Finances publiques & droit fiscal

 

Bundesgericht 

Tribunal fédéral 

Tribunale federale 

Tribunal federal 

 

 

 

 

9C_554/2024  

 

 

Arrêt du 14 mai 2025  

 

IIIe Cour de droit public  

 

Composition 

Mme et MM. les Juges fédéraux 

Moser-Szeless, Présidente, Parrino et Beusch. 

Greffière : Mme Vuadens. 

 

Participants à la procédure 

A.A.________, 

recourante, 

 

contre  

 

Administration fiscale cantonale du canton de Genève, rue du Stand 26, 1204 Genève, 

intimée. 

 

Objet 

Émolument d'inventaire successoral, 

 

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève du 27 août 2024 (A/3355/2022-ICC ATA/1023/2024). 

 

 

Faits :  

 

A.  

En 2003, A.A.________ a épousé B.A.________, qui était déjà père de trois enfants. B.A.________ est décédé le 9 février 2018. À la requête de ses enfants, l'autorité compétente a désigné un représentant de la communauté héréditaire le 26 août 2019. 

Par décision du 19 novembre 2020, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève (ci-après: l'Administration cantonale) a notifié à la communauté héréditaire de feu B.A.________ un bordereau de droits de succession, ainsi qu'un émolument pour l'inventaire de la succession qu'elle avait établi. Selon l'avis de taxation y relatif, l'actif de la succession comprenait une créance de prêt à l'encontre de C.________, que l'Administration cantonale avait inscrite à l'inventaire à sa valeur nominale, soit à 12'952'414 fr., et la société D.________ SA (ci-après: la Société), évaluée à 4'260'000 fr. Après déduction de la créance en liquidation du régime matrimonial et du passif de la succession, lequel s'élevait à 3'366'879 fr., l'actif net de la succession, réparti par moitié entre A.A.________ et les enfants de feu B.A.________, se montait à 4'802'511 fr. L'Administration cantonale a fixé l'émolument d'inventaire de la succession à 3'675 fr. Ce montant était calculé sur la base de l'actif net de la succession. La moitié de cette somme, soit 1'837 fr. 50, était due par A.A.________. 

A.A.________ a formé une réclamation contre la décision du 19 novembre 2020, contestant les fondements du calcul de l'émolument d'inventaire. Elle fait ainsi valoir que la créance de prêt devait figurer à l'inventaire pour un franc symbolique car elle était perdue et a remis en cause l'évaluation de la Société. L'Administration cantonale a rejeté la réclamation (décision sur réclamation du 9 septembre 2022). 

 

B.  

Par jugement du 18 septembre 2023, le Tribunal administratif de première instance du canton de Genève (ci-après: le Tribunal administratif) a rejeté le recours que A.A.________ avait formé contre la décision sur réclamation du 9 septembre 2022. Par arrêt du 27 août 2024, la Cour de justice du canton de Genève, Chambre administrative (ci-après: la Cour de justice) a rejeté son recours contre ce jugement. 

 

C.  

A.A.________ forme un "recours de droit administratif et public" et un recours constitutionnel au Tribunal fédéral. Elle conclut à l'annulation de l'arrêt de la Cour de justice du 27 août 2024 et du jugement du Tribunal administratif du 18 septembre 2023 puis au renvoi de la cause à l'autorité inférieure pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Elle demande préalablement d'être mise au bénéfice de l'assistance judiciaire. 

Il n'a pas été ordonné d'échange d'écritures. 

 

 

Considérant en droit :  

 

1.  

Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence (art. 29 al. 1 LTF) et contrôle librement la recevabilité des recours interjetés devant lui (ATF 150 II 346 consid. 1.1). 

 

1.1. La recourante a déclaré former un recours de droit administratif et public au Tribunal fédéral, une voie de recours qui n'existe pas dans la LTF. Cette désignation erronée ne lui nuit pas si son recours remplit les conditions de la voie de droit qui lui est ouverte (ATF 148 I 160 consid. 1.1). Au fond, le litige porte sur un montant réclamé à titre d'émolument pour l'inventaire de la succession de feu B.A.________, que l'Administration cantonale a établi en application de l'art. 62 al. 11 de la loi cantonale genevoise du 4 octobre 2001 sur la procédure fiscale (LPFisc; rs/GE D 3 17). Ce montant doit être qualifié de taxe causale, plus spécifiquement d'émolument administratif (cf. ATF 147 I 16 consid. 3.2.1). La décision attaquée a donc été rendue dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) et ne tombe sous le coup d'aucune exception de l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est donc ouverte.  

 

1.2.  

 

1.2.1. Conformément à l'art. 42 al. 1 LTF, un recours doit indiquer les conclusions. Ces conclusions doivent être claires, c'est-à-dire indiquer sur quels points la décision est attaquée et quelles sont les modifications demandées, pour que le Tribunal fédéral puisse déterminer ce qui est encore litigieux devant lui (arrêts 9C_616/2023 du 14 février 2024 consid. 2.2; 2C_148/2020 du 19 janvier 2021 consid. 1.2). L'interdiction du formalisme excessif commande toutefois d'interpréter les conclusions à la lumière de la motivation, de sorte que si la lecture du mémoire de recours permet de comprendre en quoi l'arrêt attaqué doit être modifié, le recours peut être considéré comme recevable (cf. ATF 137 II 313 consid. 1.3). En l'espèce, la recourante se limite à demander l'annulation de l'arrêt attaqué et le renvoi de la cause pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Une telle conclusion ne permet pas de savoir en quoi l'arrêt attaqué doit être modifié. Il ressort par ailleurs de la lecture de son mémoire que, si la recourante conteste devoir payer un montant de 1'837 fr. 50 à titre d'émolument d'inventaire, elle ne dit pas à combien cet émolument d'inventaire devrait s'élever, de sorte que l'on ne sait pas exactement ce qui est encore litigieux devant la Cour de céans. La recevabilité de la conclusion est donc fortement douteuse. Ce point souffre toutefois de rester indécis au vu du sort du recours.  

 

1.2.2. Dans son mémoire, la recourante " se plaint [...] de la nullité des actes". Pour autant qu'il faille interpréter cette phrase comme une conclusion en constatation de la nullité des décisions antérieures, cette conclusion est sur le principe recevable, le constat de la nullité d'une décision pouvant être demandé en tout temps et devant toute autorité chargée de l'application du droit, étant rappelé que les motifs de nullité sont avant tout l'incompétence fonctionnelle et matérielle de l'autorité décisionnaire ainsi que les vices de procédure flagrants (ATF 148 IV 445 consid. 1.4.2 et les références).  

 

1.2.3. La conclusion en annulation du jugement du Tribunal administratif du 18 septembre 2023 est irrecevable en raison de l'effet dévolutif complet du recours auprès de la Cour de justice (cf. ATF 136 II 539 consid. 1.2).  

 

1.3. Pour le surplus, le recours, dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF) rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), a été formé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les autres formes prescrites (art. 42 LTF), par la recourante, qui a qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF).  

 

1.4. Il convient donc d'entrer en matière sur le recours, dans la mesure de sa recevabilité, en tant que recours en matière de droit public, ce qui conduit à l'irrecevabilité du recours constitutionnel que la recourante a également formé et qui n'a qu'un caractère subsidiaire (cf. art. 113 LTF).  

 

2.  

 

2.1. Sauf dans les cas cités expressément à l'art. 95 LTF (cf. art. 95 let. c et d LTF) mais qui n'entrent pas en ligne de compte en l'espèce, le recours en matière de droit public ne peut pas être formé pour violation du droit cantonal en tant que tel. En revanche, il est toujours possible de faire valoir que l'application du droit cantonal consacre une violation du droit fédéral, en particulier qu'elle est arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. ou contraire à un autre droit fondamental (ATF 150 I 154 consid. 2.1; 145 I 108 consid. 4.4.1). Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, le Tribunal fédéral ne connaît de la violation des droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal que si le grief a été invoqué et motivé, c'est-à-dire s'il a été exposé de manière claire et détaillée (ATF 150 I 154 consid. 2.1; 149 III 81 consid. 1.3).  

Appelé à revoir l'application ou l'interprétation d'une norme cantonale ou communale sous l'angle de l'arbitraire, le Tribunal fédéral ne s'écarte de la solution retenue par l'autorité cantonale de dernière instance que si celle-ci apparaît insoutenable, en contradiction manifeste avec la situation effective, adoptée sans motif objectif et en violation d'un droit certain. En revanche, si l'application de la loi défendue par l'autorité cantonale ne s'avère pas déraisonnable ou manifestement contraire au sens et au but de la disposition ou de la législation en cause, cette interprétation doit être confirmée, même si une autre solution paraît également concevable, voire préférable (ATF 148 I 145 consid. 6.1; 145 I 108 consid. 4.4.1). En outre, pour qu'une décision soit annulée pour cause d'arbitraire, il ne suffit pas que sa motivation soit insoutenable; il faut encore que cette décision apparaisse arbitraire dans son résultat (ATF 150 I 50 consid. 3.2.7; 148 I 145 consid. 6.1). 

 

2.2. Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF. Par ailleurs, selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire (art. 9 Cst.) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (ATF 150 II 346 consid. 1.6).  

Lorsque le recourant s'en prend à l'appréciation des preuves et à l'établissement des faits, la décision n'est arbitraire (art. 9 Cst.) que si le juge n'a manifestement pas compris le sens et la portée d'un moyen de preuve, s'il a omis, sans raison sérieuse, de tenir compte d'un moyen important propre à modifier la décision attaquée ou encore si, sur la base des éléments recueillis, il a procédé à des déductions insoutenables (ATF 148 I 127 consid. 3; 147 V 35 consid. 4.2). Le Tribunal fédéral n'entre pas en matière sur les critiques appellatoires portant sur l'état de fait ou l'appréciation des preuves (ATF 150 I 50 consid. 3.3.1; 147 IV 73 consid. 4.1.2). 

 

3.  

Le litige porte sur le point de savoir si c'est à bon droit que la Cour de justice a confirmé que la recourante devait payer à l'Administration cantonale un montant de 1'837 fr. 50, correspondant à la moitié de l'émolument de 3'675 fr. qu'elle réclame pour avoir établi l'inventaire de la succession de feu B.A.________. 

 

4.  

La recourante se plaint d'abord d'une violation de son droit d'être entendue. Elle soutient que l'Administration cantonale ne l'a pas invitée à collaborer à l'établissement de l'inventaire car elle n'a contacté que le représentant de la communauté héréditaire à cet effet, de sorte qu'elle n'a jamais été personnellement entendue pour faire valoir ses arguments. Il est très douteux que l'on puisse faire ce reproche à l'Administration cantonale dès lors que ce représentant a précisément été désigné pour agir au nom de la communauté héréditaire de feu B.A.________ (cf. art. 602 al. 3 CC). Quoi qu'il en soit, l'hypothétique vice a de toute manière été réparé puisque la recourante a pu faire valoir ses propres arguments, tant devant le Tribunal administratif que devant la Cour de justice, qui jouissent l'un et l'autre d'un plein pouvoir d'examen (cf. ATF 145 I 167 consid. 4.4; 142 II 218 consid. 2.8.1). 

 

5.  

Sur le fond, la recourante ne remet pas en question le mode de calcul de l'émolument d'inventaire successoral, qui est établi sur la base de l'actif net d'une succession (sur ce point, arrêt attaqué consid. 2.5 à 2.5.2). Elle conteste uniquement la manière dont l'Administration cantonale a évalué deux postes de l'actif de la succession de feu B.A.________, à savoir la Société et la créance de prêt à l'encontre de C.________. 

 

5.1. S'agissant de l'évaluation de la Société, la Cour de justice a exposé que, selon l'art. 11 al. 1 de la loi cantonale genevoise du 26 novembre 1960 sur les droits de succession (LDS; rs/GE D 3 25), les actions sont estimées au cours ou à leur valeur au jour du décès, l'estimation des actions de sociétés anonymes immobilières étant effectuée en prenant comme base la valeur vénale des biens immobiliers et autres actifs de ces sociétés, sous déduction du passif dont il est justifié. En l'occurrence, elle a constaté que la Société était une société immobilière propriétaire d'un immeuble, à savoir une parcelle sur laquelle était construite une maison de maître. En mars 2019, un rapport d'expertise probant - et que la recourante n'avait pas contesté - avait évalué la valeur vénale de cet immeuble à 7'180'000 fr., ce qui correspondait à sa valeur intrinsèque (valeur de remplacement par 2'924'700 fr. et valeur du terrain par 4'256'665 fr.). La valeur de la Société retenue par l'Administration cantonale dans l'inventaire (soit 4'260'000 fr.) correspondait ainsi à la seule valeur du terrain selon ce rapport. En outre, l'Administration cantonale avait dûment tenu compte de la dette hypothécaire de 3'094'000 fr. qui grevait l'immeuble de la Société dans le passif de la succession. Au surplus, les offres de preuve de la recourante n'étaient pas décisives; ainsi, le fait que l'immeuble a fait l'objet de poursuites en réalisation du gage immobilier en 2016 puis d'une vente forcée qui aurait eu lieu après le décès du de cujus n'était pas pertinent pour évaluer la valeur de la Société au jour du décès, comme le prescrivait aussi l'art. 8 LDS.  

 

5.1.1. Pour autant que l'on saisisse ses griefs, la recourante reproche aux juges précédents d'avoir violé les art. 8 et 11 LDS en confirmant l'évaluation de l'Administration cantonale, parce que cette dernière n'aurait pas pris en compte la dette hypothécaire de 3'094'000 fr. grevant l'immeuble de la Société. Dans la mesure où elle se borne à invoquer une violation du droit cantonal, sans alléguer ni démontrer que les juges précédents l'ont appliqué arbitrairement, son grief est irrecevable (supra consid. 2.1).  

 

5.1.2. La recourante reproche aussi à la Cour de justice d'avoir retenu que l'Administration cantonale a tenu compte de la dette hypothécaire de 3'094'000 fr. grevant l'immeuble de la Société dans le passif de la succession, alors que cela ne serait pas le cas: en effet, ce passif comprendrait d'autres éléments et, en particulier, une dette hypothécaire de 2'428'700 fr. qui grèverait d'autres immeubles, à savoir des appartements situés à U.________. La recourante se borne toutefois à opposer de manière appellatoire sa propre version des faits à celle des juges précédents, sans démontrer en quoi ces derniers sont tombés dans l'arbitraire (supra consid. 2.2). Il en va de même quand elle leur reproche de ne pas avoir tenu compte du fait que le prêt hypothécaire relatif à l'immeuble de la Société aurait été dénoncé en 2016.  

 

5.1.3. La recourante ne démontre pas non plus en quoi la décision attaquée est arbitraire dans son résultat. On relèvera à cet égard que le rapport d'expertise de mars 2019, que la recourante n'a pas contesté, a fixé la valeur vénale de l'immeuble propriété de la Société à 7'180'000 fr. Si l'on déduit de ce montant la dette hypothécaire de 3'094'000 fr. grevant cet immeuble, on parvient à une valeur de 4'086'000 fr., qui est proche de la valeur de 4'260'000 fr. retenue par l'Administration cantonale. Partant, quelle que soit la manière dont l'Administration cantonale a évalué la Société, le résultat auquel elle est parvenue, et qui a été repris par la juridiction cantonale, n'apparaît nullement arbitraire.  

 

5.2.  

 

 

5.2.1. S'agissant ensuite de l'évaluation de la créance de prêt à l'encontre de C.________, la Cour de justice a exposé que, selon l'art. 11 al. 2 LDS, les créances doivent être estimées au pair, à moins qu'à raison de l'insolvabilité plus ou moins complète du débiteur, il n'y ait lieu de les considérer comme partiellement ou totalement perdues. Sur ce point, elle a précisé que la perte d'une créance ne peut être reconnue que lorsque le créancier démontre avoir mis en oeuvre toutes les procédures et démarches que l'on pouvait attendre de lui pour la recouvrer et qu'une perte sur créance est effective quand l'insolvabilité est constatée officiellement par un acte de défaut de biens. Dans le cas d'espèce, elle a constaté que la recourante avait échoué à démontrer que la créance était irrécouvrable au jour du décès. Le courrier du 18 mai 2020, dans lequel C.________ déclarait que cette créance n'était pas due et qu'elle était en tous les cas contestée, n'était pas suffisant pour démontrer l'insolvabilité de ce débiteur ou pour établir que la créance était définitivement perdue au jour du décès de feu B.A.________ le 9 février 2018. En outre, la recourante avait elle-même admis ne pas avoir intenté d'action civile tendant au remboursement de cette créance. Enfin, les autres pièces qu'elle avait produites et notamment l'extrait d'un document, imprimé en novembre 2021 et qui semblait émaner de la police E.________, selon lequel "C.________ aurait perdu l'entier de sa fortune", ne prouvaient pas l'insolvabilité de ce débiteur au jour du décès de feu B.A.________. Enfin, l'argument selon lequel le prêt aurait été converti en actions d'une société ne lui était d'aucun secours car, si tel avait été le cas, l'actif de la succession comprendrait alors ces actions pour la même valeur que le prêt.  

 

5.2.2. La recourante reproche à la Cour de justice d'avoir fait preuve de formalisme excessif (art. 29 al. 1 Cst.) en jugeant que le courrier du 18 mai 2020 n'était pas pertinent pour évaluer la créance au jour du décès de feu B.A.________. Par ce grief, la recourante conteste en réalité l'appréciation que les juges précédents ont faite de cette offre de preuve. Elle n'allègue toutefois pas ni ne démontre en quoi cette pièce, datée de mai 2020, serait décisive pour évaluer la valeur de la créance à la date du décès de feu B.A.________ qui est intervenu plus de deux ans auparavant. Il en va de même quand elle reproche aux juges précédents de ne pas avoir tenu compte de l'extrait qu'elle avait produit devant eux. Enfin, c'est en vain que la recourante expose sa situation personnelle et financière pour expliquer qu'elle n'a pas été en mesure de réaliser à temps que cette créance était perdue ou d'intenter une action pour faire constater l'insolvabilité de ce débiteur.  

 

5.3. Les griefs de la recourante à l'encontre de l'arrêt attaqué sont donc tous rejetés dans la mesure de leur recevabilité. Au surplus, la recourante n'a fait valoir aucun motif de nullité, de sorte que sa demande en constatation de la nullité des actes antérieurs est irrecevable, faute de motivation (art. 42 al. 1 LTF).  

 

6.  

Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours en matière de droit public dans la mesure de sa recevabilité. 

Le recours étant d'emblée dénué de chance de succès, la demande d'assistance judiciaire est rejetée (cf. art. 64 al. 1 LTF). Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (cf. art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 3 LTF). 

 

 

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :  

 

1.  

Le recours constitutionnel est irrecevable. 

 

2.  

Le recours en matière de droit public est rejeté dans la mesure de sa recevabilité. 

 

3.  

La demande d'assistance judiciaire est rejetée. 

 

4.  

Les frais judiciaires, fixés à 2'000 fr., sont mis à la charge de la recourante. 

 

5.  

Le présent arrêt est communiqué aux parties et à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section. 

 

 

Lucerne, le 14 mai 2025 

 

Au nom de la IIIe Cour de droit public 

du Tribunal fédéral suisse 

 

La Présidente : Moser-Szeless 

 

La Greffière : Vuadens