Steuergericht
Urteil vom 9. September 2024
Es wirken mit:
Präsident: Müller
Richter: Laffer, Tastan
Sekretär: Hatzinger
In Sachen SGSTA.2023.42; BST.2023.38
X
gegen
Veranlagungsbehörde W
betreffend Staats- und Bundessteuer 2021
hat das Steuergericht den Akten entnommen:
1.1 Mit Datum vom 31. Juli 2022 reichte die Steuerpflichtige X die Steuererklärung 2021 ein. Bei den Liegenschaftskosten machte die Steuerpflichtige, gestützt auf eine Zusammenstellung über die getätigten Gesamtinvestitionen im Umfange von CHF 2'737'391.80 den auf die Steuerpflichtige entfallende Anteil an den Gesamtkosten in Höhe von CHF 1'317'641.11, werterhaltende Kosten in Höhe von CHF 185'777.15 zum Abzug geltend.
1.2 In der definitiven Veranlagungsverfügung der Veranlagungsbehörde W (VB W) mit Datum vom 10. Januar 2023 betreffend Staats- und direkte Bundessteuer 2021 wurde die Selbstdeklaration nicht vollumfänglich übernommen. So wurden der Katasterwert per 31. Dezember 2021 auf CHF 938'300 erhöht und der Eigenmietwert, gestützt auf die von der VB W per 9. Januar 2023 erstellte Einzelmietwertbemessung des Objekts GB Y Nr. 001 mit Anwendbarkeit ab 2021 bei der Staats- und Bundessteuer, je auf CHF 42'974 festgelegt. Des Weiteren wurden die geltend gemachten Liegenschaftskosten in Höhe von CHF 185‘777.15 insgesamt nicht zum Abzug zugelassen. Die VB W begründete die Nichtgewährung der geltend gemachten Liegenschaftskosten damit, dass ein wirtschaftlicher Neubau vorliege. Im Übrigen wurden beim Vermögensertrag die Zinsen der Raiffeisen ergänzt und die geltend gemachten Verpflegungskosten nur im Umfang der Hälfte zum Abzug zugelassen. Bei der Vermögenssteuer wurde der Steuerwert der 45 Aktien Z AG mit einem Wert von CHF 576'000 festgestellt.
1.3.1 Dagegen erhob die Steuerpflichtige mit Schreiben vom 9. Februar 2023 Einsprache. Sinngemäss verlangte die Einsprecherin, dass die geltend gemachten Liegenschaftskosten im Umfang von CHF 185'777.15 als werterhaltende Investitionen zum Abzug zuzulassen seien. Mit Eventualantrag forderte die Einsprecherin, dass der Anteil der werterhaltenden Investitionen einvernehmlich mit der Steuerverwaltung festzulegen sei.
1.3.2 Die Einsprache wurde namentlich damit begründet, dass die selbstbewohnte Liegen-schaft an der A Gasse … innert drei Jahren zu einem Mehrgenerationenhaus umgebaut worden sei. Das Bauernhaus stehe unter Ortsbildschutz und habe einvernehmlich mit der kantonalen Denkmalschutzbehörde umgebaut werden müssen. Nicht einsturzgefährdete Mauern haben stehengelassen und die Gebäudehülle habe im bestehenden Ausmass beibehalten werden müssen. Dies habe insbesondere einen Neubau der Dachkonstruktion und den grössten Teil der Gebäudehülle erfordert. Die getätigten Investitionen seien im Einvernehmen mit den denkmalpflegerischen Behörden vorgenommen worden. Die Isolation der Gebäudehülle sei den neusten Standards entsprechend umgesetzt worden. Aus der miteingereichten Übersicht über die getätigten Investitionen gehe hervor, welche Kosten im Sinne als werterhaltend zu beurteilen und damit in Abzug gebracht werden könnten. Alle übrigen Investitionen für den erfolgten Umbau der Scheune zum Wohnhaus habe die Einsprecherin nicht als abzugsfähige bzw. werterhaltende Investitionen zum Abzug geltend gemacht. Die Behörde habe durch die Unterschutzstellung eine Renovation des Hauses im bisherigen optischen Ortsbild verlangt. Durch die grossen Dachflächen und Mauerwerke seien die angefallenen Kosten zwar erheblich. Dies ändere jedoch an ihrem werterhaltenden Charakter nichts. Es würde ein widersprüchliches Verhalten vorliegen, wenn die Behörde einerseits Vorgaben für den Bestand mache, auf der anderen Seite aber die anfallenden werterhalten-den Investitionen nicht als steuerlich abzugsfähig beurteilen würde. Die Auslagen für den Ersatz bestehender Anlagen seien grundsätzlich abziehbar. Auch die Investitionen in Energiesparmassnahmen und die Rückbaukosten seien generell abziehbar. Die Behauptung der VB W, dass die getätigten Investitionen, die zu einer Totalsanierung führen würden, vollumfänglich nicht abzugsfähig seien, finde keine rechtliche Grundlage. Da die Abgrenzung zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden Investitionen nicht immer klar ersichtlich sei, habe die Einsprecherin im Sinne des Eventualantrages darum ersucht, die Abgrenzung zusammen mit der VB W einvernehmlich festzulegen.
1.4.1 Den Eingang der Einsprache wurde von der VB W mit Schreiben vom 10. Februar 2023 schriftlich bestätigt.
1.4.2 Mit Beweismittelauflage vom 13. Juni 2023 forderte die VB W die Einsprecherin dazu auf, alle Belege zu den geltend gemachten Liegenschaftskosten in Höhe von CHF 185'777.15 durch die Einreichung der Rechnungen mit werterhaltendem Anteil gemäss Selbstdeklaration bis spätestens 12. Juli 2023 einzureichen. Dieser Auflage ist die Einsprecherin mit Schreiben vom 23. Juni 2023 nachgekommen. Gleichzeitig verwies die Einsprecherin auf einen kürzlich ergangenen Bundesgerichtsentscheid, wonach die Liegenschaftskosten immer in werterhaltende und wertvermehrende Investitionen zu unterscheiden seien.
1.4.3 In der Folge hat zwischen der VB W und der Einsprecherin ein Schriftenwechsel per E-Mail stattgefunden. Mit E-Mail vom 29. Juni 2023 teilte die VB W der Einsprecherin mit, dass diese die eingereichten Unterlagen geprüft habe. Laut Katasterschätzung handle es sich bei dem von der Einsprecherin bewohnten Gebäudeteil, für den die Einsprecherin werterhaltende Liegenschaftskosten geltend mache, um einen Neubau mit Baujahr 2021. Bei einem Neubau könnten jedoch keine Unterhaltskosten geltend gemacht werden. Zudem entspreche der Gebäudeteil dem früher als Ökonomieteil genutzten Teil des Bauernhauses. Für eine Nutzungsänderung des Stalls zu einem Wohngebäude seien ebenfalls keine Kosten abzugsfähig. Zudem könnten keine Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau geltend gemacht werden, da ein Ersatzneubau die gleiche Funktion haben müsse wie das vorherige Gebäude. Zusammenfassend hielt die VB W sinngemäss fest, da ein Neubau vorliege, seien die Kosten nicht abzugsfähig, auch wenn die Denkmalpflege Auflagen gemacht habe. Die VB W teilte der Einsprecherin weiter mit, dass sie die Einsprache daher abweisen werde und bot der Einsprecherin die Gelegenheit, Stellung zu nehmen.
1.4.4 Mit E-Mail vom 11. Juli 2023 teilte die Einsprecherin der VB W mit, dass sie sich den Ausführungen der VB W nicht anschliessen könne. Es handle sich um eine Gesamtrenovation des vorbestehenden renovationsbedürftigen Bauernhauses. Die Aussenmasse hätten aufgrund des Ortsbildschutzes erhalten bleiben müssen. Ebenso habe der Denkmalschutz Wert daraufgelegt, dass die alte Bausubstanz möglichst erhalten bleibe. Ein guter Teil der Investitionen seien deshalb werterhaltende Investitionen. Der Ausbau zum Wohnhaus sei selbstredend wertvermehrend. Aufgrund der Gesetzesgrundlage sei dabei die Zuordnung zu werterhaltenden und wertvermehrenden Investitionen zwingend zu beachten. Es würde keine gesetzliche Grundlage geben, dass unvermittelt ein Neubau anzunehmen sei.
1.4.5 Mit E-Mail vom 19. Juli 2023 nahm die VB W auf die Vorbringen der Einsprecherin Stellung. Laut Katasterschätzung handle es sich bei dem von der Einsprecherin bewohnten Gebäudeteil um einen Neubau mit Baujahr 2021. Die Veranlagungsverfügung sei in diesem Punkt inkonsequent. Der Pauschalabzug für Liegenschaftsunterhalt sei mit 20 % gerechnet worden, was für Liegenschaften gelte, die älter als 10 Jahre seien. Da es sich um einen Neubau handle, sei ein Pauschalabzug von 10 % vom Eigenmietwert richtig. Die VB W werde die Veranlagung entsprechend zu Ungunsten der Einsprecherin korrigieren. Die Einräumung der Möglichkeit zur Stellungnahme auf diese Verböserung durch die VB W ist nicht erfolgt.
1.5 Mit Entscheid vom 7. August 2023 hat die VB W die Einsprache abgewiesen und die Veranlagung zu Ungunsten der Einsprecherin korrigiert. Das steuerbare Einkommen wurde bei der Staatssteuer auf CHF 133'381 und bei der Bundessteuer auf CHF 135'700 festgelegt.
2.1.1 Gegen diesen Entscheid reichte die Einsprecherin (nachfolgend Rekurrentin/ Beschwerdeführerin) am 4. September 2023 Rekurs und Beschwerde ein und beantragte, dass der Einspracheentscheid der VB W aufzuheben sei und die geltend gemachten werterhaltenden Kosten von CHF 185'777.15 sowohl bei der Staats- als auch bei der Bundessteuer 2021 zum Abzug zuzulassen seien. Des Weiteren sei der Pauschalabzug von 20 % vom Eigenmietwert zuzulassen.
2.1.2 Rekurs und Beschwerde wurden sinngemäss wie folgt begründet: Die Liegenschaft sei vom Vater an die Rekurrentin übertragen worden. Das Bauernhaus und die Annexgebäude seien teilweise gegen 200 Jahre alt und hätten nicht mehr bestimmungsgemäss genutzt werden können. Deshalb sei entschieden worden, eine Gesamtrenovation ab 2019 durchzuführen und die Liegenschaft als Zweigenerationenhaus zu nutzen. Die erfolgte und im Jahr 2021 abgeschlossene Gesamtrenovation als Neubau zu beurteilen, sei faktenwidrig. Die Liegenschaft sei dem Ortsbildschutz unterstellt. Die Renovation sei deshalb in Kontakt mit dem kantonalen Denkmalschutz und unter Inkaufnahme der entstehenden Mehrkosten durchgeführt worden. Vor und auch nach dem Bau habe sich gezeigt, dass die östliche Bruchsteinmauer aufgrund von Setzungen und der Witterungseinflüsse einsturzgefährdet gewesen sei. Diese hätten aus Sicherheitsgründen gänzlich abgerissen werden müssen. Auch die Dachkonstruktion habe aufgrund früherer Schädigungen und Fäulnis erneuert werden müssen. Andere Mauern hätten nur mit hohem Sicherheitsaufwand erhalten werden können. Die Renovationsbedürftigkeit könne auch dem Gutachten zur Bausubstanz entnommen werden. Es sei unbestritten, dass mit der vorgefundenen Bausubstanz wesentliche Teile des Baus hätten neu errichtet werden müssen. Hingegen könne nicht von einem Neubau von zwei Einfamilienhäusern gesprochen werden. So sei auch der Schopf im bisherigen Zustand nur leicht aufgefrischt worden.
2.1.3 Die Liegenschaft habe ihren Ursprung im 17-ten oder 18-ten Jahrhundert. Das Bauernhaus sei in seinen heutigen Abmessungen vor rund 200 Jahren erstellt worden. Eine Gesamtrenovation habe sich aufgedrängt, um eine weitere Nutzung überhaupt möglich zu machen. Es habe in keiner Weise die Absicht bestanden, wie dies die VB W annehme, zwei Einfamilienhäuser zu bauen. Bei einer Gesamtrenovation eines Mehrgenerationenhauses seien inhärent mehrere Wohnparteien betroffen. Es handle sich in keiner Weise um zwei Einfamilienhäuser. Zudem habe es die VB W unterlassen, die Situation vor Ort zur Kenntnis zu nehmen. Damit werde auch der rechtliche Gehörsanspruch der Rekurrentin verletzt. Ohne einen Augenschein dürfe eine Veranlagungsbehörde nicht einen für die Rekurrentin so weitreichenden Beschluss fassen.
2.1.4 Die Investitionen, die im Einvernehmen mit der denkmalpflegerischen Behörde vorgenommen worden seien, seien abzugsfähig. Aus der Kostenzusammenstellung gehe hervor, welche Kosten als werterhaltend und welche Kosten als wertvermehrend zu beurteilen seien. Nachdem der Bau bereits im Jahr 2019 begonnen worden sei, sei das Datum der Akontorechnungen aus dem Jahr 2020 nicht relevant. Weitere Kosten im Zusammenhang mit Investitionen für eine Nutzungsänderung – von der Scheune zum Wohnhaus – seien nicht zum Abzug geltend gemacht worden.
2.1.5 Das Bundesgericht habe kürzlich die Praxis des «wirtschaftlichen Neubaus», wie dies die VB W weiterhin anwendet, als rechtswidrig bezeichnet. Auch wenn die Renovationskosten erheblich seien, könne nicht ein Neubau angenommen werden, zumal die Investitionen in werterhaltende und wertvermehrende Massnahmen sauber aufgelistet worden seien. Von einem wirtschaftlichen Neubau zu sprechen, sei verfehlt.
2.1.6 Mit dem Bau sei im Jahr 2019 begonnen worden. Die Bauphase habe rund 3 Jahre gedauert, wobei gegen Bauabschluss hin keine werterhaltenden Investitionen mehr getä-tigt worden seien. Dass im Protokoll der Katasterschätzung das Baujahr 2021 aufgeführt sei, habe mit den Schätzungsgrundsätzen und nicht mit den baulichen Arbeiten vor Ort zu tun. Ohnehin sei vorgesehen, dass die Abteilung Katasterschätzung des Kantonalen Steueramts, Abteilung Natürliche Personen, die Katasterschätzung wieder auf das Baujahr 1900 korrigieren werde. Eine entsprechende Mutationsmeldung sei bereits in Aussicht gestellt worden. Zudem könne wohl eben nicht von einem Neubau 2021 gesprochen werden, wenn einzelne Bauteile wie z.B. der Gewölbekeller über 300 Jahre alt seien. Die VB W gehe davon aus, dass das alte Wohnhaus nun von den Eltern bewohnt werde. Dies stimme so nicht. Die von den Eltern genutzte Wohnung nehme auch einen Teil der ursprünglichen Scheune in Anspruch. Es liege eine integrale Gesamtrenovation des ganzen Gebäudes vor. Es könne daher nicht von aneinander gebauten Einfamilienhäusern gesprochen werden. Wie dies die VB W aus der Katasterschätzung entnehmen könne, sei nicht nachvollziehbar.
2.1.7 Des Weiteren bringt die Rekurrentin vor, da es sich um die Renovation einer alten Bauernliegenschaft handle, auch der Abzug für den Unterhalt bei 20 % des Eigenmietwertes zu belassen sei. Die VB W gehe fälschlicherweise, völlig zu Unrecht und faktenwidrig sowie ohne Erhärtung durch einen Augenschein davon aus, dass es sich um einen Neubau eines Einfamilienhauses handeln würde.
2.1.8 Mit Schreiben vom 5. September 2023 reichte die Rekurrentin die in Aussicht gestellte Mutationsmeldung der Abteilung Katasterschätzung ein, wonach das Baujahr des Gebäudes von 2021 auf 1900 korrigiert wurde.
2.2.1 Mit Verfügung vom 8. September 2023 wurde der Rekurs und die Beschwerde der VB W zugestellt. Gleichzeitig wurde die VB W dazu eingeladen, eine Vernehmlassung und sämtliche von der Rekurrentin im Einschätzungs- und Einspracheverfahren eingereichten Akten der Vernehmlassung bis zum 2. Oktober 2023 einzureichen. Die Beschwerdeschrift wurde zusätzlich an das Kantonale Steueramt und an die Eidg. Steuerverwaltung zur Vernehmlassung bis spätestens 2. Oktober 2023 zugestellt.
2.2.2 Mit Schreiben vom 27. September 2023 ersuchte die VB W um Erstreckung der Frist zur Vernehmlassung bis zum 23. Oktober 2023. Die Frist wurde vom Kantonalen Steuergericht am 3. Oktober 2023 bis zum 23. Oktober 2023 verlängert.
2.2.3 Mit Gesuch vom 10. Oktober 2023 ersuchte die VB W erneut um Erstreckung der Frist zur Vernehmlassung bis zum 6. November 2023. Das zweite Fristerstreckungsgesuch wurde damit begründet, dass die VB W festgestellt habe, dass die Rekurrentin auch bei der Abteilung Katasterschätzung Einsprache erhoben habe. Aufgrund der Einsprache sei das Baujahr der Liegenschaft angepasst worden, was für die Liegenschaftskosten von Bedeutung sei. Das Gesuch um Fristverlängerung bis zum 6. November 2023 ist vom Kantonalen Steuergericht am 14. Oktober 2023 genehmigt worden.
2.3.1 Mit Vernehmlassung vom 30. Oktober 2023 beantragte die VB W (Vorinstanz) die kostenfällige Abweisung von Rekurs und Beschwerde und eine Veranlagung zu Ungunsten der Rekurrentin und Beschwerdeführerin. Der Antrag wurde von der VB W sinngemäss wie folgt begründet.
2.3.2 Die Liegenschaft GB Y Nr. 001 sei ein Gebäudekomplex mit verschiedenen Baujahren. Entsprechend komplex sei die steuerliche Behandlung der Umbaukosten. Die Liegenschaft müsse für ihre einzelnen Bestandteile differenziert beurteilt werden. Die A Gasse … beinhalte den alten Wohnteil des Bauernhauses. Dieser Teil der Liegenschaft sei umfassend renoviert worden. Dem Schenkungsvertrag zwischen den Eltern und der Rekurrentin sei zu entnehmen, dass die Eltern im Westteil des Gebäudes (A Gasse …) ein lebenslanges und unentgeltliches Wohnrecht haben. Der Eigenmietwert dieses Gebäudeteils würden die Eltern versteuern. Sie würden in ihrer Steuererklärung auch die auf diesen Gebäudeteil anfallenden Unterhaltskosten im Umfange von total CHF 1'159'339 (2019: CHF 234'849; 2020: CHF 696'805; 2021: CHF 227'685) geltend machen. Der Rekurrentin würden somit noch Unterhaltskosten für die Gebäudeteile A Gasse …, … und … zuzuordnen sein.
2.3.3 Beim Gebäudeteil A Gasse … handle es sich um den ehemaligen Ökonomieteil des Bauernhauses. Dieser sei im Jahr 2019 komplett abgerissen worden, was durch die Rechnung Nr. … der B AG vom 12. Juni 2019 eindeutig nachgewiesen werde. Die Rechnung sei für den «Totalabbruch Scheune Nr. …» und den «Baugrubenaushub» erstellt worden. Nach dem Abbruch des Ökonomieteils sei ein völlig neuer Wohnteil erstellt worden. Die Haushälfte A Gasse … sei ein reiner Neubau mit Baujahr 2021. Bei einem Neubau könnten keine Renovationskosten abgezogen werden. Es seien nicht einmal die Rückbaukosten des vorherigen Ökonomiegebäudes abzugsfähig, da keine gleichartige Nutzung mehr vorliege. Die Vorbringen der Rekurrentin, wonach es sich um denkmalpflegerische Investitionen handle, sei nicht stichhaltig.
2.3.4 Da der Gebäudeteil A Gasse … als Neubau mit Baujahr 2021 zu beurteilen sei, sei folglich auch nur der Pauschalabzug in Höhe von 10 % vom Eigenmietwert zu berücksichtigen.
2.3.5 Ein Schätzer der Solothurnischen Gebäudeversicherung habe das Baujahr des Gebäudeteils A Gasse … in seiner Schätzung vom 7. September 2021 korrekterweise mit Baujahr 2021 festgelegt. Nach dem abweisenden Einspracheentscheid habe sich der damalige Lebenspartner und heutige Ehemann der Rekurrentin per E-Mail vom 30. August 2023 an den Schätzer der Solothurnischen Gebäudeversicherung gewandt. Daraufhin habe der Schätzer der Solothurnischen Gebäudeversicherung das Baujahr von 2021 auf 1900 ändern lassen. Der E-Mail-Verkehr zeige, dass es sich um eine Gefälligkeit unter Vertrauten gehandelt habe. Entsprechend sei auch die nachträgliche erfolgte Änderung des Baujahres auf der Katasterschätzung durch das Kantonale Steueramt, Abteilung Natürliche Personen, Katasterschätzung von 2021 auf das Jahr 1900 unbeachtlich. Es dürfe höchstens ein Pauschalabzug im Umfange von 10 % des auf A Gasse … entfallenden Eigenmietwertes gewährt werden.
2.3.6 Zudem sei die am 9. Januar 2023 von der VB W selbst erstellte Mietwertbemessung bei näherer Betrachtung als fehlerhaft zu beurteilen. Da das Baujahr 1900 im Computerprogramm hinterlegt gewesen sei, sei das wirtschaftliche Alter des Objektes fälschlicherweise auf 122 Jahre festgelegt gewesen, was den Eigenmietwert altershalber herabgesetzt habe. Zudem seien drei Garagen vergessen gegangen, die je mit CHF 800 Eigenmietwert, total CHF 2'400, zusätzlich zu berücksichtigen gewesen wären. Aufgrund einer von der VB W am 25. Oktober 2023 neu erstellten Mietwertbemessung betrage der für den Gebäudeteil A Gasse anzurechnende Eigenmietwert sowohl für die Staats- als auch für die Bundessteuer je CHF 46'008.
2.3.7 In der neuen Mietwertbemessung vom 25. Oktober 2023 seien die beiden Gebäude A Gasse … und … nicht mehr enthalten, da diese das Baujahr 1961 hätten. Entsprechend sei für diese je ein separater Eigenmietwert festzulegen. Der von der Rekurrentin zu versteuernde Eigenmietwert der Gebäude A Gasse … und … berechne sich, unter der Annahme der jeweils hälftigen Nutzung mit den Eltern der Rekurrentin, folgendermassen:
- A Gasse …: Katasterwert CHF 24'900 x 9.42% x ½ = CHF 1’173 (Staat) bzw. CHF 1'466 (Bund; Eigenmietwert Staat x 1.25 = Eigenmietwert Bund);
- A Gasse …: Katasterwert CHF 40'700 x 9.42% x ½ = CHF 1'917 (Staat) bzw. CHF 2'396 (Bund; Eigenmietwert Staat x 1.25 = Eigenmietwert Bund).
Von den jeweiligen Eigenmietwerten für die A Gasse … bzw. … könne jeweils der Pauschalabzug für Liegenschaftskosten im Umfange von 20 % zum Abzug zugelassen werden.
Entsprechend beantrage die VB W im hierortigen Rekurs- und Beschwerdeverfahren eine Erhöhung der steuerbaren Einkommen im Sinne einer reformatio in peius.
2.3.8 Des Weiteren macht die VB W geltend, dass von der Rekurrentin nicht dargelegt werde, in welchem Umfang Mehrkosten aufgrund von Denkmalpflege entstanden seien. Dass ein grosser Teil des alten Bauernhauses abgerissen und neu gebaut werden konnte, deute darauf hin, dass der Denkmalschutz offenbar bloss verlangt habe, der Neubau müsse die gleichen Umrisse haben wie das alte Ökonomiegebäude. Allfällige Mehrkosten, die aus Gründen des Denkmalschutzes entstanden seien, würden somit den von den Eltern bewohnte Gebäudeteil betreffen.
2.3.9 Betreffend der geltend gemachten Gehörsverletzung, weil die VB W keinen Augenschein vorgenommen habe, hält diese dagegen, dass diese in antizipierter Beweiswürdigung auf die Annahme beantragter Beweismittel verzichten kann, wenn sie aufgrund bereits erhobener Beweise oder aus anderen Gründen davon überzeugt sei, dass der relevante Sachverhalt ausreichend geklärt sei und weitere Beweiserhebungen ihre rechtliche Überzeugung nicht ändern würde. Ein Augenschein nach Abschluss des Umbaus hätten keine neuen Erkenntnisse gebracht, da die Situation nach dem Umbau ausreichend dokumentiert gewesen sei. Es liege daher keine Verletzung des rechtlichen Gehörs vor, insbesondere weil die Rekurrentin selbst auf eine Besprechung verzichtet habe.
2.3.10 Hinsichtlich der Akonto-Rechnungen der Umbaukosten habe die VB W festgestellt, dass in der Aufstellung zu den Liegenschaftskosten, welche die Rekurrentin der Steuererklärung beigelegt habe, sich teilweise Rechnungen befinden würden, deren Kosten mehrfach geltend gemacht worden seien. Ein Teil der 2021 geltend gemachten Kosten würden Akonto-Rechnungen mit Rechnungsdatum 2020 betreffen. Die Aufstellung zu den Liegenschaftskosten sei daher nicht zu akzeptieren.
2.3.11 Zudem erwähnte das Gesetz Kosten für denkmalpflegerische Arbeiten. Investitionen in Neubauten seien damit sicher nicht gemeint. Der von der Rekurrentin erwähnte alte Gewölbekeller befinde sich soweit ersichtlich nicht unter der ehemaligen Scheune bzw. dem heutigen Wohnteil der Rekurrentin. So sei der Rechnung von B AG zu entnehmen, dass die Scheune komplett abgebrochen und ein Aushub erstellt worden sei.
2.3.12 Richtig seien die Vorbringen der Rekurrentin, dass die Eltern nicht nur das ehemalige Wohnhaus bewohnen würden, sondern auch einen schmalen Teil des Neubaus. Dies ändere jedoch nichts an der Tatsache, dass die Rekurrentin heute einen kompletten Neubau bewohne.
2.3.13 Zusammenfassend sei festzustellen, dass es sich bei dem von der Rekurrentin be-wohnten Gebäude um einen Neubau mit Baujahr 2021 handle und für einen solchen Neubau keine Liegenschaftskosten abzugsfähig seien und nur der Pauschalabzug von 10 % gewährt werden dürfe. Für die beiden Nebengebäude … und … seien jeweils die Hälfte des Eigenmietwertes zu berücksichtigen und ein Pauschalabzug für Liegenschaftskosten von 20 % zu gewähren.
2.4.1 Mit verfahrensleitender Verfügung vom 3. November 2023 hat das Kantonale Steuergericht festgestellt, dass die Eidg. Steuerverwaltung auf eine Vernehmlassung verzichtet hat. Gleichzeitig wurde die Vernehmlassung der VB W vom 30. Oktober 2023 der Rekurrentin zugestellt. Aufgrund der Vernehmlassung der VB W wurde die Rekurrentin auf eine möglich reformatio in peius aufmerksam gemacht. Der Rekurrentin wurde für eine allfällige Stellungnahme Frist bis zum 27. November 2023 gesetzt.
2.4.2 Mit schriftlichem Gesuch vom 7. November 2023 ersuchte die Rekurrentin um Erstre-ckung der Frist bis zum 22. Dezember 2023. Das Gesuch wurde vom Kantonalen Steuergericht bis zum 22. Dezember 2023 bewilligt.
2.5.1 Mit Schreiben vom 20. Dezember 2023 nahm die Rekurrentin eingehend Stellung zur Vernehmlassung der VB W vom 30. Oktober 2023. Die Rekurrentin hielt im Wesentlichen an ihren bisherigen Ausführungen fest. Sie reichte zusätzliche Beweismittel betreffend Ortsbildschutz ein. Die von der VB W beantragte reformatio in peius sei abzuweisen. Die neu errechneten Eigenmietwerte könnten von der Rekurrentin nicht nachvollzogen werde. Die Berechnung der Eigenmietwerte, wie diese im Einspracheentscheid vorgenommen worden seien, seien beizubehalten.
2.5.2 Die Rekurrentin sei erstaunt, dass die VB W am «wirtschaftlichen Neubau» festhalte. Entscheidend sei, dass die Renovation einer alten, teils baufälligen Liegenschaft den ausserfiskalischen Interessen eines Gemeinwesens zu entsprechen habe. Diesen Interessen habe die Gemeinde mit der Unterschutzstellung in den Ortsbildschutz Rechnung getragen. Die Erstellung eines Neubaus, der nicht diesen Anforderungen entspräche, wäre vorliegend nie möglich gewesen. Bereits dieser Umstand erhelle, dass nicht von irgendeinem Neubau gesprochen werden könne, sondern lediglich von einer Werterhaltung einer baufälligen Liegenschaft. Des Weiteren habe die Behauptung, dass die Liegenschaft in den einzelnen Bauteilen differenziert zu betrachten sei, keine Rechtsgrundlage. § 39 StG und Art. 32 DBG würden vorschreiben, dass die denkmalpflegerisch angeordneten Renovationskosten und die Rückbaukosten abzugsfähig seien. Ebenso seien auch die werterhaltenden Kosten abzugsfähig.
2.5.3 Dass mit dieser Art der Renovation relativ hohe Kosten für die beiden Wohnparteien entstanden seien, ändere an der Qualifikation als Gesamtrenovation einer Liegenschaft nichts. Schon gar nicht dürfe angenommen werden, dass ein Teil der Liegenschaft unvermittelt als selbständig zu beurteilender Neubau gelten würde.
2.5.4 Die Rekurrentin macht sinngemäss geltend, dass die erfolgte Gesamtrenovation der alten Liegenschaft keinen selbständigen Neubau mit Baujahr 2021 darstelle und dass der Praxisänderung des Bundesgerichts zum wirtschaftlichen Neubau Rechnung zu tragen sei. Zudem sei die Berechnung des Eigenmietwertes, wie dieser von der VB W im Einspracheentscheid vorgenommen worden sei, beizubehalten und es sei der Pauschalabzug für Altliegenschaften von 20 % des Eigenmietwertes auch nach erfolgter Gesamtrenovation beizubehalten.
Das Steuergericht zieht in Erwägung:
1.1 Rekurs (betreffend Staatssteuer) und Beschwerde (betreffend Bundessteuer) erfolgten form- und fristgerecht. Das Steuergericht ist sachlich zuständig (§ 160 Abs. 1 Steuergesetz, StG, BGS 614.11; Art. 140 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, DBG, SR 642.11; § 4 Vollzugsverordnung zum DBG, BGS 613.31). Auf die Rechtsmittel ist somit einzutreten.
1.2 Über die Frage der im Raum stehenden Gehörsverweigerung betreffend reformatio in peius, Durchführung eines Augenscheins und Einspracheverhandlung ist vorab, folglich vor der Beurteilung der materiellen Fragen, zu entscheiden (BGE 126 I 15).
1.3 Nach ständiger Rechtsprechung prüft das Steuergericht die formellen Gültigkeitserfordernisse des Verfahrens von Amtes wegen. Hat die Vorinstanz übersehen, dass es an einer Prozessvoraussetzung fehlte, und hat sie materiell entschieden, ist dies im Rechtsmittelverfahren von Amtes wegen zu berücksichtigen mit der Folge, dass der angefochtene Entscheid aufzuheben ist (vgl. Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Landschaft vom 15. Dezember 2000 mit weiteren Hinweisen).
2.1 Nach Art. 132 Abs. 1 DBG bzw. § 122 Abs. 1 StG und Art. 48 Abs. 1 StHG (Steuerharmonisierungsgesetz, SR 642.14) kann der Steuerpflichtige gegen die Veranlagungsverfügung innert 30 Tagen nach der Eröffnung resp. Zustellung bei der Veranlagungsbehörde schriftlich Einsprache erheben. Gemäss Art. 132 Abs. 1 DBG und § 123 Abs. 1 und 2 StG resp. Art. 48 Abs. 4 StHG entscheidet die Veranlagungsbehörde gestützt auf die Untersuchung über die Einsprache. Sie kann alle Steuerfaktoren neu festsetzen und, nach Anhören des Steuerpflichtigen, die Veranlagung auch zu dessen Nachteil abändern.
2.2 Gemäss Art. 29 Abs. 2 BV (Bundesverfassung, SR 101) haben die Parteien Anspruch auf rechtliches Gehör. Das explizit durch die Verfassung gewährleistete rechtliche Gehör stellt eine fundamentale Garantie für ein rechtsstaatliches Verfahren dar. Es dient der Sachaufklärung und garantiert dem Betroffenen ein persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht im Verfahren. Der Grundsatz gilt nach der heutigen Rechtsprechung für alle Rechtsanwendungsverfahren, so auch im Verwaltungsverfahren. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts greift der Anspruch auf rechtliches Gehör im Verwaltungsverfahren überall dort Platz, wo die Gefahr besteht, dass der einzelne durch den Erlass einer Verfügung in seinen rechtlich geschützten Interessen verletzt wird (vgl. Ulrich Häfelin et al., Schweizerisches Bundesstaatrecht, 10. Auflage, Zürich 2020, N 835 ff.).
2.3 Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist das Recht der Privaten, in einem vor einer Verwaltungs- oder Justizbehörde geführten Verfahren mit ihrem Begehren angehört zu werden, Einblick in die Akten zu erhalten und zu den für die Entscheidung wesentlichen Punkten Stellung nehmen zu können (vgl. Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. Auflage, Zürich/St. Gallen 2020, N 1001 f.).
2.4 Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist formeller (selbständiger) Natur. Das bedeutet, dass eine Rechtsmittelinstanz, die eine Verletzung des Anspruchs feststellt, den angefochtenen Hoheitsakt aufheben muss, ohne Rücksicht darauf, ob die Anhörung für den Ausgang des Verfahrens relevant ist, d.h. die Behörde zu einer Änderung des Entscheides veranlassen wird oder nicht. Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist die Heilung der Verletzung des rechtlichen Gehörs in einem Rechtsmittelverfahren dann möglich, wenn die Verletzung nicht besonders schwer wiegt, wobei die Heilung des Mangels die Ausnahme bleiben soll. Eine strenge Handhabung drängt sich auf, nicht nur, weil der Instanzenzug damit verkürzt wird und der Betroffene sich gegenüber einem negativen Entscheid einer Behörde durchsetzen muss, sondern auch, weil die Behörde ihn durch die Gehörsverweigerung zum Verfahrensobjekt gemacht und nicht als Partner behandelt hat, was nicht geheilt werden kann, sondern sanktioniert werden muss (vgl. Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, a.a.O., N 1173 ff.).
2.5 Gemäss Art. 115 DBG bzw. § 135 StG müssen angebotene Beweise abgenommen werden, soweit sie zur Feststellung von für die Veranlagung erheblichen Tatsachen geeignet sind. Unter § 150 Abs. 2 StG wird festgehalten, dass die steuerpflichtige Person oder ihre Vertretung zu einer Verhandlung vorzuladen ist, wenn diese es verlangt oder wenn es die Untersuchung über die Einsprache erforderlich macht. Die Begehren und Aussagen sind zu protokollieren. Des Weiteren hält Art. 143 Abs. 1 Satz 2 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG (reformatio in peius) fest, dass die Einsprachebehörde alle Steuerfaktoren neu festsetzen und, nach Anhörung des Steuerpflichtigen, die Veranlagung auch zu seinem Nachteil abändern kann.
3.1 Die Rekurrentin bringt vor, dass es die VB W im vorliegenden Fall unterlassen habe, einen Augenschein durchzuführen, obwohl sich ein solcher geradezu aufgedrängt hätte. Gemäss Art. 115 DBG bzw. § 135 StG müssen angebotene Beweise abgenommen werden, soweit sie zur Feststellung von für die Veranlagung erheblichen Tatsachen geeignet sind. Aus dem Grundsatz des rechtlichen Gehörs folgt der Anspruch der steuerpflichtigen Person auf Beweisabnahme. Es wird ihr das Recht eingeräumt, Beweismassnahmen zu beantragen. Die offerierten Beweismittel müssen sich auf eine rechtserhebliche Tatsache beziehen. Gegenstand des Beweisverfahrens bilden daher nur jene Tatsachen, die für die Veranlagung wesentlich sind und somit den Umfang der Steuerfaktoren beeinflussen können. Der Anspruch auf Beweisabnahme ist verletzt, wenn ohne sachliche Gründe einem Beweismittel zum Vornherein jede Erheblichkeit abgesprochen wird (BGE 106 II 170, Richner et al., Handkommentar zum DBG, 4. Auflage, Zürich 2023, N. 3 f. zu Art. 115). Des Weiteren müssen die offerierten Beweismittel sich nicht nur auf rechtserhebliche Tatsachen beziehen, sondern die offerierten Beweismittel müssen auch geeignet sein, das Vorhandensein dieser Tatsache zu beweisen (Geeignetheit des Beweismittels; Richner et al., a.a.O., N. 5 zu Art. 115).
3.2 Zudem muss die rechtserhebliche Tatsache, für welche die steuerpflichtige Person ein geeignetes Beweismittel offeriert, auch umstritten und nicht offenkundig sein. Notorische Tatsachen müssen nicht bewiesen werden (Richner et al., a.a.O., N. 6 zu Art. 115).
3.3 Die steuerpflichtige Person ist deshalb berechtigt, Beweismittel vorzulegen oder zu nennen, welche die Steuerbehörde abnehmen müssen, sofern diese geeignet sind, eine für die Veranlagung wesentliche umstrittene Behauptung zu erhärten. Auf die Abnahme der offerierten Beweismittel kann eine Behörde verzichten (Richner et al., a.a.O., N. 7 f. zu Art. 115),
- wenn der Sachverhalt, den die steuerpflichtige Person beweisen will, nicht rechtserheblich ist oder bereits feststeht;
- wenn die Steuerbehörde von jenem Sachverhalt ausgeht, den die steuerpflichtige Person behauptet;
- wenn zum Voraus gewiss ist (sog. antizipierte Beweiswürdigung), dass das offerierte Beweismittel nicht beweistauglich ist;
- wenn die Steuerbehörde den Sachverhalt aufgrund eigener Sachkunde ausreichend würdigen kann, sie also aufgrund ihrer amtlichen Tätigkeit Kenntnis von der zu beweisenden Tatsache hat oder (hinsichtlich des Beizugs von Sachverständigen) über genügend eigene Fachkenntnisse verfügt.
3.4 Erforderlich ist eine Beweisabnahme dann, wenn die untersuchende Behörde zuerst in die Lage versetzt werden muss, sich eine Überzeugung vom Vorhandensein oder Nichtvorhandensein von Tatsachen zu bilden, die für die Entscheidung erheblich sind (Richner et al., a.a.O., N. 9 zu Art. 115).
3.5 Ein Augenschein ist eine Beweisaufnahme, welche sich auf die Existenz, die Lage und die Beschaffenheit von Objekten oder von Vorgängen bezieht. Er kommt nicht nur für Sichtbares in Frage, sondern kann grundsätzlich alle äusseren Gegebenheiten betreffen, die durch den Seh-, Gehörs-, Geruchs-, Geschmacks- oder den Tastsinn wahrgenommen werden können; es geht dabei um die sinnliche Wahrnehmung urteilsrelevanter bzw. beweiserheblicher Sachverhalte. Der Augenschein ist ausdrücklich als Beweismittel vorgesehen.
3.6 Die Vornahme eines Augenscheins geschieht auf Antrag einer Partei oder von Amtes wegen. Wird von der steuerpflichtigen Person ein Augenschein beantragt, so steht die Entscheidung, ob ein solcher angeordnet werden soll, grundsätzlich im pflichtgemässen Ermessen der mit der Sache befassten Behörde. Eine dahingehende Pflicht besteht jedoch, wenn die tatsächlichen Verhältnisse auf andere Weise nicht abgeklärt werden können (Richner et al., a.a.O., N. 46 zu Art. 123 DBG).
3.7 Soweit den Akten entnommen werden kann, hat die Rekurrentin und Beschwerdeführerin im Einspracheverfahren keinen Augenschein beantragt. Entsprechend kann der VB W auch keine Weigerung dahingehend angelastet werden, einen angebotenen rechtserheblichen Beweis abgelehnt zu haben. Insofern kann diesbezüglich keine Verletzung des rechtlichen Gehörs vorliegen.
3.8 Die Vorbringen der Rekurrentin und Beschwerdeführerin, dass die VB W keinen Augenschein von Amtes wegen in Erwägung gezogen hat, obwohl sich ein solcher im vorliegenden Einzelfall durchaus aufgedrängt hätte, ist nachvollziehbar. Die Durchführung eines Augenscheins bei grösseren Bauprojekten wäre durchaus ein sachgerechtes Vorgehen, damit sich die Steuerbehörde ein Bild von der Situation machen kann, um den Sachverhalt zu ermitteln und um die amtsinternen – offenbar zum Teil falschen Unterlagen – zu überprüfen und die Vorbringen der Rekurrentin und Beschwerdeführerin zu verifizieren, die sich nicht aus den eingereichten Unterlagen ergeben haben. Indem die VB W keinen Augenschein von Amtes wegen durchgeführt hat, liegt jedoch noch keine schwerwiegende Verfahrenspflichtverletzung vor, die im vorliegenden Verfahren nicht geheilt werden könnte.
4.1 Mit E-Mail vom 19. Juli 2023 nahm die VB W auf die Vorbringen der Rekurrentin und Beschwerdeführerin Stellung. Laut Katasterschätzung handle es sich bei dem von der Rekurrentin und Beschwerdeführerin bewohnten Gebäudeteil um einen Neubau mit Baujahr 2021. Die Veranlagungsverfügung sei in diesem Punkt inkonsequent. Der Pauschalabzug für Liegenschaftsunterhalt sei mit 20 % gerechnet worden, was für Liegenschaften gelte, die älter als 10 Jahre seien. Da es sich um einen Neubau handle, sei ein Pauschalabzug von 10 % vom Eigenmietwert richtig. Die VB W werde die Veranlagung entsprechend zu Ungunsten der Rekurrentin und Beschwerdeführerin korrigieren. In der Folge ist die VB W direkt zum Entscheid übergegangen. Mit Entscheid vom 7. August 2023 hat die VB W die Einsprache abgewiesen und die Veranlagung zu Ungunsten der Rekurrentin und Beschwerdeführerin korrigiert. Das steuerbare Einkommen wurde bei der Staatssteuer auf CHF 133'381 und bei der Bundessteuer auf CHF 135'700 festgelegt. Gemäss Art. 135 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG entscheidet die zuständige Behörde gestützt auf die Untersuchung über die Einsprache. Sie kann alle Steuerfaktoren neu festsetzen und, nach Anhörung des Steuerpflichtigen, die Veranlagung auch zu seinem Nachteil abändern (Art. 135 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG). Eine Anhörung bzw. die Gelegenheit zur Stellungnahme wurden von der VB W der Steuerpflichtigen, soweit aktenkundig, nicht gewährt.
4.2 Will die Steuerbehörde die Veranlagungsverfügung zuungunsten der steuerpflichtigen Person abändern, hat sie dieser unter Beachtung des Anspruchs auf rechtliches Gehör vor der Entscheidung Gelegenheit zur Stellungnahme zur beabsichtigten Verböserung zu geben (StE 1989 A 21.13 Nr. 3). Dabei spielt es keine Rolle, ob die Veranlagungsbehörde ihre Verböserung auf neue, im bisherigen Veranlagungsverfahren und Einspracheverfahren noch nicht diskutierte Gesichtspunkte abstellen will oder ob sie nur bereits diskutierte Punkte heranziehen möchte; es ist in jedem Fall eine Äusserungsmöglichkeit einzuräumen, wenn eine VB eine von der angefochtenen Veranlagungsverfügung abweichende Höherveranlagung vornehmen will (StE 2003 B 96.12 Nr. 13, StE 2004 B 92.51 Nr. 11 = StR 2003; ASA 73, 554; Richner et al., a.a.O., N. 20 zu Art. 143). Eine Verletzung des Anspruchs auf eine Anhörung vor einer Höherveranlagung stellt eine schwere Gehörsverletzung dar (Richner et al., a.a.O., N. 20 und 29 zu Art. 143 DBG; N. 13 zu Art. 114 DBG).
4.3 Die Rechtsprechung des Bundesgerichts ist bezüglich der Gewährung des rechtlichen Gehörs streng. Sie hat als Grundsatz festgehalten, dass jede Behörde wegen des verfassungsrechtlichen Anspruchs auf rechtliches Gehör den Betroffenen von einer beabsichtigten Schlechterstellung unterrichten und ihm Gelegenheit zur Äusserung geben muss. Eine erneute Anhörung kann nicht davon abhängig gemacht werden, dass der reformatio in peius neue Gesichtspunkte zu Grunde liegen. Eine gegenteilige Interpretation dieser Bestimmungen würde ansonsten möglicherweise nicht einmal den von der Rechtsprechung direkt aus der Verfassung abgeleiteten Minimalgarantien des rechtlichen Gehörs entsprechen. Die Behörde muss vor ihrem Entscheid auf ihre Absicht, zu einer reformatio in peius zu schreiten, aufmerksam machen und den Pflichtigen Gelegenheit zur Stellungnahme einräumen (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 2A.403/2002 vom 24. März 2003, E. 2.2 und 3.2 mit weiteren Hinweisen). Das Einholen der Stellungnahme bei der steuerpflichtigen Person stellt keinen "leeren Formalismus" dar, insbesondere weil er allenfalls neue Tatsachen und Beweismittel vorbringen kann (vgl. Entscheid des Bundesgerichts 2A.421/2003 vom 15. März 2004, E. 2 und 3).
4.4 Die Gewährung des rechtlichen Gehörs ist somit an klare formelle Voraussetzungen geknüpft, die zu beachten sind. Es genügt daher nicht, dass die Steuerpflichtige wusste, um was es geht. Eine konkrete Androhung der reformatio in peius mit dem verfassungsmässigen Anspruch auf rechtliches Gehör in Form des individuellen Schriftenwechsels sowie eine schriftliche Stellungnahme der Pflichtigen fehlen im vorliegenden Einspracheverfahren, was als grober Verfahrensmangel qualifiziert werden muss.
5.1 Mit Eventualantrag forderte die Rekurrentin und Beschwerdeführerin mit ihrer Einsprache, dass der Anteil der werterhaltenden Investitionen einvernehmlich mit der Steuerverwaltung festzulegen seien. Dies ist als Antrag auf Durchführung einer Einspracheverhandlung bzw. als Antrag auf Anhörung zu qualifizieren. Die Rekurrentin und Beschwerdeführerin hat im Wissen darum, dass eine „Ausscheidung“ der Kosten in werterhaltende und wertvermehrende Kosten zum Teil schwierig ist, eine Verhandlung verlangt, um mit der VB W die Angelegenheit zu besprechen. Eine Einspracheverhandlung hat sich im vorliegenden Verfahren für die Feststellung des Sachverhalts und zur Untersuchung über die Einsprache geradezu aufgedrängt. Soweit ersichtlich hat keine solche stattgefunden oder wurde zu einer solchen von der VB W auch nicht eingeladen.
5.2 In ihrer Vernehmlassung bringt die VB W mit dem nicht durchgeführten Augenschein vor, die Rekurrentin und Beschwerdeführerin habe auf eine Besprechung verzichtet. Ob mit dem geltend gemachten Verzicht auf eine Besprechung durch die Rekurrentin und Beschwerdeführerin der Augenschein oder eine Einspracheverhandlung gemeint ist, ist nicht klar. Festzustellen ist jedoch, dass den Akten kein Hinweis dazu zu entnehmen ist, dass die Rekurrentin und Beschwerdeführern je auf eine Einspracheverhandlung mit der VB W verzichtet hätte. Da es mit der gesetzlich vorgesehenen Einspracheverhandlung um die Wahrung des rechtlichen Gehörs einer steuerpflichtigen Person geht, sind hier auch erhöhte Anforderungen an den Nachweis eines allfälligen Verzichts auf eine ursprünglich verlangte Einspracheverhandlung durch die Steuerbehörden sicherzustellen. Dieser Nachweis bringt die VB W nicht bei. Bestehen Zweifel darüber, ob die steuerpflichtige Person tatsächlich auf eine ursprünglich verlangte Einspracheverhandlung verzichtet hat und kann ein allfälliger Verzicht von der Steuerbehörde nur behauptet, nicht jedoch nachgewiesen werden, ist zu Lasten der Steuerbehörde davon auszugehen, dass die steuerpflichtige Person an der Durchführung einer Einspracheverhandlung bzw. ihrem Anspruch auf Gewährung des rechtlichen Gehörs festgehalten hat.
5.3 Die Frage, ob die VB W auch hier eine schwere Verfahrenspflichtverletzung begangen hat, indem sie keine Einspracheverhandlung durchgeführt hat, da die hierortige Rekurrentin und Beschwerdeführerin wie von dieser behauptet, auf eine Besprechung im Sinne einer Einspracheverhandlung verzichtet habe, kann offen bleiben, da die bereits nicht ermöglichte Stellungname zur von der VB W beabsichtigten Verböserung im Rahmen des Einspracheverfahrens als derart schwerwiegende Verfahrenspflichtverletzungen zu beurteilen ist, dass der Einspracheentscheid per se nichtig ist und die Angelegenheit zur Beurteilung der Einsprache zurückgewiesen werden muss.
6.1 Die Heilung einer festgestellten Verfahrenspflichtverletzung verbietet sich dann, wenn diese nicht nur von untergeordneter Natur ist, sondern schwer wiegt. Ein Verfahrensmangel ist namentlich dann schwerwiegend, wenn die Vorinstanz in Verletzung der ihr obliegenden Untersuchungspflicht – und somit in Missachtung des Anspruchs auf rechtliches Gehör – den rechtserheblichen Sachverhalt nicht oder unvollständig abgeklärt hat. Einen solchen bedeutsamen Verfahrensmangel kann die Rekurs- und Beschwerdeinstanz nicht heilen, weil andernfalls die untere Rechtsmittelbehörde praktisch von der Einhaltung eines korrekten Verfahrens dispensiert würde. Eine schwere Gehörsverletzung liegt deshalb insbesondere dann vor, wenn sich die Behörde über einen ausdrücklich gesetzlich verankerten Gehörsanspruch wie die Einräumung der Möglichkeit zur Stellungnahme zu einer angekündigten reformatio in peius hinweggesetzt hat.
6.2 Indem die VB W der Rekurrentin und Beschwerdeführerin im Einspracheverfahren die beabsichtigte reformatio in peius zwar anzeigte, dieser jedoch keine Möglichkeit zur Stellungnahme einräumte, verletzte die VB W hier das rechtliche Gehör der hierortigen Rekurrentin und Beschwerdeführerin. Die offenkundige Verletzung des rechtlichen Gehörs ist als schwere Gehörsverletzung zu qualifizieren, da sich die VB W über einen ausdrücklich gesetzlich verankerten Gehörsanspruch hinweggesetzt hat. Hinzu kommt, dass nicht ausgeschlossen werden kann, dass in der Nichtdurchführung einer Einspracheverhandlung eine weitere schwere Gehörsverletzung vorliegen könnte, da der durch die VB W vorgebrachte Verzicht der Rekurrentin und Beschwerdeführerin auf die Einspracheverhandlung nur behauptet, von dieser jedoch nicht nachgewiesen wurde, weshalb zu Gunsten der Rekurrentin und Beschwerdeführerin die natürliche Vermutung besteht, dass diese an ihrem Recht auf Durchführung einer Einspracheverhandlung festgehalten hat.
6.3 Der Einspracheentscheid ist somit aufzuheben und die Angelegenheit an die Steuer-verwaltung zur Neubeurteilung zurückzuweisen. In Bezug auf die reformatio in peius hat die Steuerverwaltung der Steuerpflichtigen zunächst ausdrücklich Gelegenheit zur Stel-lungnahme einzuräumen, bevor sie erneut entscheidet. Gleichzeitig wird die VB W zwecks Wahrung des rechtlichen Gehörs gewährleisten müssen, dass die mit der Einsprache beantragte Einspracheverhandlung durchgeführt wird, oder sie stellt sicher, dass der Nachweis des Verzichts auf eine Einspracheverhandlung durch die hierortige Rekurrentin und Beschwerdeführerin auch tatsächlich erbracht werden kann.
6.4 Zudem wird die VB W an dieser Stelle ausdrücklich darauf hingewiesen, dass für die materielle Beurteilung die bundesgerichtliche Rechtsprechung betreffend Praxisänderung zum „wirtschaftlicher Neubau“ und den denkmalpflegerischen Arbeiten (siehe u.a. Bundesgerichtsurteil 9C_677/2021 vom 23. Februar 2023, 9C_724/2022 vom 29. März 2023) Gültigkeit hat und der erfolgte Umbau danach zu beurteilen sein wird. Eine wirtschaftliche Gesamtbetrachtung eines Totalsanierungs-, Renovations- sowie eines Aus- oder Umbauprojekts wie im vorliegenden Fall, aufgrund welcher der einkommensteuerliche Kostenabzug schematisch komplett und damit auch für Kostenbestanteile, die bei individueller Betrachtung aufgrund ihrer objektiv-technischen Natur eigentlich werterhaltender Natur wären, verweigert wird, ist seit der neueren Rechtsprechung des Bundesgerichts nicht mehr zulässig.
Stattdessen sind die einzelnen Arbeiten an einer Liegenschaft – wie bei allen anderen Liegenschaftskosten – individuell in ihre werterhaltenden und wertvermehrenden Anteile aufzuteilen, wie dies das Kantonale Steueramt selbst unter Verweis auf die neue bundesgerichtliche Rechtsprechung in seiner Steuerpraxis bereits übernommen und publiziert hat (siehe auch Steuerbuchkapitel § 39 Nr. 2 betreffend Liegenschaftskosten, Ziffer 5.1). Betreffend denkmalpflegerische Arbeiten kann ebenfalls auf die geltende bundesgerichtliche Rechtsprechung verwiesen werden, wonach die Kosten der denkmalpflegerischen Arbeiten zusätzlich zu den Unterhaltskosten geltend gemacht werden können, denn die denkmalpflegerischen Arbeiten stellen keine Unterhaltskosten dar (siehe u.a. Bundesgerichtsurteil 9C_677/2021 vom 23. Februar 2023, 9C_724/2022 vom 29. März 2023).
6.5 Schliesslich sei noch auf Folgendes hingewiesen: In der Vernehmlassung vom 30. Oktober 2023 hielt die VB W fest, dass die Eltern der Rekurrentin in der Steuererklärung auch die auf den entsprechenden Gebäudeteil anfallenden Unterhaltskosten von total CHF 1'159'339 geltend machen würden (vgl. oben, Sachverhalt, Ziff. 2.3.2). Insofern stellt sich die Frage, ob nicht eine Verletzung des Steuergeheimnisses vorliegt (vgl. dazu auch KSG vom 3. April 2023, SGSTA.2022.24; BST.2022.24, E. 3 ff., zur Publ. vorgesehen unter Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE 2023 Nr. 8).
6.6 Rekurs und Beschwerde erweisen sich als begründet und sind gutzuheissen. Die An-gelegenheit ist zur Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens trägt der Staat die Verfahrenskosten. Die obsiegende Rekurrentin und Beschwerdeführerin hat keinen Anspruch auf Parteientschädigung, da sie sich selbst vertreten hat.
****************
Demnach wird erkannt:
1. Rekurs und Beschwerde werden gutgeheissen. Der Einspracheentscheid der Vorinstanz vom 7. August 2023 wird aufgehoben und die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückgewiesen.
2. Es werden keine Gerichtskosten erhoben.
3. Der Rekurrentin/Beschwerdeführerin wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
Im Namen des Steuergerichts
Der Präsident: Der Sekretär:
Dr. Th. A. Müller W. Hatzinger
Rechtsmittel: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 6004 Luzern) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die Unterschrift der Beschwerdeführer oder ihres Vertreters zu enthalten.
Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:
- Rekurrentin/Beschwerdeführerin (eingeschrieben)
- VB W (mit Steuerakten)
- KStA, Rechtsdienst
- Finanzdepartement
- Gemeindesteuerregisterführer der EG …
- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern
Expediert am: