer Recht angewendet. Sie hat deshalb in einem zweiten Rechtsgang zu prüfen, ob bezüglich der Vertragsqualifikation nicht französisches Recht angewendet werden müsste. Wenn bejahendenfalls überhaupt jemand für das französisches Recht beweisbelastet wäre, so wäre dies der Beschwerdegegner (E. 5c+d). Gutheissung der Beschwerde und Rückweisung an die Rekurskommission.
Rechtsnormen: § 19 lit. c aStG Art. 16 IPRG Art. 68 lit. Ib OG Art. 305 OR § 132 StG
Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 2
I. Die in C wohnhafte A, Eigentümerin von Liegenschaften in Z und in M, erwarb im Jahre 1986 zusammen mit ihrem seinerzeitigen Ehemann in der südfranzösischen Gemeinde D ein nach dem lokalen Flurnamen "E" bezeichnetes Ensemble baufälliger Immobilien und unterzog diese einer tiefgreifenden baulichen Erneuerung. Der Liegenschaftenkomplex sollte nach der Renovation als Hotel- und Restaurationsbetrieb der gehobenen Kategorie dienen. Finanziert wurde das Vorhaben mittels Bankkrediten, welche durch pfandrechtliche Belastung der erwähnten Liegenschaft in Zürich abgesichert wurden. Die Führung des französischen Hotelbetriebs oblag der im Jahr 1988 von der Pflichtigen mitgegründeten, mittlerweile in deren Alleineigentum stehenden "E SARL" (im folgenden kurz: SARL). Die Pflichtige ist sodann Eigentümerin der in C domizilierten F AG, welche die Einkünfte aus dem Hotelbetrieb (ohne Restaurant) in Frankreich vereinnahmte. Die Pflichtige, welche für den Erwerb der Grundstücke und die Instandstellung des Mauerwerks rund Fr. 750'000.- aufgewendet haben will, überliess der SARL die Liegenschaften im Rohbauzustand. In der Folge vollendete diese Gesellschaft die Bauarbeiten auf eigene Rechnung, jedoch unter Inanspruchnahme eines zinslosen Darlehens der Pflichtigen in der Höhe der Innenausbaukosten im Gegenwert von rund Fr. 2'100'000.-
In ihrer (ursprünglichen) Steuererklärung 1995 vom 18. Dezember 1995, welcher kein Hilfsblatt C beilag, deklarierte die Pflichtige keinerlei Einkünfte aus ihrem französischem Grundeigentum. Dessen vermögenssteuerlich massgebenden Verkehrswert bezifferte sie auf (Fr. 750'000.- + Fr. 2'100'000.- =) Fr. 2'850'000.-
Nachdem der Steuerkommissär die Pflichtige zur Einreichung eines die Liegenschaften in Frankreich aufführenden Hilfsblatts C aufgefordert hatte, schätzte er sie am 4. November 1997 mit einem Reineinkommen von Fr. 237'600.- (Zürich) bzw. Fr. 254'700.- (Gesamt) sowie einem Reinvermögen von Fr. 858'000.- (Zürich) bzw. Fr. 1'529'000.- (Gesamt) ein. Dabei berücksichtigte er einen nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn von § 87 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) geschätzten "Nettoertrag/Nettoeigenmietwert" für die in Frankreich gelegenen Liegenschaften, deren deklarierten Vermögenssteuerwert er im Übrigen zur Einschätzung des Reinvermögens übernahm.
Am 4. November 1997 (Poststempel Frankreich, eingetroffen beim kantonalen Steueramt am 10. November 1997) übersandte die Pflichtige dem Steuerkommissär unter anderem ein Beiblatt zum Hilfsblatt C mit diversen Angaben und Dokumenten betreffend den französischen Liegenschaftenbesitz.
II. Gegen den Einschätzungsentscheid erhob die Pflichtige am 10. November 1997 Einsprache bei der Steuerkommission C, wobei sie - soweit im Beschwerdeverfahren noch von Interesse beantragte, von der Aufrechnung von Liegenschaftenerträgen aus Frankreich abzusehen. Anlässlich ihrer Teilnahme an der Sitzung der Steuerkommission vom 26. Februar 1998 reichte die Pflichtige eine berichtigte Steuererklärung 1995 ein, welche bei einem Reinvermögen von Fr. 0 (Zürich und Gesamt) auf ein Reineinkommen von Fr. 98'000.- (Zürich) bzw. Fr. 104'700.- (Gesamt) lautete. Dieser Steuererklärung lagen eine interkantonale und internationale Steuerausscheidung bei, worin die Liegenschaften "E" mit einem Vermögenssteuerwert von Fr. 750'000.- figurieren. Im Wertschriftenverzeichnis wurde erstmals - und nur pro memoria ("p.m.") - ein mit dem Geschäftsabschluss der SARL pro 1994 übereinstimmendes Kontokorrentguthaben der Pflichtigen gegenüber der ersteren im Nominalwert von ffrs. 5'932'443 ausgewiesen.
Die Steuerkommission wies die Einsprache mit Entscheid vom 26. Februar 1998 kostenfällig ab.
III. Hiergegen erhob die Pflichtige am 6. April 1998 Rekurs mit dem Antrag auf Einschätzung im Sinn der berichtigten Steuererklärung. Eventuell sei der Pflichtigen ein Eigenmietwert der Liegenschaften "E" im Bemessungsjahr 1994 von höchstens Fr. 55'300.- aufzurechnen, dies entsprechend dem von der Treuhandstelle der SARL ermittelten erzielbaren Mietertrag. In verfahrensrechtlicher Hinsicht bestritt die Pflichtige vorab das Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessenseinschätzung. In der Sache machte sie geltend, die ursprüngliche Deklaration eine Vermögenssteuerwerts der Liegenschaften "E" im Umfang von Fr. 2'850'000.- sei ein "gravierender Fehler" gewesen, weil damit verkannt worden sei, "dass zwei verschiedene Rechtssubjekte die gesamten Baukosten" getragen hätten. Anstelle der von der SARL übernommenen Teilbaukosten von Fr. 2'100'000.hätte die Pflichtige in der Steuererklärung vom 18. Dezember 1995 ein Darlehen in gleicher Höhe einstellen müssen, was mit der Steuererklärung vom 26. Februar 1998 nachgeholt worden sei. Diese Forderung sei aber wegen offensichtlicher Uneinbringlichkeit als Nonvaleur zu würdigen.
Die Steuerrekurskommission I wies das Rechtsmittel mit Entscheid vom 1. September mit Ausnahme der Kostenauflage der Steuerkommission vollumfänglich ab, wobei sie sich im Wesentlichen von folgenden Erwägungen leiten liess:
Die Pflichtige sei entgegen der Auffassung von Steuerkommissär und -kommission mit der Einreichung eines Hilfsblatts C zur Steuererklärung darum nicht säumig geblieben, weil der Mahnung des Steuerkommissärs keine rechtsgültige, nämlich keine auf das strittige Steuerjahr bezogene Auflage vorausgegangen sei. Die Ermessenseinschätzung erweise sich aus diesem Grund zwar als fehlerhaft, doch wiege dieser Mangel nicht dermassen schwer, dass sich eine Rückweisung der Sache an den Steuerkommissär rechtfertige. Andererseits erübrige sich auch eine Behebung des Verfahrensmangels durch die Steuerrekurskommission, weil der Sachverhalt bezüglich derjenigen Einkommens- und Vermögensbestandteile, die nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt worden seien, durch die der Rekursinstanz vorliegenden Akten hinreichend dokumentiert seien. Mangels Sachverhaltsungewissheit sei demnach insoweit gar keine Ermessenseinschätzung vorzunehmen. Was die Pflichtige mit Bezug auf ihre vertragsrechtliche Beziehung zur SARL rekursweise vorgetragen habe, zwinge zum Schluss auf das Vorliegen einer unentgeltlichen Gebrauchsüberlassung der Liegenschaften "E" an die SARL im Sinn von Art. 305 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR). Die Pflichtige habe sich deshalb im Licht des bundesgerichtlichen Präjudizes BGE 115 Ia 329 ff. im Bemessungsjahr 1994 einen Eigenmietwert anrechnen zu lassen. Wohl beziehe sich dieses Urteil auf die Gebrauchsleihe unter nahen Verwandten, doch rechtfertige es sich, dasselbe auf das Verhältnis zwischen einer Steuerpflichtigen und deren zu 100 % von dieser beherrschten Aktiengesellschaft zu übertragen. Der Ermittlung des Eigenmietwerts müsse wegen seines Bezugs auf die Marktmiete - und zumindest hierin seien sich beide Parteien einig - eine Renditeberechnung zugrundegelegt werden. Der aufgerechnete Eigenmietwert von Fr. 150'000.sei (aus näher dargelegten Gründen) nicht zu beanstanden. Was den umstrittenen Vermögenssteuerwert der französischen Grundstücke anbelange, erweise sich der mit Steuererklärung vom 18. Dezember 1995 deklarierte Wert von Fr. 2'850'000.- als rechtens. Denn im Umfang der angeblich von der SARL investierten Mittel von Fr. 2'100'000.- sei es zu einer Anwachsung im Sinn von Art. 671 des Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 gekommen, weshalb der Wert der Liegenschaft zur Gänze der Pflichtigen selber vermögenssteuerrechtlich zuzurechnen sei. Wohl käme der SARL unter dem Titel der ungerechtfertigten Bereicherung im Sinn von Art. 62 ff. OR eine Forderung in gleicher Höhe gegenüber der Pflichtigen zu, doch werde dieses Guthaben durch die Darlehensforderung der Pflichtigen wettgeschlagen. Dass diese Darlehensforderung uneinbringlich sei, habe die Pflichtige nämlich weder rechtsgenügend substanziert noch bewiesen. Jedenfalls belaufe sich "das Nettovermögen der Pflichtigen aus ihrem Engagement in Frankreich" auf den Betrag von Fr. 2'850'000.-. Aus diesen Gründen erweise sich der Einspracheentscheid im sachlichen Ergebnis als zutreffend. Aufzuheben sei einzig die Kostenauflage im Einspracheverfahren, da vor Steuerkommission nicht nur die Ermessenseinschätzung im Streit gelegen habe und weil der Pflichtigen keine Verletzung von Verfahrenspflichten zur Last falle.
IV. Mit vorliegender Beschwerde vom 11. November 1999 beantragte die Pflichtige dem Verwaltungsgericht, den Entscheid der Rekurskommission mit Ausnahme von Dispositivziffer 2 (Aufhebung der Kostenauflage der Steuerkommission C) aufzuheben und die Sache unter Kosten- und Entschädigungsfolge zur Neubeurteilung an die Rekursinstanz zurückzuweisen. Zur Begründung machte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen geltend, die Rekurskommission habe aktenwidrig angenommen, die Pflichtige habe keinen Mietvertrag mit der SARL abgeschlossen. Sodann habe sie auf die vertragsrechtlichen Beziehungen dieser beiden Rechtssubjekte zu Unrecht ohne weiteres schweizerisches Recht zur Anwendung gebracht und auf dieser falschen Grundlage zu Unrecht auf einen Eigenmietwertertrag geschlossen. Vor allem aber habe sie im Rahmen der internationalen Steuerausscheidung die Aktiven und Passiven der Pflichtigen in unzulässiger Weise saldiert, was die strittige Einschätzung jeder Grundlage beraube und ohne weiteres zur beantragten Rückweisung führen müsse.
Steuerrekurskommission und Steuerkommissär beantragten Abweisung der Beschwerde.
Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. Die Beschwerde betrifft das Steuerjahr 1995. Somit gelangen gemäss § 269 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) in der vorliegenden Streitsache noch die materiellrechtlichen Bestimmungen des auf 1. Januar 1999 aufgehobenen Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) zur Anwendung, wogegen sich das Beschwerdeverfahren nach dem neuen Recht richtet (§ 280 Abs. 3 StG e contrario).
2. Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch.
3. Gemäss § 19 lit. c aStG sind unter anderem Einkünfte aus Liegenschaften, wie Pacht- und Mietzinsen, steuerbar. Dazu gehören nach § 20 Abs. 1 aStG auch Naturaleinkünfte mit Einschluss der Eigennutzung von Liegenschaften (sog. Eigenmietwert; vgl. auch § 21 Abs. 1 lit. b und Abs. 2 StG; Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 21 N 34 ff.). Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts kommt die Vermietung einer Wohnung zu Vorzugsbedingungen an nahe Verwandte - nicht aber die unentgeltliche überlassung zum Gebrauch durch solche Personen - keiner beim Vermieter als Naturaleinkommen steuerbaren Eigennutzung gleich, sofern keine Steuerumgehung vorliegt (BGE 115 Ia 329 ff.). Die Tatsachen, welche den Schluss auf Eigennutzung einer Liegenschaft bzw. auf Gebrauchsleihe statt eines Mietvertrags zu Sonderkonditionen unter nahen Verwandten schliessen lassen, sind somit steuerbegründender bzw. steuererhöhender Natur.
4. Nach § 132 StG (bzw. § 71 aStG) haben die Steuerbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für die vollständige und richtige Besteuerung massgeblichen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Dabei gilt die - vergröbernde - Regel, dass die Steuerbehörde (genauer: die Einschätzungsbehörde) die steuerbegründenden Tatsachen nachzuweisen hat, der Steuerpflichtige dagegen jene Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben. Bei der Ausübung ihrer Untersuchungspflicht hat sie sich der im Steuergesetz vorgesehenen Untersuchungsmittel zu bedienen, wobei der Steuerpflichtige an der Untersuchung mitwirken muss (§§ 135 Abs. 2 und 132 Abs. 2 StG bzw. §§ 71 f. aStG; vgl. die Differenzierungen bei Richner/Frei/Kaufmann, § 132 N 142).
5. a) Die Rekurskommission ist im angefochtenen Entscheid unter Hinweis auf die angeführte bundesgerichtliche Rechtsprechung zum (Analogie-) Schluss gekommen, die Pflichtige habe im Steuerjahr 1995 einen Eigenmietwert zu versteuern, weil sie der SARL Liegenschaften im Sinn von Art. 305 OR unentgeltlich überlassen habe. Demgegenüber hatte die Pflichtige im Einschätzungsverfahren sinngemäss behauptet, sie habe mit der SARL zwar einen Mietvertrag abgeschlossen, jedoch wegen des schlechten Geschäftsgangs bei der letzteren noch keine Miete kassiert. So heisst es in einem Brief ihrer damaligen Steuervertreterin an den Steuerkommissär vom 7.Oktober 1997 (als Zitat einer brieflichen Äusserung der Pflichtigen gegenüber der Steuervertreterin): "Ich vermiete noch heute die Mauern ohne einen Mietzins einzukassieren" (act--). In einem Schreiben vom 3. November 1997 an den Steuerkommissär erklärte die Pflichtige (act. --):
"Ich bestätige nochmals, dass ich keinen Mietzins der Firma SARL verrechne, weil diese Firma noch bis heute meine private finanzielle Unterstützung braucht. [...] Mein persönlicher freiwilliger Einsatz wird bei einem ev. Verkauf belohnt.". In der Beschwerdeschrift hat die Pflichtige diese Äusserung zur Verdeutlichung aufgegriffen und erklärt, sie habe damit zum Ausdruck bringen wollen, "das Entgelt für die Vermietung der Liegenschaft mit der Auflage, dass die Mieterin den Innenausbau auf eigene Rechnung vorzunehmen hat, sollte bei einem Verkauf realisiert werden." Von Unentgeltlichkeit könne damit keine Rede sein. Aktenwidrig ist deshalb jedenfalls die Feststellung der Rekurskommission (angefochtener Entscheid S. 12), die Pflichtige habe nie "je behauptet, mit der SARL einen Mietvertrag abgeschlossen zu haben". Unzutreffend ist auch die Feststellung, die Pflichtige und die SARL hätten nicht geltend, gemacht, "den Verzicht auf eine Miete mit irgendwelchen Gegenleistungen der SARL abgegolten erhalten zu haben".
b) Freilich ist schon angesichts des Fehlens jeder Angabe der Pflichtigen zur Höhe des Miet- oder Pachtzinses (als Essentiale des Mietvertrags jedenfalls nach schweizerischem Recht) mehr als fraglich ob diese Vorbringen der Pflichtigen das Vorliegen eines Mietvertrags darzutun geeignet sind. Sodann erscheint der Versuch, den - erst noch höchst ungewissen - Kapitalgewinn aus dem allfälligen Verkauf der SARL als miet- bzw. pachtvertragliche Leistung der letzteren an die Pflichtige umzudeuten, als verfehlt.
Nach dem unter Erwägung Ziff. 4 hiervor Gesagten konnte und kann es jedoch ohnehin nicht Sache der Pflichtigen sein, das Vorliegen eines Mietvertrags darzutun und zu beweisen, sondern obliegt es umgekehrt der Steuerbehörde bzw. war es Sache der Rekurskommission, eine Gebrauchsleihe nachzuweisen. Dabei mag offenbleiben, ob die Schlüsse, welche die Rekurskommission aus dem (von ihr selber als fragwürdig bezeichneten) Präjudiz BGE 115 Ia 329 ff. per Analogie gezogen hat, rechtlich haltbar sind.
c) Welcher Art das Vertragsverhältnis zwischen der Pflichtigen und der SARL ist, beurteilt sich hier - nicht anders als in Zivilrechtsstreitigkeiten vor schweizerischen Gerichten um Sachverhalte mit Auslandberührung - vorab nach dem schweizerischen Kollisionsrecht. So wie der Zivilrichter bisweilen zum Entscheid über fremdrechtliche Vorfragen des öffentlichen Rechts berufen ist (vgl. Oscar Vogel, Grundriss des Zivilprozessrechts, 4. Auflage Bern 1995, § 1 N. 6), so haben die Steuer(justiz)organe mitunter zivilrechtliche Vorfragen zu beantworten (vgl. RB 1993 Nr. 28 betreffend Willensmängel bei Grundstückkauf) bzw. vorfrageweise abzuklären, nach welchem materiellen Zivilrecht eines bestimmten Staats die behaupteten steuerrechtserheblichen Rechtsbeziehungen überhaupt zu qualifizieren und allenfalls einem bestimmten Vertragstypus zuzuordnen sind. Die Nicht-anwendung oder nicht richtige Anwendung von Kollisionsrecht kommt einer Verletzung nicht nur des zu Unrecht nicht angewandten materiellen Rechts gleich, sondern ist zugleich eine Verletzung des ersteren (im Sinn von Art. 68 Abs. 1 lit. b des Bundesrechtspflegegesetzes vom 16. Dezember 1943) selber. Dass die Rekurskommission derlei rechtliche Ab-klärungen unterlassen und ohne weiteres materielles schweizerisches Obligationenrecht als Vertragsstatut angewendet hat, beruht, wie ihre Darlegungen in der Beschwerdeantwort vermuten lassen, auf einem Fehlverständnis der Tragweite von Art. 16 des Bundesgesetzes über das internationale Privatrecht vom 18. Dezember 1987 (IPRG). Entgegen der Auffas-sung der Rekurskommission auferlegt diese Vorschrift der Pflichtigen keineswegs, ein-schlägiges französische Recht - sollte es überhaupt anwendbar sein - nachzuweisen und ge-stützt auf dieses darzutun, dass ein Mietvertrag vorliege. Ausländische Rechtssätze sind wegen des Grundsatzes der Rechtsanwendung von Amts wegen (Offizialmaxime) nur insoweit von den Parteien nachzuweisen, als das Gericht keine sichere Kenntnis davon hat (vgl. Martin Zweifel in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel und Frankfurt am Main 1997, Art. 46 StHG N. 19; Vogel, 10 N. 10 und 6 N. 65, 13 N. 192 a und b; BGE 119 II 94). Letzteres lässt sich gerade mit Blick auf das französische Zivilrecht wohl kaum sagen. Selbst wenn aber die Beweislast auf eine der Parteien zu überwälzen wäre, müsste es sich nach den im Steuer(justiz)verfahren geltenden Beweislastregeln (vgl. vorstehend Erwägung Ziff. 4) im vorliegenden Streitzusammenhang um den Beschwerdegegner, und nicht um die Beschwerdeführerin handeln.
d) Die Rekurskommission hat somit auf falscher rechtlicher Grundlage entschieden, die Pflichtige habe mit der SARL einen Gebrauchsleihevertrag geschlossen und daraus ab-geleitet, sie habe sich im internationalen Verhältnis einen Eigenmietwert "E" anrechnen zu lassen. Vielmehr wäre in einem ersten Schritt abzuklären gewesen, nach welchem materiellen Recht die vertraglichen Beziehungen überhaupt zu beurteilen sind (vgl. Art. 117 und 119 IPRG). Solange dies nicht feststeht, fehlt es von vornherein an den rechtlichen Voraussetzungen für die Aufrechnung eines Eigenmietwerts.
6. Die Rekurskommission hat sich gar nicht erst mit der vom Steuerkommissär in dessen Rekursantwort vertretenen - und in der Beschwerdebeantwortung erneut verfochtenen - These befasst, der Pflichtigen wären eventuell, nämlich für den Fall des Fehlens der Eigenmietwertbesteuerung, in Wirklichkeit weder vereinbarte noch bezahlte Darlehenszinsen der SARL als Einkommen aufzurechnen. Das Verwaltungsgericht braucht sich deshalb auch im heutigen Urteil nicht, jedenfalls nicht abschliessend, hierzu zu äussern. Bemerkt sei lediglich, dass die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung in Form von übersetzen Zinsen der Gesellschaft auf einem Darlehen des Gesellschafters (bzw. sog. verdecktem Eigenkapital der Gesellschaft; vgl. Richner/Frei/Kaufmann, § 80 N 1 ff.) hier nicht dargetan und dass eine rechtliche Grundlage für eine solche Aufrechnung auch anderweitig nicht ersichtlich ist. Selbst wenn namentlich Art. 313 OR auf den vorliegenden Sachverhalt überhaupt anwendbar wäre (vgl. Art. 117 IPRG), schüfe jedenfalls diese Vorschrift allein noch keine Grundlage für die einkommenssteuerwirksame Aufrechnung fiktiver Zinseinnahmen.
7. Der Steuerkommissär hat in seinem Einschätzungsentscheid vom 4. November 1997 in übereinstimmung mit der Steuererklärung 1995 der Pflichtigen vom 18. Dezember 1995 im Rahmen der Steuerausscheidung dem Nachbarland Frankreich liegenschaftliche Werte von Fr. 2'850'000.- und dem Kanton Zürich Wertschriften und Guthaben zum Vermögenssteuerwert per 31.12.1994 von insgesamt Fr. 126'075.- zugewiesen. In diesem letzteren Betrag ist die im Wertschriftenverzeichnis zum sog. Pro-memoria-Franken eingestellte Darlehensforderung der Pflichtigen gegenüber der SARL inbegriffen. Die Rekurskommission hat diese Einschätzung bestätigt. Deshalb erweist sich der an sie gerichtete Vorwurf der Beschwerdeführerin, sie habe im Rahmen der Repartition mit Frankreich rechtsverletzend nicht zwischen beweglichem und unbegweglichem Vermögen der Pflichtigen sowie zwischen Aktiven und Passiven unterschieden, sondern in unzulässiger Vermengung dieser Komponenten auf ein "Nettovermögen der Pflichtigen aus ihrem Engagement in Frankreich" von Fr. 2'850'000.- geschlossen, genau genommen als unzutreffend. Vorzuwerfen ist der Rekurskommission hingegen, widersprüchlich entschieden zu haben. Denn es ging nicht an, einerseits die Bewertung des Darlehens als Nonvaleur durch den Steuerkommissär im Rahmen der Steuerausscheidung als richtig zu übernehmen und anderseits zu argumentieren, die Beschwerdeführerin habe mit keinem Wort dargetan, weshalb das Darlehen wertlos sein soll, zumal sich dies insbesondere auch nicht aus dem Geschäftsabschluss 1994 der SARL herleiten lasse (angefochtener Entscheid S. 14). Es kommt hinzu, dass in der Tat jedenfalls letztere Feststellung keineswegs unbegründet ist. Die SARL war nämlich aufgrund der Bilanz und Erfolgsrechnung des Geschäftsjahrs 1994 nicht überschuldet, ja wies nicht einmal eine Unterbilanz aus.
Vorab hätte die Rekurskommission aber ihre die internationale Vermögenssteuerausscheidung per 31.12.1994 und damit die Steuereinschätzung 1995 massgeblich beeinflussende These von der sachenrechtlichen "Anwachsung" der von der SARL getätigten Aufwendungen bei der Pflichtigen als Eigentümerin der fraglichen Grundstücke bzw. die Entstehung einer Bereicherungsforderung der SARL unter kollisionsrechtlichen Gesichtspunkten zu prüfen gehabt. Dies hat sie im wiederaufzunehmenden Verfahren nachzuholen. Erst wenn sich bewahrheiten sollte, dass französisches Recht für die Beurteilung der obligationen- und/oder sachenrechtlichen Konsequenzen der baulichen Wertschöpfung auf den ausländischen Grundstücken der Pflichtigen durch ihre Gesellschaft auf Rechnung der letzteren anwendbar sein sollte, könnte sich überhaupt die Frage nach der Beweislastverteilung stellen (vgl. Erwägung Ziff. 5 c u. d hiervor). Da angesichts der insoweit unumstrittenen Regeln der Schuldzinsenrepartition einerseits und der erheblichen Schuldzinsenlast bei der Pflichtigen im Bemessungsjahr 1994 der Beschwerdegegner ein auf der Hand liegendes Interesse an der Zuweisung möglichst hoher liegenschaftlicher Werte im Ausland hat, ist, sofern nicht ohnehin französisches Zivilrecht durch die Rekurskommission vorfrageweise von Amts wegen anzuwenden ist, der Beschwerdegegner für den Nachweis derjenigen ausländischen Rechtssätze beweisbelastet, die sich in diesem Sinn auswirken.
Diese Erwägungen führen zur Gutheissung der Beschwerde.
8. ...
Demgemäss entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Rekurskommission I zurückgewiesen.