Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
9C_68/2026
Urteil vom 28. Juli 2026
III. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichterin Moser-Szeless, Präsidentin,
Bundesrichter Beusch, Bundesrichterin Bollinger,
Gerichtsschreiber Businger.
Verfahrensbeteiligte
A.________,
vertreten durch die Rechtsanwälte Mark Ineichen und Michael Suter,
Beschwerdeführer,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, 3018 Bern,
Beschwerdegegnerin.
Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer des Kantons Bern, Steuerperiode 2021,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22. Dezember 2025 (100.2024.328U).
Sachverhalt
A.
A.________ übte am 19. März 2001 ein Kaufsrecht aus und erwarb das Grundstück U.________ (Gbbl. Nr. xxx) für Fr. 1'250'000.- (Grundbucheintrag vom 23. Oktober 2003), nachdem er die Liegenschaft zuvor teilweise seit 1994 gemietet hatte. Mit Kaufvertrag vom 7. Juni 2021 veräusserte er das Grundstück für Fr. 7'050'000.- (Grundbucheintrag vom 25. Oktober 2021).
B.
Am 25. Juli 2022 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern A.________ abweichend von seiner Selbstdeklaration mit einer Grundstückgewinnsteuer von Fr. 958'250.45. Dabei ging sie von einem steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 2'769'035.- aus, basierend auf wertvermehrenden Aufwendungen von Fr. 1'068'037.- und einem Besitzesdauerabzug von 36 % (Besitzesdauer von 18 Jahren). Die dagegen erhobene Einsprache hiess die Steuerverwaltung am 16. März 2023 teilweise gut, indem sie zusätzliche wertvermehrende Aufwendungen von Fr. 710'750.- anerkannte. Die von A.________ angerufene Steuerrekurskommission des Kantons Bern hiess den Rekurs am 19. September 2024 ebenfalls teilweise gut und erhöhte die wertvermehrenden Aufwendungen um Fr. 113'720.- auf Fr. 1'892'507.-, was zu einem steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 2'241'300.- führte. Diesen Entscheid bestätigte das Verwaltungsgericht des Kantons Bern mit Urteil vom 22. Dezember 2025.
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 28. Januar 2026 beantragt A.________ dem Bundesgericht, das Urteil vom 22. Dezember 2025 sei aufzuheben, es seien zusätzliche wertvermehrende Aufwendungen von Fr. 708'707.70 zu berücksichtigen und es sei von einer Besitzesdauer von 26 Jahren auszugehen. Eventualiter sei die Sache an die Vorinstanz zum Neuentscheid zurückzuweisen.
Die Steuerverwaltung schliesst auf Abweisung der Beschwerde.
Erwägungen
1.
Die Beschwerde wurde vom legitimierten Beschwerdeführer (Art. 89 Abs. 1 BGG und Art. 73 StHG [SR 642.14]) form- und fristgerecht eingereicht (Art. 42 und
2.
Streitig ist, ob für den Erwerb des Grundstücks durch den Beschwerdeführer auf den Grundbucheintrag vom 23. Oktober 2003 oder auf den Beginn des Mietverhältnisses im Jahr 1994 abzustellen ist.
2.1. Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne aus der Veräusserung eines Grundstücks oder einer Wasserkraft, von Teilen davon sowie von Rechten an solchen (Art. 128 Abs. 1 des Steuergesetzes [des Kantons Bern] vom 21. Mai 2000 [StG/BE; BSG 661.11]). Als Veräusserung gelten insbesondere Verkauf, Tausch, Enteignung, Einbringen in eine Gesellschaft oder Genossenschaft, Übertragung von Grundstücken durch eine Gesellschaft oder Genossenschaft auf Inhaberinnen oder Inhaber von Beteiligungsrechten, Auflösung einer Personengesamtheit, Beteiligung von Miterben am Gewinn auf einem landwirtschaftlichen Grundstück oder auf öffentlichem Recht beruhende Beteiligung an einem Grundstückgewinn (Art. 130 Abs. 1 StG/BE). Der Veräusserung gleichgestellt sind Rechtsgeschäfte, die bezüglich der Verfügungsgewalt über Grundstücke wirtschaftlich wie Veräusserungen wirken, wie die Veräusserung der Mehrheitsbeteiligung an einer Immobiliengesellschaft oder -genossenschaft und die entgeltliche Übertragung eines Kaufsrechtes an einem Grundstück (Art. 130 Abs. 2 lit. a StG/BE).
Diese kantonalen Bestimmungen entsprechen der bundesrechtlichen Regelung, wonach die Steuerpflicht durch jede Veräusserung eines Grundstücks sowie von Anteilen daran begründet wird (Art. 12 Abs. 2 StHG), wobei den Veräusserungen die Rechtsgeschäfte gleichgestellt sind, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken (Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG). Diese detaillierte Regelung belässt dem kantonalen Gesetzgeber keinen Gestaltungsspielraum. Das Bundesgericht prüft die diesbezüglich erfolgte Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts mit freier Kognition (BGE 152 II 33 E. 3.1 m.H.).
2.2.
2.2.1. Eine wirtschaftliche Handänderung i.S.v. Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG liegt vor, wenn die wesentlichen Teile der dem Grundeigentum innewohnenden Verfügungsmacht rechtsgeschäftlich übertragen werden, so dass das Rechtsgeschäft tatsächlich und wirtschaftlich wie eine zivilrechtliche Handänderung wirkt. Das ist der Fall, wenn der Käufer in eine Stellung gebracht wird, die (weitgehend) jener eines zivilrechtlichen Eigentümers entspricht, so dass einzig der Grundbucheintrag als äusseres Merkmal (noch) aussteht. Diese umfassende Verfügungsmacht umschliesst in tatsächlicher Hinsicht die Befugnis auf Besitz, Gebrauch, Fruchtgenuss, Änderung, Trennung, Verschlechterung oder Zerstörung, in rechtlicher Hinsicht auf Verkauf, Schenkung oder Belastung des Grundstücks (Urteile 2C_138/2014 vom 12. Dezember 2014 E. 2.3.1; 2C_1044/2014 vom 26. November 2015 E. 2.2).
2.2.2. Die Vorinstanz ist bei der Anwendung von Art. 130 Abs. 2 lit. a StG/BE vom vorher skizzierten Begriff der wirtschaftlichen Handänderung ausgegangen. Der Beschwerdeführer erachtet dies als willkürlich, weil die Lehre gegen eine derart restriktive Auslegung sei. In der von ihm zitierten Lehrmeinung (SILVIA HUNZIKER/MORITZ SEILER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. Aufl. 2022, N. 48 zu Art. 12 StHG) wird allerdings lediglich darauf verwiesen, dass gewisse Rechtsgeschäfte unstreitig eine wirtschaftliche Handänderung darstellten, obschon der "wirtschaftliche Eigentümer" mehr als bloss der Grundbucheintrag vom formellen Eigentum trenne, was etwa beim Erwerb einer Mehrheitsbeteiligung an einer Immobiliengesellschaft der Fall sei. Solche Spezialfälle sind nicht geeignet, eine Änderung der Rechtsprechung zu rechtfertigen und vom Erfordernis der Übertragung der umfassenden Verfügungsmacht über das Grundstück abzusehen. Das Bundesgericht hat in einem neueren Leiturteil ausdrücklich an einer restriktiven Handhabung der wirtschaftlichen Handänderung festgehalten und erwogen, die Gleichstellung zwischen zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Vorgängen sei nur dann erfüllt, wenn das dingliche Vollrecht übertragen werde, die Befugnis über das Grundstück umfassend auf den Käufer übergehe und einzig der Grundbucheintrag als äusseres Merkmal (noch) ausstehe. Nur so bestehe Gewähr dafür, dass die steuerlichen Folgen des Rechtsgeschäfts vorhersehbar seien, wie dies das Legalitätsprinzip voraussetze (BGE 152 II 33 E. 5.3.1). Die Vorinstanz hat folglich den Begriff der wirtschaftlichen Handänderung zu Recht restriktiv gehandhabt.
2.3. Entscheidend ist somit, ob der Beschwerdeführer durch das ihm eingeräumte Vorkaufsrecht bzw. Kaufsrecht und das Mietverhältnis in eine Stellung gebracht wurde, die weitgehend jener eines zivilrechtlichen Eigentümers entsprach.
2.3.1. Wie die Vorinstanz zu Recht erwog, gingen mit der Begründung des Kaufsrechts keine wesentlichen Befugnisse in Bezug auf das Grundstück auf den Beschwerdeführer über. Das Kaufsrecht bildete lediglich die Rechtsgrundlage für die Durchsetzung einer späteren zivilrechtlichen Handänderung, während die Verfügungsmacht über das Grundstück bis zur Ausübung beim damaligen Eigentümer verblieb. Dass dieser das Grundstück wegen des Kaufsrechtsvertrags nur noch in einem gewissen Umfang mit Grundpfandrechten belasten durfte, hat die Vorinstanz ausdrücklich festgestellt und ändert nichts daran, dass das Kaufsrecht dem Beschwerdeführer keine eigentümerähnliche Verfügungsmacht in Bezug auf das Grundstück gab. Die vom Beschwerdeführer in diesem Zusammenhang erwähnte "Projekthoheit und Verfügungshoheit" wurde offensichtlich nicht durch das Kaufsrecht begründet; wenn überhaupt, hat der damalige Eigentümer dem Beschwerdeführer diese Befugnisse auf blosses Zusehen hin erteilt. Daran ändert auch nichts, dass der Beschwerdeführer nach aussen als Eigentümer aufgetreten sein will. Ebenso spielt es keine Rolle, ob der Beschwerdeführer das Kaufsrecht durch einen übersetzten Mietzins abgegolten haben will, wie er behauptet. Die Begründung eines Kaufsrechts ist nicht einer Veräusserung des Grundstücks gleichgestellt, sondern nur die entgeltliche Übertragung (vgl. Art. 130 Abs. 2 lit. a StG/BE); der Beschwerdeführer hat das Kaufsrecht aber nicht (entgeltlich) übertragen, sondern selber ausgeübt.
2.3.2. Auch das Vorkaufsrecht des Beschwerdeführers hat ihm offenkundig keine umfassenden Befugnisse über das Grundstück verliehen. Dadurch konnte er weder die Übertragung des Eigentums am Grundstück verlangen noch andere Befugnisse in Bezug auf das Grundstück ausüben. Auch war der damalige Eigentümer durch das Vorkaufsrecht entgegen der Beschwerde in seinen Befugnissen nicht wesentlich eingeschränkt, bloss weil er nicht die Möglichkeit hatte, das Grundstück ohne Weiteres an einen Dritten zu verkaufen.
2.3.3. Was sodann das Mietverhältnis betrifft, stellt der Beschwerdeführer die vorinstanzlichen Erwägungen nicht infrage, dass der Mietvertrag nicht die ganze Liegenschaft umfasst, sondern sich bloss auf gewisse Räumlichkeiten bezogen habe. Ebenso stellt er zu Recht nicht in Abrede, dass mit der Miete eines Teils der Liegenschaft weder eine eigentümerähnliche Verfügungsmacht in Bezug auf diesen Teil, geschweige den auf das ganze Grundstück, einhergeht.
2.3.4. Schliesslich hat auch die Kombination aus Vorkaufsrecht, Kaufsrecht und Mietverhältnis dem Beschwerdeführer keine eigentümerähnliche Verfügungsmacht verschafft. Weder durfte er in tatsächlicher Hinsicht das Grundstück zerstören noch es in rechtlicher Hinsicht verkaufen, verschenken oder belasten (vorne E. 2.2.1). Es kann entgegen der Beschwerde keine Rede davon sein, dass das Rechtsgeschäft mit dem damaligen Eigentümer "in seiner Gesamtheit einem Eigentumserwerb geradezu gleichkommt".
2.3.5. Wie die Vorinstanz weiter zu Recht erwog, kann es für die Beurteilung einer allfälligen wirtschaftlichen Handänderung keine Rolle spielen, aus welchen Gründen die Betroffenen keine zivilrechtliche Handänderung vorgenommen haben. Die Ausführungen des Beschwerdeführers, wonach er als Ausländer das Grundstück nicht früher habe erwerben können, ändern nichts daran, dass er vor dem zivilrechtlichen Erwerb im Jahr 2003 keine eigentümerähnliche Verfügungsmacht hatte.
2.3.6. Auch die Investitionen, die der Beschwerdeführer für die Zeit vor seinem zivilrechtlichen Erwerb geltend macht, ändern nichts an seiner fehlenden eigentümerähnlichen Verfügungsmacht. Ob und gegebenenfalls wie diese Investitionen vom damaligen Eigentümer entschädigt worden sind, betrifft ausschliesslich das Verhältnis des Beschwerdeführers zum damaligen Eigentümer. Deshalb spielt es für die Qualifikation als wirtschaftliche Handänderung weder eine Rolle, ob die Investitionen notwendig waren, um die Liegenschaft zu nutzen, noch, inwieweit diese mit dem späteren Kauf abgegolten worden sind.
2.4. Zusammenfassend ist keine wirtschaftliche Handänderung ersichtlich, die vor der zivilrechtlichen Handänderung im Jahr 2003 stattgefunden hat. Die massgebliche Besitzesdauer des Beschwerdeführers beträgt 18 Jahre. Vor diesem Hintergrund gehen die Ausführungen des Beschwerdeführers zum Kongruenzprinzip (vgl. dazu BGE 152 II 116 E. 4.4.2) ins Leere. Er behauptet nicht, dass es zwischen dem Erwerb des Grundstücks im Jahr 2003 und dem Verkauf im Jahr 2021 zu Substanzveränderungen gekommen sei, denen die Vorinstanzen nicht Rechnung getragen hätten. Vor der Handänderung im Jahr 2003 vorgenommene Verbesserungen am Grundstück sind unbeachtlich, weil sie nicht in die für den Beschwerdeführer massgebliche Besitzesdauer fallen. Die Vorinstanzen haben deshalb wertvermehrende Aufwendungen vor dem Erwerb des Grundstücks durch den Beschwerdeführer zu Recht nicht berücksichtigt.
Damit ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen.
3.
Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (
Demnach erkennt das Bundesgericht
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 8'000.- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, schriftlich mitgeteilt.
Luzern, 28. Juli 2026
Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Die Präsidentin: Moser-Szeless
Der Gerichtsschreiber: Businger