KSGE 2024 Nr. 13
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Verfahren, rechtliches Gehör, Augenschein, reformatio in peius, Einspracheverhandlung, Heilung der Gehörsverletzung
In casu Gehörsverweigerung betreffend reformatio in peius ? Voraussetzungen für die Durchführung eines Augenscheins und für eine Einspracheverhandlung sowie für die Heilung einer Gehörsverletzung.
StG § 135, § 150 Abs. 2, § 151 Abs. 1
DBG Art. 115, Art. 135 Abs. 1, Art. 143 Abs. 1
Urteil SGSTA.2023.42; BST.2023.38 vom 9. September 2024
Aus den Erwägungen:
2.1 Nach Art. 132 Abs. 1 DBG bzw. § 122 Abs. 1 StG und Art. 48 Abs. 1 StHG (Steuerharmonisierungsgesetz, SR 642.14) kann der Steuerpflichtige gegen die Veranlagungsverfügung innert 30 Tagen nach der Eröffnung resp. Zustellung bei der Veranlagungsbehörde schriftlich Einsprache erheben. Gemäss Art. 132 Abs. 1 DBG und § 123 Abs. 1 und 2 StG resp. Art. 48 Abs. 4 StHG entscheidet die Veranlagungsbehörde gestützt auf die Untersuchung über die Einsprache. Sie kann alle Steuerfaktoren neu festsetzen und, nach Anhören des Steuerpflichtigen, die Veranlagung auch zu dessen Nachteil abändern.
2.2 Gemäss Art. 29 Abs. 2 BV (Bundesverfassung, SR 101) haben die Parteien Anspruch auf rechtliches Gehör. Das explizit durch die Verfassung gewährleistete rechtliche Gehör stellt eine fundamentale Garantie für ein rechtsstaatliches Verfahren dar. Es dient der Sachaufklärung und garantiert dem Betroffenen ein persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht im Verfahren. Der Grundsatz gilt nach der heutigen Rechtsprechung für alle Rechtsanwendungsverfahren, so auch im Verwaltungsverfahren. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts greift der Anspruch auf rechtliches Gehör im Verwaltungsverfahren überall dort Platz, wo die Gefahr besteht, dass der einzelne durch den Erlass einer Verfügung in seinen rechtlich geschützten Interessen verletzt wird (vgl. ULRICH HÄFELIN et al., Schweizerisches Bundesstaatrecht, 10. Auflage, Zürich 2020, N 835 ff.).
2.3 Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist das Recht der Privaten, in einem vor einer Verwaltungs- oder Justizbehörde geführten Verfahren mit ihrem Begehren angehört zu werden, Einblick in die Akten zu erhalten und zu den für die Entscheidung wesentlichen Punkten Stellung nehmen zu können (vgl. ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. Auflage, Zürich/St. Gallen 2020, N 1001 f.).
2.4 Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist formeller (selbständiger) Natur. Das bedeutet, dass eine Rechtsmittelinstanz, die eine Verletzung des Anspruchs feststellt, den angefochtenen Hoheitsakt aufheben muss, ohne Rücksicht darauf, ob die Anhörung für den Ausgang des Verfahrens relevant ist, d.h. die Behörde zu einer Änderung des Entscheides veranlassen wird oder nicht. Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist die Heilung der Verletzung des rechtlichen Gehörs in einem Rechtsmittelverfahren dann möglich, wenn die Verletzung nicht besonders schwer wiegt, wobei die Heilung des Mangels die Ausnahme bleiben soll. Eine strenge Handhabung drängt sich auf, nicht nur, weil der Instanzenzug damit verkürzt wird und der Betroffene sich gegenüber einem negativen Entscheid einer Behörde durchsetzen muss, sondern auch, weil die Behörde ihn durch die Gehörsverweigerung zum Verfahrensobjekt gemacht und nicht als Partner behandelt hat, was nicht geheilt werden kann, sondern sanktioniert werden muss (vgl. ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, a.a.O., N 1173 ff.).
2.5 Gemäss Art. 115 DBG bzw. § 135 StG müssen angebotene Beweise abgenommen werden, soweit sie zur Feststellung von für die Veranlagung erheblichen Tatsachen geeignet sind. Unter § 150 Abs. 2 StG wird festgehalten, dass die steuerpflichtige Person oder ihre Vertretung zu einer Verhandlung vorzuladen ist, wenn diese es verlangt oder wenn es die Untersuchung über die Einsprache erforderlich macht. Die Begehren und Aussagen sind zu protokollieren. Des Weiteren hält Art. 143 Abs. 1 Satz 2 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG (reformatio in peius) fest, dass die Einsprachebehörde alle Steuerfaktoren neu festsetzen und, nach Anhörung des Steuerpflichtigen, die Veranlagung auch zu seinem Nachteil abändern kann.
3.1 Die Rekurrentin bringt vor, dass es die VB W im vorliegenden Fall unterlassen habe, einen Augenschein durchzuführen, obwohl sich ein solcher geradezu aufgedrängt hätte. Gemäss Art. 115 DBG bzw. § 135 StG müssen angebotene Beweise abgenommen werden, soweit sie zur Feststellung von für die Veranlagung erheblichen Tatsachen geeignet sind. Aus dem Grundsatz des rechtlichen Gehörs folgt der Anspruch der steuerpflichtigen Person auf Beweisabnahme. Es wird ihr das Recht eingeräumt, Beweismassnahmen zu beantragen. Die offerierten Beweismittel müssen sich auf eine rechtserhebliche Tatsache beziehen. Gegenstand des Beweisverfahrens bilden daher nur jene Tatsachen, die für die Veranlagung wesentlich sind und somit den Umfang der Steuerfaktoren beeinflussen können. Der Anspruch auf Beweisabnahme ist verletzt, wenn ohne sachliche Gründe einem Beweismittel zum Vornherein jede Erheblichkeit abgesprochen wird (BGE 106 II 170, RICHNER et al., Handkommentar zum DBG, 4. Auflage, Zürich 2023, N. 3 f. zu Art. 115). Des Weiteren müssen die offerierten Beweismittel sich nicht nur auf rechtserhebliche Tatsachen beziehen, sondern die offerierten Beweismittel müssen auch geeignet sein, das Vorhandensein dieser Tatsache zu beweisen (Geeignetheit des Beweismittels; RICHNER et al., a.a.O., N. 5 zu Art. 115).
3.2 Zudem muss die rechtserhebliche Tatsache, für welche die steuerpflichtige Person ein geeignetes Beweismittel offeriert, auch umstritten und nicht offenkundig sein. Notorische Tatsachen müssen nicht bewiesen werden (RICHNER et al., a.a.O., N. 6 zu Art. 115).
3.3 Die steuerpflichtige Person ist deshalb berechtigt, Beweismittel vorzulegen oder zu nennen, welche die Steuerbehörde abnehmen müssen, sofern diese geeignet sind, eine für die Veranlagung wesentliche umstrittene Behauptung zu erhärten. Auf die Abnahme der offerierten Beweismittel kann eine Behörde verzichten (RICHNER et al., a.a.O., N. 7 f. zu Art. 115),
- wenn der Sachverhalt, den die steuerpflichtige Person beweisen will, nicht rechtserheblich ist oder bereits feststeht;
- wenn die Steuerbehörde von jenem Sachverhalt ausgeht, den die steuerpflichtige Person behauptet;
- wenn zum Voraus gewiss ist (sog. antizipierte Beweiswürdigung), dass das offerierte Beweismittel nicht beweistauglich ist;
- wenn die Steuerbehörde den Sachverhalt aufgrund eigener Sachkunde ausreichend würdigen kann, sie also aufgrund ihrer amtlichen Tätigkeit Kenntnis von der zu beweisenden Tatsache hat oder (hinsichtlich des Beizugs von Sachverständigen) über genügend eigene Fachkenntnisse verfügt.
3.4 Erforderlich ist eine Beweisabnahme dann, wenn die untersuchende Behörde zuerst in die Lage versetzt werden muss, sich eine Überzeugung vom Vorhandensein oder Nichtvorhandensein von Tatsachen zu bilden, die für die Entscheidung erheblich sind (RICHNER et al., a.a.O., N. 9 zu Art. 115).
3.5 Ein Augenschein ist eine Beweisaufnahme, welche sich auf die Existenz, die Lage und die Beschaffenheit von Objekten oder von Vorgängen bezieht. Er kommt nicht nur für Sichtbares in Frage, sondern kann grundsätzlich alle äusseren Gegebenheiten betreffen, die durch den Seh-, Gehörs-, Geruchs-, Geschmacks- oder den Tastsinn wahrgenommen werden können; es geht dabei um die sinnliche Wahrnehmung urteilsrelevanter bzw. beweiserheblicher Sachverhalte. Der Augenschein ist ausdrücklich als Beweismittel vorgesehen.
3.6 Die Vornahme eines Augenscheins geschieht auf Antrag einer Partei oder von Amtes wegen. Wird von der steuerpflichtigen Person ein Augenschein beantragt, so steht die Entscheidung, ob ein solcher angeordnet werden soll, grundsätzlich im pflichtgemässen Ermessen der mit der Sache befassten Behörde. Eine dahingehende Pflicht besteht jedoch, wenn die tatsächlichen Verhältnisse auf andere Weise nicht abgeklärt werden können (RICHNER et al., a.a.O., N. 46 zu Art. 123 DBG).
3.7 Soweit den Akten entnommen werden kann, hat die Rekurrentin und Beschwerdeführerin im Einspracheverfahren keinen Augenschein beantragt. Entsprechend kann der VB W auch keine Weigerung dahingehend angelastet werden, einen angebotenen rechtserheblichen Beweis abgelehnt zu haben. Insofern kann diesbezüglich keine Verletzung des rechtlichen Gehörs vorliegen.
3.8 Die Vorbringen der Rekurrentin und Beschwerdeführerin, dass die VB W keinen Augenschein von Amtes wegen in Erwägung gezogen hat, obwohl sich ein solcher im vorliegenden Einzelfall durchaus aufgedrängt hätte, ist nachvollziehbar. Die Durchführung eines Augenscheins bei grösseren Bauprojekten wäre durchaus ein sachgerechtes Vorgehen, damit sich die Steuerbehörde ein Bild von der Situation machen kann, um den Sachverhalt zu ermitteln und um die amtsinternen – offenbar zum Teil falschen Unterlagen – zu überprüfen und die Vorbringen der Rekurrentin und Beschwerdeführerin zu verifizieren, die sich nicht aus den eingereichten Unterlagen ergeben haben. Indem die VB W keinen Augenschein von Amtes wegen durchgeführt hat, liegt jedoch noch keine schwerwiegende Verfahrenspflichtverletzung vor, die im vorliegenden Verfahren nicht geheilt werden könnte.
4.1 Mit E-Mail vom 19. Juli 2023 nahm die VB W auf die Vorbringen der Rekurrentin und Beschwerdeführerin Stellung. Laut Katasterschätzung handle es sich bei dem von der Rekurrentin und Beschwerdeführerin bewohnten Gebäudeteil um einen Neubau mit Baujahr 2021. Die Veranlagungsverfügung sei in diesem Punkt inkonsequent. Der Pauschalabzug für Liegenschaftsunterhalt sei mit 20 % gerechnet worden, was für Liegenschaften gelte, die älter als 10 Jahre seien. Da es sich um einen Neubau handle, sei ein Pauschalabzug von 10 % vom Eigenmietwert richtig. Die VB W werde die Veranlagung entsprechend zu Ungunsten der Rekurrentin und Beschwerdeführerin korrigieren. In der Folge ist die VB W direkt zum Entscheid übergegangen. Mit Entscheid vom 7. August 2023 hat die VB W die Einsprache abgewiesen und die Veranlagung zu Ungunsten der Rekurrentin und Beschwerdeführerin korrigiert. Das steuerbare Einkommen wurde bei der Staatssteuer auf CHF 133'381 und bei der Bundessteuer auf CHF 135'700 festgelegt. Gemäss Art. 135 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG entscheidet die zuständige Behörde gestützt auf die Untersuchung über die Einsprache. Sie kann alle Steuerfaktoren neu festsetzen und, nach Anhörung des Steuerpflichtigen, die Veranlagung auch zu seinem Nachteil abändern (Art. 135 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG). Eine Anhörung bzw. die Gelegenheit zur Stellungnahme wurden von der VB W der Steuerpflichtigen, soweit aktenkundig, nicht gewährt.
4.2 Will die Steuerbehörde die Veranlagungsverfügung zuungunsten der steuerpflichtigen Person abändern, hat sie dieser unter Beachtung des Anspruchs auf rechtliches Gehör vor der Entscheidung Gelegenheit zur Stellungnahme zur beabsichtigten Verböserung zu geben (StE 1989 A 21.13 Nr. 3). Dabei spielt es keine Rolle, ob die Veranlagungsbehörde ihre Verböserung auf neue, im bisherigen Veranlagungsverfahren und Einspracheverfahren noch nicht diskutierte Gesichtspunkte abstellen will oder ob sie nur bereits diskutierte Punkte heranziehen möchte; es ist in jedem Fall eine Äusserungsmöglichkeit einzuräumen, wenn eine VB eine von der angefochtenen Veranlagungsverfügung abweichende Höherveranlagung vornehmen will (StE 2003 B 96.12 Nr. 13, StE 2004 B 92.51 Nr. 11 = StR 2003; ASA 73, 554; RICHNER et al., a.a.O., N. 20 zu Art. 143). Eine Verletzung des Anspruchs auf eine Anhörung vor einer Höherveranlagung stellt eine schwere Gehörsverletzung dar (RICHNER et al., a.a.O., N. 20 und 29 zu Art. 143 DBG; N. 13 zu Art. 114 DBG).
4.3 Die Rechtsprechung des Bundesgerichts ist bezüglich der Gewährung des rechtlichen Gehörs streng. Sie hat als Grundsatz festgehalten, dass jede Behörde wegen des verfassungs-rechtlichen Anspruchs auf rechtliches Gehör den Betroffenen von einer beabsichtigten Schlechterstellung unterrichten und ihm Gelegenheit zur Äusserung geben muss. Eine erneute Anhörung kann nicht davon abhängig gemacht werden, dass der reformatio in peius neue Gesichtspunkte zu Grunde liegen. Eine gegenteilige Interpretation dieser Bestimmungen würde ansonsten möglicherweise nicht einmal den von der Rechtsprechung direkt aus der Verfassung abgeleiteten Minimalgarantien des rechtlichen Gehörs entsprechen. Die Behörde muss vor ihrem Entscheid auf ihre Absicht, zu einer reformatio in peius zu schreiten, aufmerksam machen und den Pflichtigen Gelegenheit zur Stellungnahme einräumen (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 2A.403/2002 vom 24. März 2003, E. 2.2 und 3.2 mit weiteren Hinweisen). Das Einholen der Stellungnahme bei der steuerpflichtigen Person stellt keinen "leeren Formalismus" dar, insbesondere weil er allenfalls neue Tatsachen und Beweismittel vorbringen kann (vgl. Entscheid des Bundesgerichts 2A.421/2003 vom 15. März 2004, E. 2 und 3).
4.4 Die Gewährung des rechtlichen Gehörs ist somit an klare formelle Voraussetzungen geknüpft, die zu beachten sind. Es genügt daher nicht, dass die Steuerpflichtige wusste, um was es geht. Eine konkrete Androhung der reformatio in peius mit dem verfassungsmässigen Anspruch auf rechtliches Gehör in Form des individuellen Schriftenwechsels sowie eine schriftliche Stellungnahme der Pflichtigen fehlen im vorliegenden Einspracheverfahren, was als grober Verfahrensmangel qualifiziert werden muss.
5.1 Mit Eventualantrag forderte die Rekurrentin und Beschwerdeführerin mit ihrer Einsprache, dass der Anteil der werterhaltenden Investitionen einvernehmlich mit der Steuerverwaltung festzulegen sei. Dies ist als Antrag auf Durchführung einer Einspracheverhandlung bzw. als Antrag auf Anhörung zu qualifizieren. Die Rekurrentin und Beschwerdeführerin hat im Wissen darum, dass eine „Ausscheidung“ der Kosten in werterhaltende und wertvermehrende Kosten zum Teil schwierig ist, eine Verhandlung verlangt, um mit der VB W die Angelegenheit zu besprechen. Eine Einspracheverhandlung hat sich im vorliegenden Verfahren für die Feststellung des Sachverhalts und zur Untersuchung über die Einsprache geradezu aufgedrängt. Soweit ersichtlich hat keine solche stattgefunden oder wurde zu einer solchen von der VB W auch nicht eingeladen.
5.2 In ihrer Vernehmlassung bringt die VB W mit dem nicht durchgeführten Augenschein vor, die Rekurrentin und Beschwerdeführerin habe auf eine Besprechung verzichtet. Ob mit dem geltend gemachten Verzicht auf eine Besprechung durch die Rekurrentin und Beschwerdeführerin der Augenschein oder eine Einspracheverhandlung gemeint ist, ist nicht klar. Festzustellen ist jedoch, dass den Akten kein Hinweis dazu zu entnehmen ist, dass die Rekurrentin und Beschwerdeführern je auf eine Einspracheverhandlung mit der VB W verzichtet hätte. Da es mit der gesetzlich vorgesehenen Einspracheverhandlung um die Wahrung des rechtlichen Gehörs einer steuerpflichtigen Person geht, sind hier auch erhöhte Anforderungen an den Nachweis eines allfälligen Verzichts auf eine ursprünglich verlangte Einspracheverhandlung durch die Steuerbehörden sicherzustellen. Dieser Nachweis bringt die VB W nicht bei. Bestehen Zweifel darüber, ob die steuerpflichtige Person tatsächlich auf eine ursprünglich verlangte Einspracheverhandlung verzichtet hat und kann ein allfälliger Verzicht von der Steuerbehörde nur behauptet, nicht jedoch nachgewiesen werden, ist zu Lasten der Steuerbehörde davon auszugehen, dass die steuerpflichtige Person an der Durch-führung einer Einspracheverhandlung bzw. ihrem Anspruch auf Gewährung des rechtlichen Gehörs festgehalten hat.
5.3 Die Frage, ob die VB W auch hier eine schwere Verfahrenspflichtverletzung begangen hat, indem sie keine Einspracheverhandlung durchgeführt hat, da die hierortige Rekurrentin und Beschwerdeführerin wie von dieser behauptet, auf eine Besprechung im Sinne einer Einspracheverhandlung verzichtet habe, kann offen bleiben, da die bereits nicht ermöglichte Stellungname zur von der VB W beabsichtigten Verböserung im Rahmen des Einsprache-verfahrens als derart schwerwiegende Verfahrenspflichtverletzungen zu beurteilen ist, dass der Einspracheentscheid per se nichtig ist und die Angelegenheit zur Beurteilung der Ein-sprache zurückgewiesen werden muss.
6.1 Die Heilung einer festgestellten Verfahrenspflichtverletzung verbietet sich dann, wenn diese nicht nur von untergeordneter Natur ist, sondern schwer wiegt. Ein Verfahrensmangel ist namentlich dann schwerwiegend, wenn die Vorinstanz in Verletzung der ihr obliegen-den Untersuchungspflicht – und somit in Missachtung des Anspruchs auf rechtliches Gehör – den rechtserheblichen Sachverhalt nicht oder unvollständig abgeklärt hat. Einen solchen bedeutsamen Verfahrensmangel kann die Rekurs- und Beschwerdeinstanz nicht heilen, weil andernfalls die untere Rechtsmittelbehörde praktisch von der Einhaltung eines korrekten Verfahrens dispensiert würde. Eine schwere Gehörsverletzung liegt deshalb insbesondere dann vor, wenn sich die Behörde über einen ausdrücklich gesetzlich verankerten Gehörsanspruch wie die Einräumung der Möglichkeit zur Stellungnahme zu einer angekündigten reformatio in peius hinweggesetzt hat.
6.2 Indem die VB W der Rekurrentin und Beschwerdeführerin im Einspracheverfahren die beabsichtigte reformatio in peius zwar anzeigte, dieser jedoch keine Möglichkeit zur Stellungnahme einräumte, verletzte die VB W hier das rechtliche Gehör der hierortigen Rekurrentin und Beschwerdeführerin. Die offenkundige Verletzung des rechtlichen Gehörs ist als schwere Gehörsverletzung zu qualifizieren, da sich die VB W über einen ausdrücklich gesetzlich verankerten Gehörsanspruch hinweggesetzt hat. Hinzu kommt, dass nicht ausgeschlossen werden kann, dass in der Nichtdurchführung einer Einspracheverhandlung eine weitere schwere Gehörsverletzung vorliegen könnte, da der durch die VB W vorgebrachte Verzicht der Rekurrentin und Beschwerdeführerin auf die Einspracheverhandlung nur behauptet, von dieser jedoch nicht nachgewiesen wurde, weshalb zu Gunsten der Rekurrentin und Beschwerdeführerin die natürliche Vermutung besteht, dass diese an ihrem Recht auf Durchführung einer Einspracheverhandlung festgehalten hat.
6.3 Der Einspracheentscheid ist somit aufzuheben und die Angelegenheit an die Steuer-verwaltung zur Neubeurteilung zurückzuweisen. In Bezug auf die reformatio in peius hat die Steuerverwaltung der Steuerpflichtigen zunächst ausdrücklich Gelegenheit zur Stellungnahme einzuräumen, bevor sie erneut entscheidet. Gleichzeitig wird die VB W zwecks Wahrung des rechtlichen Gehörs gewährleisten müssen, dass die mit der Einsprache beantragte Einspracheverhandlung durchgeführt wird, oder sie stellt sicher, dass der Nachweis des Verzichts auf eine Einspracheverhandlung durch die hierortige Rekurrentin und Beschwerdeführerin auch tatsächlich erbracht werden kann.
6.4 Zudem wird die VB W an dieser Stelle ausdrücklich darauf hingewiesen, dass für die materielle Beurteilung die bundesgerichtliche Rechtsprechung betreffend Praxisänderung zum „wirtschaftlicher Neubau“ und den denkmalpflegerischen Arbeiten (siehe u.a. Bundesgerichtsurteil 9C_677/2021 vom 23. Februar 2023, 9C_724/2022 vom 29. März 2023) Gültigkeit hat und der erfolgte Umbau danach zu beurteilen sein wird. Eine wirtschaftliche Gesamtbetrachtung eines Totalsanierungs-, Renovations- sowie eines Aus- oder Umbauprojekts wie im vorliegenden Fall, aufgrund welcher der einkommensteuerliche Kostenabzug schematisch komplett und damit auch für Kostenbestanteile, die bei individueller Betrachtung aufgrund ihrer objektiv-technischen Natur eigentlich werterhaltender Natur wären, verweigert wird, ist seit der neueren Rechtsprechung des Bundesgerichts nicht mehr zulässig.
Stattdessen sind die einzelnen Arbeiten an einer Liegenschaft – wie bei allen anderen Liegenschaftskosten – individuell in ihre werterhaltenden und wertvermehrenden Anteile aufzuteilen, wie dies das Kantonale Steueramt selbst unter Verweis auf die neue bundesgerichtliche Rechtsprechung in seiner Steuerpraxis bereits übernommen und publiziert hat (siehe auch Steuerbuchkapitel § 39 Nr. 2 betreffend Liegenschaftskosten, Ziffer 5.1). Betreffend denkmalpflegerische Arbeiten kann ebenfalls auf die geltende bundesgerichtliche Rechtsprechung verwiesen werden, wonach die Kosten der denkmalpflegerischen Arbeiten zusätzlich zu den Unterhaltskosten geltend gemacht werden können, denn die denkmalpflegerischen Arbeiten stellen keine Unterhaltskosten dar (siehe u.a. Bundesgerichtsurteil 9C_677/2021 vom 23. Februar 2023, 9C_724/2022 vom 29. März 2023).
6.5 Schliesslich sei noch auf Folgendes hingewiesen: In der Vernehmlassung vom 30. Oktober 2023 hielt die VB W fest, dass die Eltern der Rekurrentin in der Steuererklärung auch die auf den entsprechenden Gebäudeteil anfallenden Unterhaltskosten von total CHF 1'159'339 geltend machen würden (vgl. oben, Sachverhalt, Ziff. 2.3.2). Insofern stellt sich die Frage, ob nicht eine Verletzung des Steuergeheimnisses vorliegt (vgl. dazu auch KSG vom 3. April 2023, SGSTA.2022.24; BST.2022.24, E. 3 ff., zur Publ. vorgesehen unter Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE 2023 Nr. 8).