Finanze pubbliche & diritto tributario

 

Bundesgericht 

Tribunal fédéral 

Tribunale federale 

Tribunal federal 

 

 

 

 

9C_388/2024  

 

 

Sentenza del 18 settembre 2024  

 

III Corte di diritto pubblico  

 

Composizione 

Giudici federali Parrino, Presidente, 

Beusch, Scherrer Reber, 

Cancelliere Savoldelli. 

 

Partecipanti al procedimento 

A.________, 

patrocinata dall'avv. Brenno Martignoni Polti, 

ricorrente, 

 

contro 

 

Divisione delle contribuzioni della Repubblica e Cantone Ticino, viale Stefano Franscini 6, 6501 Bellinzona, 

opponente. 

 

Oggetto 

Imposta di successione del Cantone Ticino, 

 

ricorso contro la sentenza della Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino del 28 maggio 2024 (80.2023.104). 

 

 

 

A.  

 

A.a. B.________ è deceduta il xxx 2020. Con testamento olografo del xxx 2008 aveva designato quale erede universale la sorella A.________. II xxx 2020, il Pretore del Distretto di U.________ ha rilasciato un certificato ereditario in questo senso.  

La sostanza ereditaria netta è di fr. xxx.- ed è costituita da immobili per fr. xxx.-, capitali di risparmio per fr. xxx.- e titoli per fr. xxx.-, al netto dei passivi di fr. xxx.-. 

 

A.b. Preso atto dell'apertura della successione, il 6 maggio 2020 l'Ufficio imposte di successione e di donazione del Cantone Ticino ha elaborato il progetto di tassazione e, siccome la defunta e la sua erede erano sorelle, ha prospettato a A.________ il pagamento di un'imposta di successione di fr. xxx, in applicazione dell'aliquota massima del 15,5 % prevista in questi casi.  

Non avendo ricevuto osservazioni in merito, esso ha formalizzato la sua richiesta con decisione del 21 maggio successivo. 

 

A.c. A.________ ha impugnato la decisione di tassazione con reclamo del 19 giugno 2020. In tale contesto sosteneva che il rapporto con la sorella non era usuale e che tra loro esisteva un vincolo simile a quello tra due coniugi. Chiedeva, se non l'esonero dall'obbligo di pagamento dell'imposta, almeno una riduzione dell'importo dovuto.  

Con decisione del 18 aprile 2023, l'autorità fiscale ha respinto il gravame e confermato la tassazione. Nel senso di una conferma della tassazione si è espressa anche la Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino che, con sentenza del 28 maggio 2024, ha respinto il ricorso della contribuente contro la decisione su reclamo. 

 

B.  

Con ricorso in materia di diritto pubblico e ricorso sussidiario in materia costituzionale del 5 luglio 2024, A.________ ha contestato il giudizio cantonale davanti al Tribunale federale, chiedendo nell'ordine: l'annullamento della sentenza cantonale e della decisione su reclamo per lesione del diritto di essere sentiti; la riforma della sentenza cantonale e della decisione su reclamo e l'esenzione dal pagamento della tassa; la riforma della sentenza cantonale e della decisione su reclamo e il ricalcolo della tassa in base ad un'aliquota ridotta, non specificata; la riforma della sentenza cantonale e della decisione su reclamo e il condono dal pagamento della tassa, interessi compresi. Domanda la concessione dell'effetto sospensivo al ricorso. 

 

 

 

1.  

 

1.1. Redatta nei termini (art. 100 cpv. 1 LTF) dalla destinataria del giudizio contestato (art. 89 cpv. 1 LTF), l'impugnativa va di principio esaminata come ricorso in materia di diritto pubblico (art. 82 segg. LTF; sentenza 9C_531/2023 del 22 maggio 2024 consid. 1.1). L'art. 85 cpv. 1 lett. a LTF, richiamato dalla ricorrente per sostenere anche l'esistenza di un valore di causa superiore a fr. 30'000.-, non riguarda i casi fiscali, per i quali non è previsto nessun valore di causa minimo.  

Alla luce dell'effetto devolutivo dei ricorsi formulati a livello cantonale, la domanda di annullamento e/o di riforma della decisione su reclamo, sulla base di censure formulate direttamente contro la stessa, è però inammissibile (DTF 146 II 335 consid. 1.1.2). 

 

1.2. Inammissibili sono anche le conclusioni subordinate, con cui viene chiesto di applicare un'aliquota più bassa, senza specificarne l'ammontare, o di condonare il pagamento dell'imposta.  

Conclusioni relative alla riduzione di un tributo vanno specificate (art. 42 cpv. 1 LTF; DTF 143 III 111 consid. 1.2). Riguardo a domande di condono, il Tribunale federale può esaminare i ricorsi ordinari solo alle condizioni previste dall'art. 83 lett. m LTF, che non sono date. 

 

1.3. Insieme al ricorso in materia di diritto pubblico, l'insorgente presenta un ricorso sussidiario in materia costituzionale.  

Quando è possibile trattare un gravame quale ricorso ordinario, il suo esame quale ricorso sussidiario è però escluso (art. 113 LTF e contrario). In parallelo, le condizioni per entrare nel merito del ricorso sussidiario in relazione agli aspetti indicati nel precedente considerando 1.2 non sono riunite. Delle conclusioni specifiche sono richieste anche nell'ambito del ricorso sussidiario in materia costituzionale (art. 42 cpv. 1 LTF) e in relazione alla domanda di condono dell'imposta - formulata facendo generico rinvio all'esistenza di un caso di rigore, che andrebbe riconosciuto "in consonanza" a quanto previsto dall'art. 127 Cost. - manca la denuncia della violazione di un diritto fondamentale, nell'applicare una norma dalla quale risulti un diritto al condono (sentenza 9D_1/2023 del 12 gennaio 2023 consid. 2.2). 

 

1.4. Per quanto precede, il ricorso sussidiario in materia costituzionale è inammissibile mentre il ricorso in materia di diritto pubblico va esaminato solo per quanto riguarda le conclusioni di annullamento della sentenza impugnata per violazione del diritto di essere sentiti e di riforma della stessa, nel senso di esentare la ricorrente dal pagamento dell'imposta, al pari di quanto avviene per un coniuge.  

 

2.  

 

2.1. Il Tribunale federale applica il diritto federale d'ufficio (art. 106 cpv. 1 LTF). La denuncia della violazione di diritti fondamentali va motivata con precisione (art. 106 cpv. 2 LTF). Salvo nei casi citati dall'art. 95 LTF, la lesione del diritto cantonale non armonizzato non è criticabile. Tra le norme di diritto cantonale autonomo rientrano gli articoli relativi alla percezione dell'imposta di successione. Di essi si può solo denunciare un'applicazione che viola il diritto federale e, segnatamente, il divieto d'arbitrio o altri diritti costituzionali (DTF 137 V 143 consid. 1.2). Il Tribunale federale si fonda sugli accertamenti dell'autorità inferiore (art. 105 cpv. 1 LTF). Può rettificarli o completarli se sono manifestamente inesatti, cioè arbitrari, o ledono il diritto ai sensi dell'art. 95 LTF (art. 105 cpv. 2 LTF; DTF 140 III 115 consid. 2).  

 

2.2. Il gravame rispetta i requisiti di motivazione solo in parte. Per quanto li leda, non può essere approfondito. Dato che l'insorgente non li mette validamente in discussione - con un'argomentazione che ne dimostri un accertamento arbitrario - i fatti che emergono dalla sentenza impugnata sono vincolanti (art. 105 cpv. 1 LTF).  

 

3.  

Sul piano formale, la ricorrente lamenta delle lesioni del diritto di essere sentita (art. 29 cpv. 2 Cost.). 

Una prima violazione sarebbe stata commessa dalla Camera di diritto tributario, per essersi focalizzata su una "rigida e sterile applicazione del dettato normativo" ed avere operato "un esame non confacente e inconferente alla fattispecie". Ulteriori lesioni dell'art. 29 cpv. 2 Cost. sarebbero date perché né l'autorità fiscale né la Corte cantonale le hanno accordato un colloquio personale. 

 

3.1. Riguardo alla denuncia della mancata ponderazione di tutte le circostanze del caso e di un'applicazione troppo rigida del diritto cantonale, una violazione dell'art. 29 cpv. 2 Cost. non è data perché le questioni che vengono sollevate sono di merito, cioè relative ai motivi per i quali i Giudici ticinesi hanno deciso di confermare la tassazione (sentenza 2C_386/2023 del 19 luglio 2024 consid. 5.3).  

 

3.2. Una lesione del diritto di essere sentiti non è dimostrata neanche in relazione alla mancata audizione, dopo che la ricorrente ne aveva chiesto il rinvio rispettivamente lo svolgimento a U.________ invece che a V.________ per problemi di salute.  

 

3.2.1. Sulla questione dell'audizione personale dell'insorgente, nella procedura di reclamo e nella procedura di ricorso, la Camera di diritto tributario si è espressa nel considerando 2 del giudizio impugnato. Con quanto indicato in tale sede, l'insorgente si confronta tuttavia solo in maniera frammentaria, di modo che le condizioni per un esame della sua censura sono per lo meno dubbie (art. 42 cpv. 2 in relazione con l'art. 106 cpv. 2 LTF; DTF 143 II 283 consid. 1.2.2).  

 

3.2.2. Sia come sia, la critica è infondata. Va infatti rilevato che, di principio, l'art. 29 cpv. 2 Cost. non riconosce il diritto di esprimersi oralmente prima che le autorità prendano una decisione e lo ammette solo in casi eccezionali, quando un'audizione è l'unico mezzo possibile per fare chiarezza su aspetti personali specifici (DTF 134 I 140 consid. 5.3; sentenza 9C_622/2022 del 6 febbraio 2023 consid. 4.1).  

Un simile caso non è però dato perché, al di là dei rapporti intrattenuti tra la ricorrente e la defunta sorella, la questione che si poneva era di natura giuridica (estensione o meno dell'esonero previsto dalla legge ad una nuova fattispecie). Anche in merito ai rapporti tra le due sorelle, l'insorgente ha poi avuto la possibilità di esprimersi in forma scritta sia davanti alle autorità fiscali che alla Corte cantonale e non adduce ragioni per concludere che ciò non fosse sufficiente. 

 

3.2.3. Riferendosi a motivi di salute che le avrebbero impedito di comparire sia davanti all'autorità fiscale che alla Camera di diritto tributario, quando quest'ultima l'ha convocata insieme al patrocinatore, la ricorrente non sostiene nemmeno che il diritto cantonale le riconosca garanzie più ampie rispetto all'art. 29 cpv. 2 Cost. perché, in relazione a tale aspetto, non si richiama al diritto ticinese e non ne denuncia quindi nessuna applicazione contraria al diritto federale (sentenza 2C_656/2021 del 9 dicembre 2021 consid. 4.2).  

 

4.  

Nel merito, il litigio verte sul prelievo di fr. xxx, in applicazione dell'aliquota del 15,5% prevista dall'art. 164della legge tributaria del Cantone Ticino del 21 giugno 1994 [LT/TI; RL/TI 640.100]). 

 

4.1. Dopo avere esaminato le critiche relative al diritto di essere sentiti, la Camera di diritto tributario ha esposto il quadro legale, indicando:  

(a) che il diritto ticinese sottopone all'imposta sulle successioni le trasmissioni di beni e di diritti per successione legittima e per disposizione a causa di morte (art. 141 lett. a e b LT/TI); 

(b) che l'art. 154 lett. f LT/TI prevede l'esenzione dal pagamento dell'imposta di successione per il coniuge, il partner registrato, gli ascendenti e discendenti in linea diretta, compresi gli adottivi. 

 

4.2. Constatato che la ricorrente invocava l'esenzione ai sensi dell'art. 154 lett. f LT/TI, in ragione della particolare vicinanza con B.________, la Corte cantonale ha respinto questa richiesta osservando:  

(a) che l'insorgente era sorella della defunta e che l'aliquota applicabile al suo caso risulta dall'art. 164 lett. b cifra 1 LT/TI; 

(b) che la stessa non può pretendere di rientrare nella categoria dei soggetti esenti dall'imposta, in virtù di un giudizio sui sentimenti e sul legame affettivo in ogni singola fattispecie, perché una simile valutazione si scosta da quanto sancito dall'art. 154 lett. f LT/TI, basandosi sui rapporti di diritto civile, e non può essere richiesta; 

(c) che l'aliquota per fratelli e sorelle è la medesima di quella applicabile, in base a una recente modifica legislativa, per le persone che convivono in un'unione di fatto da almeno cinque anni, di modo che non si vede come l'insorgente possa ottenere un trattamento ancora più favorevole di quello introdotto dal legislatore ticinese per i "partner consensuali". 

 

5.  

In relazione alle argomentazioni indicate, la ricorrente fa valere la violazione del principio della buona fede, del principio dell'uguaglianza di trattamento e del divieto d'arbitrio. 

 

5.1. L'art. 9 Cost. istituisce un diritto fondamentale del cittadino ad essere trattato dagli organi dello Stato secondo il principio della buona fede. Tale principio tutela il singolo nei confronti dell'autorità quando, in determinate condizioni, ha agito conformemente alle istruzioni e alle dichiarazioni di quest'ultima (DTF 137 I 69 consid. 2.5.1).  

Nell'impugnativa, l'adempimento delle condizioni richieste per ammettere la tutela della buona fede non viene sostanziato (art. 106 cpv. 2 LTF), perché essa contiene solo un riferimento alla buona fede che l'insorgente stessa avrebbe dimostrato negli anni nei rapporti con le autorità fiscali. Di conseguenza, la critica va respinta. Il fatto che la ricorrente possa avere dimostrato un comportamento collaborativo, formulando (nel 2017) un'autodenuncia in relazione a titoli e capitali detenuti da lei e dalla sorella, non ha attinenza diretta con la procedura relativa alla percezione dell'imposta di successione. 

 

5.2. Il principio della parità di trattamento (art. 8 Cost.) e la protezione dall'arbitrio (art. 9 Cost.) sono strettamente legati.  

Una decisione è arbitraria se non si fonda su motivi seri e oggettivi o è priva di senso rispettivamente di scopo (DTF 134 II 124 consid. 4.1). Il fatto che un'altra soluzione, diversa da quella adottata da un'autorità, potrebbe entrare in linea di conto o sarebbe addirittura preferibile non costituisce arbitrio (DTF 144 I 318 consid. 5.4). Una decisione disattende il principio della parità di trattamento garantito dall'art. 8 Cost. se, tra casi simili, fa distinzioni che nessun fatto importante giustifica di fare o sottopone a regime identico situazioni che presentano tra loro differenze rilevanti e tali da rendere necessario un trattamento diverso (sentenza 9C_640/2022 del 13 marzo 2023 consid. 7.1). 

 

5.3. Un'incostituzionalità del giudizio impugnato non è dimostrata nemmeno attraverso il riferimento al principio dell'uguaglianza di trattamento (art. 8 Cost.) e al divieto d'arbitrio (art. 9 Cost.).  

 

5.3.1. Richiamandosi all'art. 9 Cost., la ricorrente espone la propria opinione sulla tassazione dei beni ricevuti in eredità dalla sorella, proponendo una soluzione diversa da quella prevista dalla legislazione ticinese. Secondo la giurisprudenza, ciò però non basta. Insufficiente è anche il richiamo al principio di uguaglianza, perché il ricorso non contiene argomenti che si riferiscono con precisione a nessuna delle fattispecie indicate nel precedente considerando 5.2 (art. 106 cpv. 2 LTF).  

 

5.3.2. Nella misura in cui la Corte cantonale si è opposta alla richiesta di discostarsi dall'applicazione della legislazione in materia per tenere conto delle "particolarità che caratterizzano la relazione in questione", la sua decisione va in ogni caso condivisa. Il quadro legale è chiaro e non prevede eccezioni (precedente consid. 4). Del tutto sostenibile è anche il fatto che i Giudici cantonali non abbiano riscontrato l'assenza, nel diritto ticinese, di una norma che permetta di considerare l'intensità dei rapporti tra la persona defunta e il suo erede, perché una simile norma sarebbe di difficile attuazione (nel medesimo senso, cfr. le sentenze del Tribunale federale 2P.139/2004 del 30 novembre 2004 consid. 3.1; P.1460/1980 del 13 luglio 1984 consid. 4b).  

 

5.3.3. Ad una conclusione più favorevole all'insorgente non conducono l'argomento secondo cui, nel Cantone Grigioni, il suo stretto rapporto con la sorella sarebbe stato considerato anche dal punto di vista dell'imposta sulla sostanza, mentre ciò non è mai avvenuto nel Cantone Ticino, e l'argomento secondo cui, nei Cantoni di Svitto e Obvaldo, un'imposta sulle successioni non esiste.  

Gli elementi di fatto sui quali si basa la prima indicazione non risultano dal giudizio impugnato e non possono essere considerati (art. 105 cpv. 1 LTF; precedente consid. 2.2). Indipendentemente da ciò, va rilevato che la procedura non riguarda l'imposta sulla sostanza, bensì l'imposta sulle successioni, che non è armonizzata. Per questo motivo, accanto a Cantoni che la prelevano, vi possono essere Cantoni che non la incassano (precedente consid. 2.1; al riguardo, cfr. anche ANDREA OPEL, Steuerhoheit, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, 2020, § 3 n. 1-6). 

 

6.  

 

6.1. Per quanto precede, il ricorso sussidiario in materia costituzionale dev'essere dichiarato inammissibile mentre, nella misura in cui è ammissibile, il ricorso in materia di diritto pubblico dev'essere respinto.  

 

6.2. Le spese giudiziarie seguono la soccombenza (art. 66 cpv. 1 LTF). Non sono dovute ripetibili (art. 68 cpv. 3 LTF).  

 

6.3. Con l'emanazione di questa sentenza, la domanda di conferimento dell'effetto sospensivo al gravame diviene priva di oggetto.  

 

 

 

1.  

Il ricorso sussidiario in materia costituzionale è inammissibile. 

 

2.  

Nella misura in cui è ammissibile, il ricorso in materia di diritto pubblico è respinto. 

 

3.  

Le spese giudiziarie di fr. 7'000.- sono poste a carico della ricorrente. 

 

4.  

Comunicazione alle parti e alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino. 

 

 

Lucerna, 18 settembre 2024 

 

In nome della III Corte di diritto pubblico 

del Tribunale federale svizzero 

 

Il Presidente: Parrino 

 

Il Cancelliere: Savoldelli