Finanze pubbliche & diritto tributario

 

Bundesgericht 

Tribunal fédéral 

Tribunale federale 

Tribunal federal 

 

 

 

 

9C_447/2024  

 

 

Sentenza del 15 gennaio 2025  

 

III Corte di diritto pubblico  

 

Composizione 

Giudici federali Parrino, Giudice presidente, 

Beusch, Scherrer Reber, 

Cancelliere Savoldelli. 

 

Partecipanti al procedimento 

1. A.A.________, 

2. B.A.________, 

ricorrenti, 

 

contro 

 

Divisione delle contribuzioni della Repubblica e Cantone Ticino, viale Stefano Franscini 6, 6501 Bellinzona, 

opponente, 

 

Steuerverwaltung des Kantons Zug, Bahnhofstrasse 26, 6300 Zugo. 

 

Oggetto 

imposta cantonale e imposta federale diretta, 

periodo fiscale 2020, 

 

ricorso contro la sentenza della Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino del 30 luglio 2024 (80.2022.100 - 80.2022.101). 

 

 

 

A.  

 

A.a. Negli anni 2020 e 2021, i coniugi A.A.________ e B.A.________, erano impiegati a tempo pieno presso C.________ a U.________ (marito) e per D.________, in qualità di E.________ di V.________ (moglie). Essi sono stati domiciliati a W.________ (TI) fino al 13 dicembre 2020 quando, pur continuando a svolgere la propria attività lavorativa nel Cantone Ticino, a U.________ e V.________, hanno annunciato il trasferimento del domicilio a X.________ (ZG).  

 

A.b. Il 17 febbraio 2021, A.A.________ e B.A.________ hanno fatto pervenire alle autorità fiscali ticinesi documentazione a comprova del loro trasferimento nel Cantone Zugo e chiesto di stralciarli dal ruolo dei contribuenti con effetto al 31 dicembre 2019. Il 22 giugno 2021 hanno trasmesso alle autorità fiscali ticinesi la dichiarazione d'imposta 2020 e, richiamandosi alla notifica di partenza per X.________, hanno quantificato il reddito e la sostanza in fr. 0.-. Hanno inoltre aggiunto di essere assoggettati illimitatamente alle imposte nel Cantone Zugo, allegando la decisione di tassazione da esso emessa, sempre per il 2020, il 18 maggio 2021.  

 

B.  

 

B.a. Con decisione del 29 settembre 2021, l'Ufficio circondariale di tassazione di V.________ ha commisurato il reddito imponibile della coppia in fr. 154'800.- (imposta cantonale) e in fr. 153'700.- (imposta federale diretta) e la sostanza imponibile in fr. 23'000.- (imposta cantonale).  

 

B.b. La decisione di tassazione, che partiva dal presupposto che i contribuenti continuassero ad essere assoggettati in maniera illimitata nel Cantone Ticino, è stata confermata sia su reclamo (16 marzo 2022), sia su ricorso alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino (sentenza del 30 luglio 2024).  

 

C.  

Con ricorso in materia di diritto pubblico del 27 agosto 2024, A.A.________ e B.A.________ si sono rivolti al Tribunale federale, domandando: in via principale, che il giudizio cantonale e la decisione su reclamo - relativi all'imposta cantonale e all'imposta federale diretta - siano annullati e lo stralcio dal ruolo dei contribuenti del Cantone Ticino con effetto al 31 dicembre 2019; in via subordinata, che il diritto di prelevare l'imposta federale diretta per il periodo fiscale 2020 sia attribuito al Cantone Zugo, quale Cantone di domicilio dove il tributo è già stato corrisposto. 

La Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino propone che il gravame sia respinto. L'amministrazione delle imposte del Cantone Zugo osserva che nel Cantone Zugo la procedura di tassazione 2020 è sospesa allo stadio del reclamo di modo che, in caso di conferma del domicilio fiscale illimitato nel Cantone Ticino da parte del Tribunale federale, una doppia imposizione intercantonale potrà essere evitata. Nel merito non formula conclusioni, limitandosi a chiedere che il Cantone Zugo non debba pagare spese. In replica, gli insorgenti confermano la loro posizione. 

 

 

 

1.  

 

1.1. Redatta nei termini di legge (art. 46 cpv. 1 lett. b in relazione con l'art. 100 cpv. 1 LTF) dai destinatari del giudizio contestato (art. 89 cpv. 1 LTF), l'impugnativa va esaminata come ricorso in materia di diritto pubblico (art. 82 segg. LTF). Nuova e non motivata, la conclusione sussidiaria è inammissibile (art. 99 cpv. 2 LTF; art. 42 cpv. 2 LTF). In ragione dell'effetto devolutivo del ricorso interposto in sede cantonale, è inammissibile anche la richiesta di annullamento della decisione su reclamo (DTF 146 II 335 consid. 1.1.2).  

 

1.2. È litigiosa la tassazione degli insorgenti per il periodo fiscale 2020 in materia di imposta cantonale e di imposta federale diretta. In questo contesto, vengono criticati l'assoggettamento illimitato nel Cantone Ticino, in virtù del domicilio fiscale in questo Cantone (imposta cantonale), e il luogo di domicilio nel Cantone Ticino (imposta federale diretta), non la commisurazione del reddito e della sostanza. La Camera di diritto tributario li ha confermati, condividendo l'agire delle autorità fiscali ticinesi, mentre i contribuenti ritengono che la loro imposizione competa alle autorità fiscali del Cantone Zugo.  

 

I. Imposta cantonale  

 

2.  

 

2.1. Una persona fisica ha il domicilio fiscale in un Cantone quando vi risiede con l'intenzione di stabilirvisi durevolmente (per quanto riguarda il Cantone Ticino, cfr. l'art. 2 cpv. 2 della legge tributaria ticinese del 21 giugno 1994 [LT; RL/TI 640.100]; art. 3 cpv. 2 LAID). Il domicilio fiscale è caratterizzato da un elemento obiettivo, costituito dall'effettiva residenza in un luogo, e da un elemento soggettivo, costituito dall'intenzione di rimanervi (sentenza 9C_636/2022 del 24 ottobre 2023 consid. 3.1). Per giurisprudenza, lo stesso principio vale in ambito intercantonale. Anche in questo contesto, il domicilio fiscale principale di una persona fisica si trova dove, di fatto, si situa il centro dei suoi interessi. Determinante è la situazione all'ultimo giorno del periodo fiscale (31 dicembre dell'anno in discussione; art. 54 cpv. 1 LT/TI; art. 4b cpv. 1 in relazione con l'art. 15 cpv. 1 LAID; DTF 148 II 285 consid. 3.2.2; sentenza 2C_73/2018 del 3 giugno 2019 consid. 3.1).  

Di norma, la determinazione del domicilio fiscale principale non si fonda su prove certe, ma è il risultato dell'apprezzamento di una serie di indizi relativi alla professione del contribuente, alla sua situazione familiare, ecc. (sentenza 9C_636/2022, citata, consid. 3.1). Questo luogo non si stabilisce nemmeno in funzione delle dichiarazioni del contribuente o dei suoi desideri e, in tal misura, il domicilio fiscale non può essere scelto (DTF 150 II 244 consid. 5.2; 138 II 300 consid. 3.2). 

 

2.2. Sul piano probatorio, l'autorità di tassazione deve sostanziare l'esistenza di elementi che fondano o aumentano il carico impositivo, mentre i fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l'erario vanno dimostrati dal contribuente (DTF 140 II 248 consid. 3.5). Di principio, ed anche se il contribuente ha un obbligo di collaborazione, l'esistenza del domicilio fiscale va dimostrata dall'autorità. Se chiari indizi rendono molto verosimile la fattispecie stabilita dall'autorità, spetta al contribuente fornire ulteriori elementi a sostegno della conclusione contraria (sentenza 9C_636/2022, citata, consid. 3.3).  

 

3.  

 

3.1. Gli insorgenti rilevano che, decidendo di assoggettarli alle imposte nel Cantone Ticino per il periodo fiscale 2020, le autorità ticinesi sembrano avere ignorato una serie di fatti, che sarebbero provati e che dimostrerebbero la loro effettiva presenza nel Cantone Zugo.  

Con tale critica mirano a ridiscutere l'accertamento dei fatti e l'apprezzamento delle prove, cioè aspetti che il Tribunale federale rivede nell'ottica del divieto d'arbitrio e che implicano un obbligo di motivazione accresciuto, in conformità a quanto prescritto dall'art. 106 cpv. 2 LTF (sentenza 9C_658/2023 del 21 marzo 2024 consid. 5.1). 

 

3.2. Una lesione dell'art. 9 Cost. non è però dimostrata, perché i ricorrenti non sostengono né l'arbitrio né un accertamento dei fatti manifestamente inesatto, limitandosi ad elencare i fatti che - a loro avviso - sarebbero stati provati e che dovrebbero condurre ad annullare la sentenza cantonale, ciò che non basta (art. 106 cpv. 2 LTF).  

 

3.2.1. In effetti, l'arbitrio nell'accertamento dei fatti e/o nell'apprezzamento (anche anticipato) delle prove è dato se l'istanza inferiore non ha manifestamente compreso il senso e la portata di un mezzo di prova, ha omesso di considerare un mezzo di prova pertinente senza un serio motivo, o se ha tratto deduzioni insostenibili (DTF 143 IV 500 consid. 1.1), e attraverso la presentazione di una propria lettura della fattispecie, come quella contenuta nel ricorso, l'esistenza di simili mancanze non è sostanziata (sentenza 2C_636/2022, citata, consid. 8.2).  

 

3.2.2. Inoltre, il discostarsi dagli accertamenti di fatto che risultano dal giudizio impugnato non si giustifica nemmeno alla luce di aggiunte e precisazioni presentate liberamente nel testo ed anche la mancata assunzione di determinate prove in sede cantonale non può essere "compensata" adducendo nuovi fatti, perché andava criticata con precisione (sentenza 2C_308/2019 del 6 aprile 2022 consid. 7.3).  

 

3.2.3. Ritenuto che il Cantone Zugo non ha formulato conclusioni di merito, facendo valere fatti nuovi di cui occorrerebbe tenere conto anche in sede federale (precedente consid. C; sentenza 9C_639/2022 del 22 novembre 2023 consid. 2.2), i fatti determinanti per stabilire il centro degli interessi dei ricorrenti al 31 dicembre 2020 sono quindi quelli che risultano dal giudizio impugnato (art. 105 cpv. 1 LTF).  

 

4.  

 

4.1. Gli insorgenti sono stati ufficialmente domiciliati a W.________ fino al 13 dicembre 2020 (precedente consid. A) e il fatto che, fino a quella data, il centro dei loro interessi si trovasse nel Cantone Ticino non viene messo in discussione da nessuna delle parti in causa.  

 

Tenuto conto degli accertamenti contenuti nel giudizio impugnato (art. 105 cpv. 1 LTF), quest'ultimo va però condiviso anche nella misura in cui considera - in base a un apprezzamento di tutti gli indizi emersi in procedura, come richiesto dalla giurisprudenza in materia (precedente consid. 2.1) - che al 31 dicembre 2020 il quadro complessivo riscontrato era ancora tale da confermare questa conclusione. 

 

4.2. Con riferimento alla situazione accertata dalla Camera di diritto tributario, il Tribunale federale deve infatti rilevare che:  

(a) la locazione di un appartamento a X.________, disponibile a partire dal 14 dicembre 2021, e il trasloco nel Cantone Zugo, avvenuto nei giorni seguenti, rappresentano senz'altro un importante indizio del trasferimento del domicilio dei contribuenti oltre Gottardo; 

(b) ciò nonostante, fino al 31 luglio 2021 - rispettivamente fino al 28 maggio 2021, secondo quanto da loro indicato (giudizio impugnato, consid. F) - gli insorgenti hanno continuato a disporre in locazione anche dell'appartamento coniugale di W.________, che poteva essere utilizzato senza limitazioni in quanto risulta che, nel dicembre 2020, l'allacciamento all'energia elettrica non era stato disdetto; 

(c) la ricorrente - rimasta professionalmente attiva a tempo pieno nel Cantone Ticino anche dopo l'annuncio di partenza per X.________, come il marito - ha stipulato un abbonamento generale del treno solo dal 28 maggio 2021, ciò che è compatibile con il telelavoro svolto da X.________, ma anche con un prevalente soggiorno nel Cantone Ticino; 

(d) quest'ultima ipotesi è avvalorata dal fatto che l'asserita riconsegna al proprietario dell'appartamento coniugale di W.________ sarebbe avvenuta - secondo quanto indicato dagli insorgenti medesimi - proprio il 28 maggio 2021, quindi lo stesso giorno in cui è stato stipulato l'abbonamento generale del treno. 

 

4.3. In aggiunta a quanto precede e a conferma della conclusione tratta dalla Camera di diritto tributario, secondo cui il 31 dicembre 2020 uno spostamento del centro degli interessi degli insorgenti non era ancora definitivamente avvenuto, va osservato che:  

(a) in base a quanto indicato dalle autorità ticinesi, gli insorgenti sono nati e cresciuti nel Cantone Ticino, dove hanno vissuto e continuato a lavorare anche dopo l'annuncio della partenza per X.________; inoltre, nel Cantone Ticino risiedono i familiari di entrambi; 

 

(b) i rapporti familiari e sociali esistenti nel Cantone Ticino sono forse anche labili, come affermato dai ricorrenti, ma ad essi non si contrappone nessun tipo di rapporto preesistente con X.________, perché con tale luogo non risultano legami precedenti il trasloco, nemmeno dal punto di vista linguistico, tant'è che - dal settembre 2021 - la ricorrente ha cominciato a seguire un corso di tedesco di livello B1; 

(c) tra le registrazioni bancarie relative alle spese sostenute dalla ricorrente vi è una visita presso un parrucchiere di Y.________ (TI), che è avvenuta l'11 gennaio 2021, e un pagamento in favore di un centro veterinario di V.________, che è avvenuto il 21 aprile successivo. 

 

4.4. Infine - sempre in relazione al periodo fiscale 2020 - gli insorgenti non hanno nemmeno fornito elementi decisivi da contrapporre a quelli valutati, che rendono molto probabile la conclusione tratta dall'autorità fiscale (precedente consid. 2.2). In effetti, va rilevato che:  

(a) siccome la determinazione del domicilio fiscale non dipende dalle dichiarazioni dei contribuenti (precedente consid. 2.1), l'annuncio della partenza dal Comune di W.________ (13 dicembre 2020) e dell'arrivo nel Comune di X.________ (16 dicembre 2020) non sono determinanti; 

(b) benché - a differenza della moglie, che era in ferie - il marito abbia lavorato anche tra il 21 e il 30 dicembre 2020, non sono state fornite informazioni in merito al numero degli spostamenti svolti in quei giorni tra il Cantone Ticino (U.________) e il Cantone Zugo (X.________). 

 

4.5. In virtù del domicilio fiscale nel Cantone Ticino, per il periodo fiscale 2020 l'assoggettamento illimitato in questo Cantone dev'essere di conseguenza confermato.  

In effetti, in un caso come quello in esame in cui le autorità fiscali ticinesi non facevano valere ex novo la propria sovranità fiscale, ma si limitavano a sostenere che essa continuasse a essere data anche nel periodo fiscale 2020, non può essere censurato nemmeno il fatto che non abbiano emanato una decisione pregiudiziale di assoggettamento, procedendo direttamente alla tassazione 2020 (sentenza 2C_793/2021 del 14 giugno 2022 consid. 3.2). Nel contempo, in considerazione di quanto indicato in risposta dall'amministrazione delle imposte del Cantone Zugo (precedente consid. C), va osservato che è da principio esclusa anche una violazione dell'art. 127 cpv. 3 Cost., che vieta la doppia imposizione intercantonale.  

 

4.6. Per quanto riguarda le imposte cantonali, nella misura in cui è ammissibile, il ricorso dev'essere pertanto respinto e la tassazione per il periodo fiscale 2020 dev'essere confermata.  

 

II. Imposta federale diretta  

 

5.  

 

5.1. In ambito di imposta federale diretta, il principio dell'unità del luogo della tassazione e della percezione delle imposte esige che una persona fisica sia tassata in un solo luogo, nel Cantone in cui ha il domicilio fiscale (art. 105 cpv. 1 LIFD; DTF 137 I 273 consid. 3.3.1; sentenza 2C_806/2019 dell'8 giugno 2020 consid. 5.4). Tenuto conto della necessità di un'armonizzazione verticale delle imposte (art. 128 e 129 Cost.), il concetto di domicilio fiscale previsto per il diritto cantonale (art. 3 cpv. 2 LAID) e per il diritto federale (art. 3 cpv. 2 LIFD) vanno inoltre definiti in base a criteri analoghi.  

Di conseguenza, la conferma dell'assoggettamento illimitato nel Cantone Ticino, in virtù del domicilio fiscale in questo Cantone, ha di regola un effetto pregiudiziale anche per il luogo della tassazione per l'imposta federale diretta (sentenze 753/2020 del 23 dicembre 2021 consid. 1.2.1; 2C_806/2019, citata, consid. 5.4). 

 

5.2. Ora, è vero che se il luogo della tassazione è controverso o incerto ed entrano in linea di conto più Cantoni, questo luogo dev'essere deciso dall'AFC e non da un'istanza cantonale, e che ancora di recente il Tribunale federale ha rilevato nel mancato coinvolgimento dell'AFC un motivo di nullità (art. 108 cpv. 1 LIFD; DTF 150 II 244 consid. 4; sentenze 9C_323/2023 del 7 agosto 2024 consid. 3.3 segg., destinata a pubblicazione; 2C_806/2019, citata, consid. 5).  

Va però considerato che il Tribunale federale è giunto a tale conclusione esprimendosi su decisioni che avevano definito il domicilio in modo errato. In relazione al mantenimento di queste decisioni non vi era di conseguenza nemmeno un particolare interesse giuridico, da contrapporre all'interesse ad un'applicazione corretta dell'art. 108 cpv. 1 LIFD (DTF 148 II 564 consid. 7.2; 139 II 243 consid. 11.2). 

 

5.3. La stessa situazione non è tuttavia riscontrabile nel caso che ci occupa, perché la soluzione prospettata in materia di imposta federale diretta corrisponde a quella - corretta - presentata in materia di imposte cantonali (precedenti consid. 3 e 4) e l'interesse giuridico a confermare questa soluzione anche in materia di imposta federale diretta - evitando un'ulteriore incertezza dovuta al fatto di rimetterla in discussione insieme alla tassazione già eseguita - è quindi dato.  

Inoltre, un eventuale riconoscimento della nullità in relazione alla mancata applicazione dell'art. 108 cpv. 1 LIFD non permetterebbe neppure di tenere conto delle ragioni di economia processuale che nei casi di nullità menzionati hanno permesso al Tribunale federale di rinunciare a un rinvio dell'incarto all'AFC (DTF 150 II 244 consid. 4.5, sentenza 2C_806/2019, citata, consid. 5.4). 

In effetti, se venisse meno una decisione in materia di imposta federale diretta conforme a quanto deciso in materia di imposta cantonale, a causa della constatazione della nullità delle decisioni prese dalle autorità ticinesi, l'AFC dovrebbe per forza pronunciare una nuova decisione sul luogo di domicilio e questo nonostante essa sia di principio legata da quanto concluso in materia di imposte cantonali (precedente consid. 5.1), le autorità fiscali di Zugo abbiano già indicato di essere disposte a rinunciare alla tassazione (precedenti consid. C e 4.5) e il Tribunale federale, competente in ultima istanza anche in procedure relative alla competenza dei Cantoni giusta l'art. 108 cpv. 1 LIFD, si sia già pronunciato sul domicilio fiscale dei ricorrenti in materia di imposta cantonale (DTF 150 II 244 consid. 4.5). Chiarito il luogo di domicilio, sarebbe nel contempo necessaria una nuova tassazione. 

 

5.4. Di conseguenza, pur constatando che l'art. 108 cpv. 1 LIFD avrebbe imposto una pronuncia dell'AFC, le condizioni per ammettere la nullità delle decisioni cantonali non sono date, e il giudizio impugnato dev'essere confermato anche in materia di imposta federale diretta.  

 

III. Spese e ripetibili  

 

6.  

Per quanto precede, nella misura in cui è ammissibile, il ricorso è respinto sia in materia di imposte cantonali che in materia di imposta federale diretta. Le spese giudiziarie seguono la soccombenza e sono poste a carico dei ricorrenti, in solido (art. 66 cpv. 1 e 5 LTF). Non vengono assegnate ripetibili (art. 68 cpv. 3 LTF). 

 

 

 

1.  

In riferimento alle imposte cantonali, nella misura in cui è ammissibile, Il ricorso è respinto. 

 

2.  

In riferimento all'imposta federale diretta, nella misura in cui è ammissibile, il ricorso è respinto. 

 

3.  

Le spese giudiziarie di fr. 3'000.- sono poste a carico dei ricorrenti, in solido. 

 

4.  

Comunicazione ai ricorrenti, alla Divisione delle contribuzioni e alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, nonché alle autorità fiscali del Canton Zugo e all'Amministrazione federale delle contribuzioni. 

 

 

Lucerna, 15 gennaio 2025 

 

In nome della III Corte di diritto pubblico 

del Tribunale federale svizzero 

 

Il Giudice presidente: Parrino 

 

Il Cancelliere: Savoldelli