Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
9C_706/2025
Urteil vom 17. Juli 2026
III. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichterin Moser-Szeless, Präsidentin,
Bundesrichter Stadelmann, Beusch,
Gerichtsschreiberin Stefanelli.
Verfahrensbeteiligte
Stadt Zürich,
vertreten durch die Kommission für Grundsteuern, Werdstrasse 75, 8004 Zürich,
Beschwerdeführerin,
gegen
A.________ AG,
vertreten durch Rechtsanwalt Adrian Schmid,
Beschwerdegegnerin.
Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer des Kantons Zürich, Steuerperiode 2018,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 12. November 2025 (SB.2024.00099).
Sachverhalt
A.
A.a. Die A.________ AG (nachfolgend: die Steuerpflichtige) bezweckt gemäss Eintrag im Handelsregister die Bewirtschaftung von Liegenschaften. Mit Kaufvertrag vom 27. November 2018 veräusserte sie die in der Stadt Zürich gelegenen Liegenschaften GB Bl. xxx, Kat. Nr. yyy, GB Bl. zzz, Kat. Nr. www, und GB Bl. vvv, Kat. Nr. uuu, auf denen sich drei Mehrfamilienhäuser befanden, zum Preis von Fr. 22'500'000.-.
A.b. In der Steuererklärung vom 21. Mai 2019 deklarierte die Steuerpflichtige einen Grundstückgewinn von Fr. 18'697'672.-, basierend auf einem Erwerbspreis per 7. Juni 2000 von Fr. 2'278'733.- und weiteren Anlagekosten im Betrag von Fr. 1'523'595.- (Anlagekosten total Fr. 3'802'328.-). In diesen Anlagekosten enthalten waren unter anderem eine Mäklerprovision in Höhe von Fr. 1'437'795.- und Verkaufskosten in Höhe von Fr. 78'000.-. Mit Schreiben vom 28. November 2019 beantragte die Steuerpflichtige sodann einen Aufschub der Grundstückgewinnsteuer zufolge Ersatzbeschaffung. Gestützt auf einen Veranlagungsvorschlag vom 4. Dezember 2019, zu dem die Steuerpflichtige mit Schreiben vom 15. Januar 2020 Stellung genommen hatte, setzte die Kommission für Grundsteuern der Stadt Zürich mit Veranlagungsbeschluss vom 28. April 2020 die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 4'435'267.- fest, basierend auf einem steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 19'826'841.-. Von den deklarierten Anlagekosten in Höhe von Fr. 3'802'328.- anerkannte die Kommission für Grundsteuern lediglich einen Betrag von Fr. 2'673'159.-. Namentlich verweigerte sie den Abzug der Mäklerprovision, soweit sie 1,5 % des Gesamterlöses überstieg, sowie den Abzug der unter den Verkaufskosten deklarierten Kosten für eine Machbarkeitsstudie (Fr. 3'600.-) und Rechtsvertretungskosten (Fr. 51'034.-).
B.
Die hiergegen geführten Rechtsmittel durch die Steuerpflichtige blieben in einer ersten Phase erfolglos (Einsprachebeschluss vom 14. November 2023 der Kommission für Grundsteuern; Entscheid vom 27. August 2024 des Steuerrekursgerichts). Das Verwaltungsgericht hiess die durch die Steuerpflichtige weitergeführte Beschwerde teilweise gut und wies das Verfahren mit Entscheid vom 12. November 2025 im Sinne der Erwägungen an die Kommission für Grundsteuern der Stadt Zürich zurück. Bei der Feststellung der Anlagekosten sei die Mäklerprovision im Umfang von 2,0 % statt 1,5 % zuzulassen, nicht aber die Kosten für die Machbarkeitsstudie und die Rechtsvertretung. Ebenso stehe der Steuerpflichtigen kein Steueraufschub wegen Ersatzbeschaffung zu, da die veräusserten Grundstücke kein betriebsnotwendiges Anlagevermögen dargestellt hätten und die Steuerpflichtige keinen "eigentlichen Betrieb" aufrechterhalten habe.
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gelangt die Stadt Zürich (nachfolgend: die Beschwerdeführerin) an das Bundesgericht und beantragt die Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und die Bestätigung des Einsprachebeschlusses vom 14. November 2023 mit der Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer im Betrag von Fr. 4'435'267.-.
Erwägungen
1.
1.1. Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 151 II 68 E. 1 Ingress).
1.2. Angefochten ist ein Rückweisungsentscheid (betreffend die Grundstückgewinnsteuer) einer letzten, oberen kantonalen Instanz in einer öffentlich-rechtlichen Angelegenheit (Art. 82 lit. a BGG; Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG). Ein Rückweisungsentscheid schliesst das Verfahren weder ganz noch teilweise ab. Formell liegt weder ein End- noch ein Teilentscheid, sondern ein Zwischenentscheid vor, so dass die Anfechtungsvoraussetzungen herrschen, wie sie aus Art. 93 BGG hervorgehen. Wenn die von der eidgenössischen oder kantonalen Vorinstanz des Bundesgerichts ausgesprochene Rückweisung an eine Unterinstanz aber einzig noch der (rechnerischen) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient und der rückweisungsempfangenden Unterinstanz aus diesem Grund in der Sache selbst keinerlei Entscheidungsspielraum verbleibt, ist ein solcher Entscheid nach der Praxis der öffentlich-rechtlichen Abteilungen des Bundesgerichts wie ein Endentscheid im Sinn von Art. 90 BGG zu behandeln (statt vieler: BGE 150 II 346 E. 1.3.4 m.w.H.).
Die Vorinstanz hat die Beschwerde teilweise gutgeheissen und die Sache an die Kommission für Grundsteuern zurückgewiesen, damit diese eine Neuberechnung der Grundstückgewinnsteuerfaktoren im Sinne der Erwägungen vornimmt (vgl. angefochtenes Urteil E. 6). Der Kommission für Grundsteuern als Veranlagungs- und Einsprachebehörde bleibt einzig noch die rechnerische Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten, womit ihr keinerlei Entscheidungsspielraum mehr verbleibt. Entsprechend ist der Entscheid im Sinn von Art. 90 BGG anfechtbar.
Die Beschwerdeführerin ist gemäss Art. 89 Abs. 1 BGG und Art. 73 Abs. 2 StHG (SR 642.14) i.V.m. § 214 des Steuergesetzes (des Kantons Zürich) vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; SR 631.1) als Gemeinde zur Beschwerde legitimiert (Urteile 9C_517/2024 vom 8. Juli 2025 E. 2.5.4; 2C_776/2009 vom 25. Februar 2010 E. 1.2). Auch ist die Beschwerde frist- und formgerecht eingereicht worden (Art. 100 und
2.
2.1.
2.1.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f. BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), prüft jedoch unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (
2.1.2. Die freie Kognition erfasst grundsätzlich auch das harmonisierte Steuerrecht von Kantonen und Gemeinden (Urteile 9C_668/2025 vom 9. April 2026 E. 2.1.2; 9C_393/2025 vom 24. Februar 2026 E. 2.1; 9C_664/2024 vom 3. Juni 2025 E. 1.4, nicht publ. in: BGE 151 II 860; 2C_404/2020 vom 16. Dezember 2020 E. 1.2, nicht publ. in: BGE 147 II 248; 2C_68/2018 vom 30. Januar 2019 E. 2, nicht publ. in: BGE 145 II 2). Vorbehalten bleiben Konstellationen, in welchen das Harmonisierungsrecht den Kantonen und Gemeinden einen gewissen Gestaltungsspielraum ("une certaine marge de manoeuvre") belässt oder es keine Anwendung findet (Art. 1 Abs. 3 Satz 1 StHG). Bei der Überprüfung des rein kantonalen oder kommunalen Rechts steht regelmässig die Prüfung des allgemeinen Willkürverbots (Art. 9 BV) im Vordergrund (BGE 150 II 346 E. 1.5.2 m.w.H.; 149 I 109 E. 2.1; 147 IV 433 E. 2.1; zur Willkür in der Rechtsanwendung namentlich BGE 149 I 125 E. 5.1).
2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Eine Berichtigung oder Ergänzung der vorinstanzlichen Feststellungen ist von Amtes wegen (Art. 105 Abs. 2 BGG) oder auf Rüge hin (Art. 97 Abs. 1 BGG) möglich. Von den tatsächlichen Grundlagen des vorinstanzlichen Urteils weicht das Bundesgericht jedoch nur ab, wenn diese offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG beruhen und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang zudem entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 148 II 392 E. 1.4.1; 142 I 135 E. 1.6). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet "willkürlich" (BGE 150 II 346 E. 1.6). Eine entsprechende Rüge ist hinreichend zu substanziieren (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 147 I 73 E. 2.2).
3.
Die Vorbringen der Beschwerdeführerin, dass bei Verkaufserlösen von mehr als Fr. 10 Mio. eine Mäklerprovision von 1,5 % (anstelle von 2 %) als üblich gelte, sind offensichtlich unbegründet.
3.1.
3.1.1. Die Vorinstanz hat betreffend die Mäklerprovisionen eingehend die dazugehörigen Rechtsgrundlagen, die Bundesgerichtsrechtsprechung sowie die in Zürich angewandte langjährige Verwaltungspraxis dargelegt. Nach Art. 12 Abs. 1 StHG sind die Kantone verpflichtet, bei der Bemessung der Grundstückgewinnsteuer die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) vom Erlös abzuziehen. Die Rechtsbegriffe werden dabei nicht näher definiert. Insofern überlässt der Bund den Kantonen bei der Umschreibung des steuerbaren Grundstückgewinns einen gewissen Spielraum ("une certaine marge de manoeuvre"; BGE 151 II 794 E. 3.1). Insbesondere schreibt das Bundesrecht den Kantonen nicht vor, inwieweit sie Mäklerprovisionen bei der Grundstückgewinnsteuer zum Abzug zuzulassen haben (Urteil 2C_719/2017 vom 26. April 2019 E. 2.3). Auf diese zutreffenden Ausführungen kann hier verwiesen werden (Art. 109 Abs. 3 BGG). Zur Anwendung des kantonalen Rechts führte die Vorinstanz zudem was folgt aus:
3.1.2. Konkret lasse der Kanton Zürich für § 221 Abs. 1 lit. c StG/ZH praxisgemäss als "übliche" Mäklerprovisionen 2 % zum Abzug zu, was auch durch die verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung seit langem gestützt werde. Zweifellos käme dies einer gewissen Pauschalisierung gleich, sei jedoch aus Gründen der Praktikabilität und zur Wahrung der Rechtssicherheit hinzunehmen. Ein Abweichen von der "üblichen" Provision (auf 1,5 % bei Veräusserungserlösen zwischen Fr. 10 und 20 Mio. oder auf 3 % wegen Schwerverkäuflichkeit) verlange das Vorliegen besonderer Umstände.
3.1.3. Ob es sich vorliegend rechtfertige, zum Nachteil der Beschwerdeführerin vom Regelfall der 2 % ("übliche" Mäklerprovision) abzuweichen und lediglich eine Mäklerprovision von 1,5 % zum Abzug zuzulassen, sei fraglich (vgl. angefochtenes Urteil E. 3.4).
Bei einer Abweichung von der "üblichen" Provision von 2 % knüpfe die ständige Rechtsprechung an bestimmte Voraussetzungen an und lasse allgemeine Hinweise nicht genügen. Für eine Senkung der üblichen Provision auf 1,5 % bei Veräusserungserlösen von mehr als Fr. 10 Mio. könne nichts anderes gelten, ansonsten dies der Rechtssicherheit abträglich wäre. Das gelte erst recht, wenn die Gemeinde, wie hier die Stadt Zürich, den Ansatz von 1,5 % bei einer Veräusserung mehrerer Liegenschaften gesamtheitlich zur Anwendung bringen wolle, obschon für sich genommen keine der Liegenschaften die Grenze von Fr. 10 Mio. erreicht hätte.
Vorliegend habe die Stadt Zürich gerade keine genauen Angaben für das Abweichen gemacht. Die Angaben seien teils nicht repräsentativ für das Hochpreissegment, teils seien sie sehr allgemein gehalten, weshalb sie nicht als Nachweis dafür taugen würden, dass bei Verkaufserlösen von Fr. 10 Mio. Provisionen von 1,5 % und nicht solche von 2 % üblich seien. Entsprechend rechtfertige es sich vorliegend nicht, von der üblichen Provisionshöhe von 2 % abzuweichen, und zwar weder zugunsten der Beschwerdegegnerin noch zugunsten der Stadt Zürich.
3.2.
3.2.1. Die Beschwerdeführerin verweist in ihrer Beschwerdeschrift abermals auf die diesbezüglichen Rechtsgrundlagen, was nicht weiter aufzeigt, wieso der Entscheid bundesrechts- resp. verfassungswidrig ist. Bei der vorliegend strittigen Einordnung der Mäklerprovision als "üblich" resp. "unüblich" gilt zu beachten, dass in dem Umfang, in dem das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen bewusst einen Handlungsspielraum belassen hat, die Prüfungsbefugnis des Bundesgerichts auf die Frage beschränkt ist, ob die Vorinstanz bei der Anwendung und Konkretisierung der kantonalen Steuerordnung gegen Bundesverfassungsrecht, insbesondere gegen das Willkürverbot verstossen hat (siehe vorne E. 2.1.2). Die seitens der Vorinstanz bekräftigte Ausgangsbasis von 2 % für eine "übliche" Mäklerprovision kann durch die Beschwerdeführerin nicht erschüttert werden. Mit ihren Ausführungen, die zwar diverse Urteile der Vorinstanz zitieren, vermag sie nicht substanziiert aufzuzeigen, dass die Vorinstanz offensichtlich unhaltbar das kantonale Recht (§ 221 Abs. 1 lit. c StG/ZH) und die dazu gefestigte verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung nicht angewendet hätte oder anderweitig eine Verletzung verfassungsmässiger Rechte vorliegen würde (Art. 106 Abs. 2 BGG; siehe vorne E. 2.1.2). So steht vorliegend weder die seitens der Beschwerdeführerin erwähnte Mäklerprovision von 3 % wegen Schwerverkäuflichkeit zur Diskussion, noch helfen Verweise auf die spezifische Verwaltungspraxis des Kantons Schwyz. Soweit die Beschwerdeführerin vorbringt, die Vorinstanz habe nicht berücksichtigt, dass die Steuerpflichtige eine durchschnittliche Mäklerprovision von 6,4 % vereinbart habe, kann ihr nicht gefolgt werden. Dieses Vorbringen überzeugt vor dem Hintergrund nicht, dass die Vorinstanz ausdrücklich eine " (über alles gerechnet[e]) " Provision von 6,4 % als nicht grundstückspezifisch eingeordnet hat, um daraus besondere Umstände ableiten zu können, die eine abweichende Mäklerprovision gerechtfertigt hätten, und sie explizit nur eine Provision von 2 % zuliess (vgl. angefochtenes Urteil E. 3.3.2).
3.2.2. Schliesslich bleibt aufgrund der Ausführungen unklar, inwiefern die Vorinstanz den Anspruch der Beschwerdeführerin auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV verletzt haben könnte. Entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerin hätte das Verwaltungsgericht die Sache nicht an ihre Vorinstanz zurückweisen müssen, damit entsprechende Vergleichswerte und Marktdaten erneut hätten eingefordert werden können. Auch wenn das Verwaltungsgericht die vom Steuerrekursgericht bereits überprüfte Üblichkeit der Mäklerprovision in Frage stellt, so war es der Beschwerdeführerin nicht verwehrt, im Verfahren mitzuwirken. Auch bezogen sich die vorinstanzlichen Ausführungen ausschliesslich auf die Rechtsanwendung.
3.3. Im Ergebnis ist festzuhalten, dass das angefochtene Urteil mit dem Bundes- und Verfassungsrecht im Einklang steht.
4.
Zusammenfassend ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz die Beschwerde teilweise gutgeheissen und das Verfahren zu neuer Einschätzung an die Beschwerdeführerin zurückgewiesen hat. Im Übrigen ist auf den ausführlich begründeten angefochtenen Entscheid zu verweisen (vgl. Art. 109 Abs. 3 BGG).
5.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erweist sich als offensichtlich unbegründet und ist im vereinfachten Verfahren (Art. 109 Abs. 2 lit. a BGG) abzuweisen. Die Gerichtskosten sind der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Der Steuerpflichtigen wird keine Parteientschädigung zugesprochen (Art. 68 BGG), da kein Schriftenwechsel durchgeführt wurde und entsprechend kein zusätzlicher Aufwand vor Bundesgericht entstanden ist.
Demnach erkennt das Bundesgericht
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, schriftlich mitgeteilt.
Luzern, 17. Juli 2026
Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Die Präsidentin: Moser-Szeless
Die Gerichtsschreiberin: Stefanelli