Zürich Verwaltungsgericht 28.06.2000 SB.1999.00071

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  Geschäftsnummer: SB.1999.00071   Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 28.06.2000 Spruchkörper: 2. Abteilung/Einzelrichter Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Einschätzung 1995 und 1997

Rechtliches Gehör. Reformatio in peius. Das Verwaltungsgericht darf auch nicht gerügte Rechtsverletzungen beheben (E. 1c). Der Anspruch auf rechtliches Gehör umfasst unter anderem das Recht, sich zu allen relevanten Aspekten vorgängig eines Entscheides zu äussern. Dies gilt auch für rechtliche Beurteilungen, wenn eine Behörde sich auf juristische Argumente zu stützen gedenkt, die dem Privaten nicht bekannt sind und mit deren Heranziehung er nicht rechnen musste (E. 2a). In casu liegt zwar nicht wie gerügt eine reformatio in peius vor, da das Total der vom Pflichtigen zu tragenden Einkommens- und Vermögenssteuerlast nicht erhöht worden ist (E. 2b-d). Da die Vorinstanz aber ihren Entscheid auf eine neue, erstmals von ihr vorgenommene rechtliche Würdigung abstützt, hat sie das rechtliche Gehör des Pflichtigen dennoch verletzt. Teilweise Gutheissung und Rückweisung an die Vorinstanz.

  Stichworte: RECHTLICHES GEHÖR REFORMATIO IN PEIUS ÜBRIGES ZU ART. 4 BV

Rechtsnormen: § 4 ABV Art. 29 lit. II BV § 147 lit. IV StG

Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 2

I. A (nachfolgend: der Pflichtige) erbte am 1. Dezember 1989 zusam­men mit seinen fünf Geschwistern und seiner Mutter von seinem Vater unter anderem die mit einem Einfamilienhaus überbaute Liegenschaft Kat. Nr. X in der Gemeinde Q. Durch einen im Jahr 1993 geschlossenen partiellen Erbteilungsvertrag wurde dem Pflichtigen und seiner Ehefrau die Möglichkeit eingeräumt, die genannte Liegenschaft auf eigene Kosten umzubauen, zu erweitern und anschliessend gemeinsam mit seiner Mutter, der eine lebenslängliche Nutzniessung an dieser Liegenschaft zusteht, zu bewohnen. Zu­dem wurde in dieser Vereinbarung festgehalten, die Erbengemeinschaft verpflichte sich, dem Pflichtigen und seiner Frau den Anlagewert der getätigten Investitionen zu bezahlen, wenn beide die erwähnten Nutzungsrechte nicht mehr ausübten. Nach Fertigstellung des Um- und Anbaus der Liegenschaft bezogen der Pflichtige und dessen Ehefrau anfangs 1994 die umgebauten Räumlichkeiten. Am 22. September 1994 verunglückte die Ehefrau des Pflichtigen tödlich. Seither bewohnt dieser die Liegenschaft nur noch zusammen mit seiner Mutter.

Der Pflichtige wurde vom kantonalen Steueramt am 23. Januar 1998 für die Steuer­jahre 1995 und 1997 mit einem Reineinkommen von Fr. 59'000.- (1995) bzw. Fr. 63'400.‑ (1997) und einem Reinvermögen von Fr. 28'000 (1995) bzw. Fr. 458'000 (1997) einge­schätzt, wobei der Steuerkommissär dem Pflichtigen mit Wirkung ab 1. Februar 1994 unter dem Titel "Eigenmietwert Anbau" einen Teil des Eigenmietwerts der fraglichen Liegen­schaft als Einkommen anrechnete bzw. das steuerbare Vermögen um den Vermögenssteu­erwert des Anbaus erhöhte. An seinem Standpunkt hielt das Amt im Einspracheentscheid vom 13. Januar 1999 fest.

II. Die mit Rekurs angerufene Steuerrekurskommission II hielt fest, die Nutzungs­berechtigung des Pflichtigen am fraglichen Grundstück habe in den Bemessungsjahren auf keinem nutzniessungsähnlichen Recht beruht, weshalb eine quotale Anrechnung von Ei­genmietund Vermögenssteuerwert der Liegenschaft ausgeschlossen sei. Allerdings hielt sie ebenfalls fest, der dem Pflichtigen gegenüber der Erbengemeinschaft vereinbarungsge­mäss zustehende Rückforderungsanspruch bilde (in näher definiertem Umfang) steuerbares Mehrvermögen. Demgemäss hiess die Steuerrekurskommission II am 5. Mai 1999 den Rekurs teilweise gut und schätzte den Pflichtigen mit einem Reineinkommen von Fr. 51'600.- (1995) bzw. Fr. 52'000.‑ (1997) und einem Reinvermögen von Fr. 154'000.- (1995) bzw. Fr. 569'000.- (1997) ein.

III. Mit Beschwerde vom 15./17. September 1999 gelangte der Pflichtige an das Verwaltungs­gericht, dem er beantragte, er sei mit einem Reinvermögen von Fr. 28'000.- (1995) bzw. Fr. 328'000.- (1997) einzuschätzen. Zudem verlangte er eine Parteientschädi­gung.

Die Steuerrekurskommission II und das kantonale Steueramt schlossen auf Abwei­sung der Beschwerde.

Auf die Parteivorbringen ist, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen näher einzugehen.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:

1. a) Die Beschwerde betrifft Steuerjahre vor 1999. Aus diesem Grund gelangen gemäss § 269 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) in der vorliegenden Streit­sache noch die materiellrechtlichen Bestimmungen des auf 1. Januar 1999 aufgehobenen Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) zur Anwendung. Da die Beschwerde am 1. Januar 1999 noch nicht hängig war, richtet sich das Beschwerdeverfahren nach dem neuen Recht (§ 280 Abs. 3 StG e contrario).

b) Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Über­schreitung oder Missbrauch des Ermes­sens, und die unrichtige oder unvollständige Fest­stel­lung des rechtserheblichen Sachver­halts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu be­schränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sach­verhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf An­ge­mes­senheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechts­verletzende Ermessensfehler, d.h. auf Er­messensüberschreitung und auf Ermessens­miss­brauch.

c) Die Beschwerdeschrift muss einen Antrag und eine Begründung enthalten (§ 147 Abs. 4 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Aus der Beschwerdebegründung hat hervor­zugehen, welche Rechtsverletzungen im Sinn von § 153 Abs. 3 StG geltend gemacht wer­den. Die Pflicht des Verwaltungsgerichts zur Rechtsanwendung von Amtes wegen wird so­mit durch das Rügeprinzip eingeschränkt. Das Gericht ist daher nicht verpflichtet, von sich aus nach Mängeln zu forschen, welche in der Beschwerde nicht gel­tend gemacht worden sind (vgl. RB 1982 Nrn. 5 und 6, auch zum Folgenden). Anders als im staatsrechtlichen Be­schwer­de­verfahren, wo der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen durch das Rüge­prin­zip völlig verdrängt wird (BGE 122 I 70 E. 1c), ist es dem Verwaltungsge­richt er­laubt, nicht gerügte Rechtsverletzungen zu beheben, sofern diese im Zusammen­hang mit den Partei­vor­bringen stehen. Das Gericht ist jedoch verpflichtet, offensichtliche, d.h. in die Augen springende Rechtsverletzungen, von Amtes wegen, d.h. auch ohne ent­sprechende Rüge, zu beheben. 

2. a) Der in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) statuier­te Grundsatz des rechtlichen Gehörs umfasst unter anderem das Recht, sich zu allen rele­vanten Aspekten vorgängig eines Entscheides zu äussern (vgl. etwa BGE 126 I 15 E. 2 mit weiteren Hinweisen). Dies gilt auch für rechtliche Beurteilungen, wenn eine Behörde sich auf juristische Argumente zu stützen gedenkt, die dem Privaten nicht bekannt sind und mit deren Heranziehung er nicht rechnen musste (BGE 126 I 19 E. 2c/aa S. 22 mit weiteren Hinweisen; BGE 125 II 265 E. 4 d/cc S. 277 e contrario; Georg Müller, Kommentar zur Schweizerischen Bundesverfassung, Art. 4 N. 105).

Ist der Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt worden, so ist der angefochtene Ent­scheid ohne weiteres aufzuheben (BGE 125 I 113 E. 3; BGE 124 I 49 E. 3e), weshalb über diese Frage formeller Natur vorab zu entscheiden ist (BGE 126 I 15 E. 2).

b) Der Pflichtige macht geltend, die Rekurskommission habe durch Änderung der Vermögenssteuereinschätzung zu seinen Ungunsten eine reformatio in peius vorgenom­men, was nur zulässig gewesen wäre, wenn er vorgängig Gelegenheit zur Stellungnahme gehabt hätte. Dies sei aber eben gerade nicht der Fall gewesen. Mit diesem Vorbringen macht der Pflichtige sinngemäss eine Verletzung des in Art. 29 Abs. 2 BV garantierten Anspruchs auf rechtliches Gehör geltend. Die Rekurskommission hält dem in ihrer Ver­nehmlassung entgegen, im Rekurs seien Einkommens- und Vermögenssteuern angefochten gewesen und die Rekurskommission habe das Recht von Amts wegen anzuwenden, wes­halb eine reformatio in peius nur dann vorliegen würde, wenn dem Pflichtigen durch den Rekursentscheid insgesamt eine höhere Einkommens- und Vermögenssteuerlast auferlegt worden wäre. Dies treffe im vorliegenden Fall aber eben gerade nicht zu, weshalb auch keine Verletzung des rechtlichen Gehörs erfolgt sei.

c) Nach zürcherischer Ordnung ist die Rekurskommission ‑ wie Steuerkom­mis­sär und Einspracheinstanz ‑ ver­pflichtet, das materielle Recht ohne Rücksicht auf die Par­teianträge anzuwenden (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kom­men­tar zum Zürcher Steuer­gesetz, 3. Band, Bern 1969, § 92 N. 3 und § 93 N. 13). Will eine Rekursbehörde von sich aus ‑ d.h. ohne Antrag der Rekursgegnerschaft ‑ einen an­ge­fochte­nen Entscheid zuun­gunsten des Steuerpflichtigen abändern (sogenannte Ver­bö­serung, "reformatio in peius"), so hat sie diesem gemäss § 149 Abs. 2 StG vor der Beschluss­fas­sung Ge­legenheit zur Stellungnahme zu geben. Jede solche Änderung ist dem Steuer­pflich­tigen vor dem Ent­scheid schriftlich mitzuteilen, damit er sei­ne Parteirechte wahren kann. Ins­be­son­dere soll er neue, bis­her nicht vorgebrachte Gegengründe geltend ma­chen und neue Be­weis­an­trä­ge stellen können (vgl. noch zum alten Steuergesetz Reimann/Zup­pinger/Schärrer, § 77 N. 4 mit Ver­wei­sun­gen; ebenso Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisier­ten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 149 N. 22).

d) Die Rekurskommission weist in ihrer Vernehmlassung zu Recht darauf hin, dass sie das Recht von Amtes wegen anzuwenden hat. Ebenfalls ist zutreffend, dass eine vor­gängige Anhörung nach der Rechtsprechung (zumindest) dann unterbleiben kann, wenn zwar einzelne Teile einer Steuer (etwa der Einkommens- oder Ertragsrechnung) heraufge­setzt, gleichzeitig aber in mindestens dem selben Umfang andere Teile herabgesetzt wer­den, so dass per Saldo der angefochtene Entscheid nicht verbösert wird (vgl. etwa VGr, 25. März 1998, SB.1997.00044). Diese Lösung erweist sich als sachgerecht, ist der Pflichtige doch in einem solchen Fall hinsichtlich ein und derselben Steuer (etwa der Einkommens­steuer) insgesamt nicht schlechter gestellt. Diese Korrekturen innerhalb derselben Steuer betreffende Rechtsprechung lässt sich aber auch auf Fälle wie den vorliegenden übertragen, bei denen es um zwei verschiedene Steuern geht, die auf einer einheitlichen Verfügung gründen (vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann, § 149 N. 22, die festhalten, der Pflichtige sei nur dann anzuhören, wenn die Steuerfaktoren in ihrer Gesamtheit gegenüber dem ange­fochtenen Entscheid heraufgesetzt würden .). Da im vorliegenden Fall das Total der vom Pflichtigen zu tragenden Einkommens- und Vermögenssteuerlast nicht erhöht worden ist, liegt keine reformatio in peius vor.

e) Die von der Rekurskommission zulasten des Pflichtigen vorgenommene Kor­rektur, wonach der dem Pflichtigen gegenüber der Erbengemeinschaft vereinbarungsge­mäss zustehende Rückforderungsanspruch steuerbares Mehrvermögen bilde, hält einer Be­trachtung im Licht von Art. 29 Abs. 2 BV dennoch nicht stand. Die Rekurskommission hat zwar zutreffend festgehalten, die von ihr erstmals vorgenommene rechtliche Würdigung sei "in den angefochtenen Verfügungen unberücksichtigt geblieben und im Rekursverfahren von keiner Seite zur Sprache gebracht worden" (angefochtener Entscheid S. 10). Dennoch hat sie es unterlassen, den Pflichtigen zu dieser massgeblichen Änderung des rechtlichen Standpunkts anzuhören und hat sie dergestalt dessen rechtliches Gehör verletzt (vgl. vorn E. 2a). Diese Anhörung wird die Rekurskommission im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

Die Beschwerde ist demgemäss teilweise gutzuheissen.

3. ...

Demgemäss entscheidet der Einzelrichter:

1.      Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur Anhörung, zur allfäl­ligen weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskommission II zurück­gewiesen.

2.      ...