Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_58/2015
2C_59/2015
{T 0/2}
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Arrêt du 23 octobre 2015
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président,
Seiler, Aubry Girardin, Donzallaz et Stadelmann.
Greffier: M. Tissot-Daguette.
Participants à la procédure
X.________,
représentée par Me Joël Vuilleumier, avocat,
recourante,
contre
Service des contributions de la République et canton de Neuchâtel.
Objet
2C_58/2015
Impôts cantonal et communal 2005 à 2007,
2C_59/2015
Impôt fédéral direct 2005 à 2007,
recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal de la République et canton de Neuchâtel, Cour de droit public, du 27 novembre 2014.
Faits :
A.
X.________ et Y.________ se sont mariés en décembre 2003. Séparés depuis le 28 novembre 2008, ils ont divorcé le 29 mars 2012.
Le 16 novembre 2006, deux décisions de taxation définitive pour l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) et les impôts cantonal et communal (ci-après: ICC), relatives à l'année fiscale 2005, ont été envoyées aux époux. Les montants d'impôt dus étaient de 1'413 fr. pour l'IFD et de 12'891 fr. 55 pour l'ICC. Au terme de poursuites infructueuses requises contre Y.________, deux actes de défaut de biens ont été établis le 21 février 2008 pour le solde des impôts encore dus, c'est-à-dire 881 fr. 05 pour l'IFD et 4'315 fr. 20 (intérêts et frais de poursuites inclus) pour l'ICC.
Le 16 août 2007, deux décisions de taxation définitive pour l'IFD et l'ICC, relatives à l'année fiscale 2006, ont été envoyées aux époux. Les montants d'impôt dus étaient de 1'388 fr. pour l'IFD et de 14'226 fr. 65 pour l'ICC. Au terme de poursuites infructueuses requises contre Y.________, deux nouveaux actes de défaut de biens ont été établis le 7 août 2008 pour le solde des impôts encore dus, c'est-à-dire 1'417 fr. 70 pour l'IFD et 12'592 fr. 30 (intérêts et frais de poursuites inclus) pour l'ICC.
Le 17 juillet 2008, deux décisions de taxation définitive pour l'IFD et l'ICC, relatives à l'année fiscale 2007, ont été envoyées aux époux. Les montants d'impôt dus étaient de 391 fr. pour l'IFD et de 8'366 fr. 10 pour l'ICC.
B.
Le 13 décembre 2012, l'office de perception du Service des contributions de la République et canton de Neuchâtel (ci-après: le Service des contributions) a rendu six décisions fixant la part personnelle de X.________ aux impôts fédéraux ainsi qu'aux impôts cantonaux et communaux pour les années fiscales 2005 à 2007. A la suite du rejet d'une réclamation par le Service des contributions le 24 avril 2014, X.________, se prévalant notamment de la prescription des créances fiscales 2005 et 2006, a saisi la Cour de droit public du Tribunal cantonal de la République et canton de Neuchâtel (ci-après: le Tribunal cantonal).
Par arrêt du 27 novembre 2014, le Tribunal cantonal a partiellement admis le recours. Il a ainsi réduit les montants d'impôt pour les années en cause, retenant des montants de 326 fr. 50 pour l'IFD 2005, 2'014 fr. pour l'ICC 2005, 527 fr. 25 pour l'IFD 2006, 5'310 fr. 10 pour l'ICC 2006, 108 fr. 80 pour l'IFD 2007 et 2'216 fr. 40 pour l'ICC 2007. Dans chacun des cas, il a déduit du montant d'impôt encore dû les frais de recouvrement relatifs aux poursuites contre Y.________. Il a par contre refusé de reconnaître la prescription des dettes fiscales pour les années 2005 et 2006.
C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public et celle, subsidiaire, du recours constitutionnel, X.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt du 27 novembre 2014 du Tribunal cantonal, la décision sur réclamation du 24 avril 2014 du Service des contributions et les décisions de taxation fixant les parts personnelles de l'épouse aux impôts 2005 à 2007, ainsi que de constater la prescription du droit de taxer l'IFD et l'ICC pour les années fiscales 2005 et 2006 et de fixer sa part d'IFD 2007 à 108 fr. 80 et d'ICC 2007 à 2'216 fr. 40. Elle se plaint de violation du droit fédéral, respectivement d'arbitraire dans son application.
Le Service des contributions, le Tribunal cantonal et l'Administration fédérale des contributions concluent tous au rejet du recours. Dans des observations finales, X.________ a encore confirmé ses conclusions.
Considérant en droit :
1.
Le Tribunal cantonal a rendu une seule décision valant tant pour l'impôt fédéral direct que pour les impôts cantonal et communal, ce qui est en principe admissible (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 ss). Par souci d'unification par rapport à d'autres cantons dans lesquels deux décisions sont rendues, la Cour de céans a toutefois ouvert deux dossiers, l'un concernant l'impôt cantonal (2C_58/2015) et l'autre l'impôt fédéral direct (2C_59/2015). Comme l'état de fait est identique et que les questions juridiques se recoupent, les deux causes seront néanmoins jointes et il sera statué dans un seul arrêt (art. 71 LTF et 24 de la loi de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 [PCF; RS 273]).
2.
Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence (art. 29 al. 1 LTF). Il contrôle librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 139 V 42 consid. 1 p. 44; 136 II 470 consid. 1 p. 472).
2.1. Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF), rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est partant ouverte, conformément aux art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), dès lors qu'il porte sur la prescription du droit de percevoir l'impôt, une matière harmonisée aux art. 121 LIFD et 47 al. 2 LHID. Contrairement à ce que semble penser la recourante, il n'est pas question de valeur litigieuse minimale pour que le recours en matière de droit public soit ouvert dans une cause fiscale. Partant, le recours constitutionnel subsidiaire est irrecevable (art. 113 LTF a contrario).
2.2. Dans la mesure où la recourante demande l'annulation de la décision sur réclamation du Service des contributions et des décisions de taxation, ses conclusions ne sont pas recevables en raison de l'effet dévolutif complet du recours déposé auprès du Tribunal cantonal (ATF 136 II 539 consid. 1.2 p. 543; 136 II 470 consid. 1.3 p. 474).
2.3. Selon un principe général de procédure, les conclusions en constatation de droit ne sont recevables que lorsque des conclusions condamnatoires ou formatrices sont exclues. Sauf situations particulières, les conclusions constatatoires ont donc un caractère subsidiaire (cf. ATF 135 I 119 consid. 4 p. 122; arrêts 2C_490/2014 du 26 novembre 2014 consid. 1.2; 2C_199/2010 du 12 avril 2011 consid. 3.3, non publié in ATF 137 II 383). Dans la mesure où la recourante conclut, parallèlement à l'annulation de l'arrêt du 27 novembre 2014 du Tribunal cantonal, à ce qu'il soit dit et constaté " que le droit de procéder à la taxation concernant l'impôt cantonal et communal et fédéral direct pour les périodes 2005 et 2006 est prescrit ", elle formule une conclusion constatatoire qui est irrecevable. Au demeurant, on relèvera encore qu'il n'est en l'occurrence de toute façon pas question d'une prescription du droit de taxer, mais du droit de percevoir l'impôt, contrairement à ce que fait valoir la recourante dans sa conclusion constatatoire.
2.4. Finalement, pour l'année fiscale 2007, la recourante demande que sa part de l'impôt soit fixée à 108 fr. 80 pour l'IFD et à 2'216 fr. 40 pour l'ICC. Or ce sont précisément les montants d'impôt que le Tribunal cantonal a retenu pour cette année fiscale. Faute de litige sur ce point, cette conclusion doit par conséquent être déclarée sans objet.
3.
Le Tribunal fédéral examine librement la violation du droit fédéral (art. 95 let. a LTF) et applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Il fonde son raisonnement juridique sur les faits constatés par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), à moins que ces faits n'aient été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire (ATF 138 I 49 consid. 7.1 p. 51) - ou en violation du droit (art. 105 al. 2 LTF). Le recourant qui entend s'écarter des constatations de fait de l'autorité précédente (cf. art. 97 al. 1 LTF) doit expliquer de manière circonstanciée en quoi les conditions d'une exception prévue par l'art. 105 al. 2 LTF seraient réalisées et la correction du vice susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF). A défaut, il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait divergent de celui qui est contenu dans l'acte attaqué. En particulier, le Tribunal fédéral n'entre pas en matière sur des critiques de type appellatoire portant sur l'état de fait ou sur l'appréciation des preuves (ATF 137 II 353 consid. 5.1 p. 356).
4.
Il ressort des faits contenus dans l'arrêt entrepris que la recourante et son mari ont été taxés conjointement pour les années fiscales 2005 et 2006. Les décisions de taxation sont entrées en force et ont été envoyées le 16 novembre 2006, respectivement le 16 août 2007 aux époux. Faute d'avoir obtenu paiement, le Service des contributions a requis des poursuites, toutefois uniquement contre le mari de la recourante. Le Service des contributions n'ayant pas été intégralement désintéressé, il a reçu des actes de défaut de biens pour les montants impayés. Par la suite, les époux se sont séparés et ont divorcé, ce qui a conduit le Service des contributions à fixer les parts d'impôt dues par la recourante dans de nouvelles décisions. Cette dernière a refusé de s'acquitter des montants dus, faisant valoir l'exception de prescription. Le Tribunal cantonal, confirmant la décision sur réclamation du Service des contributions, a considéré que la dette n'était pas prescrite. Il a jugé que ce n'était pas un délai de prescription de cinq ans, mais un délai de 20 ans qui s'appliquait, en raison de la constatation des dettes fiscales par des actes de défaut de biens et de la responsabilité solidaire de la recourante avec son époux au moment de l'émission de ces actes.
Le litige porte tout d'abord sur le point de savoir si la recourante répond solidairement de la dette fiscale et, dans un second temps, quelle incidence a la responsabilité solidaire (ou son absence) sur la prescription de cette dette.
I. Impôt fédéral direct
5.
5.1. En matière d'IFD, les revenus des époux qui vivent en ménage commun sont additionnés, quel que soit le régime matrimonial (art. 9 al. 1 LIFD). Dans une telle situation, les époux exercent leurs droits et s'acquittent de leurs obligations de manière conjointe (art. 113 al. 1 LIFD). A teneur de l'
5.2. La solidarité prend fin
ex lege, soit lorsque les époux ne vivent pas (plus) en ménage commun (art. 13 al. 2 LIFD), soit lorsque l'un d'eux est insolvable (art. 13 al. 1, 2
e phrase, LIFD).
Dans les cas d'absence de ménage commun, le moment de la séparation, respectivement du divorce, détermine celui de l'extinction de la solidarité (cf. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, n° 14 ad art. 13 LIFD; Christine Jacques, in Yersin/Noël [éd.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, n° 17 ad art. 13 LIFD; cf. arrêt 2A.379/2002 précité consid. 2.2).
L'insolvabilité doit être reconnue dès l'instant où sont établis des éléments qui attestent de l'incapacité durable du débiteur de remplir ses obligations financières, par exemple, un surendettement complet, l'existence d'actes de défaut de biens (à tout le moins définitifs), l'ouverture de la faillite ou la conclusion d'un concordat par abandon d'actifs (ch. 6.2.1 de la circulaire n° 30 de l'Administration fédérale des contributions du 21 décembre 2010 concernant l'imposition des époux et de la famille selon la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct; Peter Locher, op. cit., n° 15 ad art. 13 LIFD; Christine Jacques, op. cit. n° 12 ad art. 13 LIFD; Greminger/Bärtschi, in Zweifel/Athanas [éd.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG] Art. 1-82, 2
e éd. 2008, n° 3 ad art. 13 LIFD; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, n° 9 ad art. 13 LIFD).
5.3. En l'espèce, les actes de défaut de biens du 21 février 2008 font référence à l'art. 115 LP et mentionnent qu'il n'a pas été constaté chez le débiteur la présence de biens saisissables (art. 105 al. 2 LTF). Ils valent dès lors comme actes de défaut de biens définitif (cf.
6.
La recourante invoque une violation de l'art. 149a LP, dans la mesure où l'autorité précédente a jugé que le délai de prescription de 20 ans d'une créance constatée par un acte de défaut de biens s'appliquait également à un débiteur solidaire. Elle soutient que la prescription est acquise, en application de l'art. 121 LIFD.
Il convient donc de déterminer les conséquences de la fin de la solidarité intervenue le 21 février 2008 sur la prescription de la dette fiscale de la recourante.
6.1. A teneur de l'art. 149a al. 1 LP, la créance constatée par un acte de défaut de biens se prescrit par 20 ans à compter de la délivrance de l'acte de défaut de biens. En se référant à une jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en matière de TVA (cf. ATF 137 II 17), le Tribunal cantonal a jugé que les délais de prescription de la LIFD ne s'appliquaient pas au cas d'espèce. Selon lui, c'est le délai de prescription de 20 ans, prévu par l'art. 149a al. 1 LP, qui devait être opposable à l'épouse solidairement responsable du paiement de la dette fiscale du couple, malgré le fait que l'acte de défaut de biens n'ait pas été dressé à son nom. Ce raisonnement ne peut être suivi. Puisque les actes de défaut de biens définitifs datés du 21 février 2008 ont mis fin à la solidarité entre les époux, conformément à la disposition spéciale de l'art. 13 al. 1, 2
e phrase, LIFD (cf. consid. 5.3 ci-dessus), ils ne sauraient constituer en même temps l'élément qui fait partir un délai de prescription de 20 ans à l'encontre de la recourante, qui n'était pas la débitrice poursuivie. L'art. 149a al. 1 LP ne trouve ainsi pas d'application en l'espèce. Contrairement à la solution retenue par le Tribunal cantonal, ce sont les délais de prescription ordinaires de la LIFD qui restent applicables.
6.2. En matière d'IFD, la prescription du droit de percevoir l'impôt est prévue à l'art. 121 LIFD. Selon l'art. 121 al. 1 LIFD, les créances d'impôt se prescrivent par cinq ans à compter de l'entrée en force de la taxation (prescription relative). Aux termes de l'art. 121 al. 3 LIFD, la prescription est acquise dans tous les cas après dix ans à compter de la fin de l'année au cours de laquelle la taxation est entrée en force (prescription absolue). La prescription est suspendue ou interrompue aux conditions prévues à l'
6.3. Appliqué au cas d'espèce, cela signifie que jusqu'à la fin de la solidarité des époux survenue le 21 février 2008, tout acte relatif aux impôts 2005 ou 2006, qu'il émane de l'autorité fiscale ou de l'autorité de poursuite et qu'il soit dirigé contre la recourante ou son mari, fait courir un nouveau délai de prescription du droit de percevoir l'impôt qu'il concerne. Postérieurement à cette date, seuls les actes dirigés contre la recourante sont à prendre en compte pour la prescription des dettes fiscales de cette dernière.
6.4. S'agissant en premier lieu de l'année fiscale 2005, une décision de taxation définitive pour l'IFD a été envoyée aux époux le 16 novembre 2006. La prescription absolue sera donc atteinte en fin 2016. La prescription relative de cinq ans a commencé à courir à la date d'entrée en force de cette décision. L'acte de défaut de biens du 21 février 2008, ultime acte interruptif de prescription dirigé contre l'époux et opposable à l'épouse, intervenu dans les cinq ans suivant la taxation, a fait courir un nouveau délai de prescription pour la perception de l'impôt auprès de cette dernière. Le 13 décembre 2012, c'est-à-dire dans un délai de cinq ans suivant l'acte de défaut de biens précité, le Service des contributions a fixé la part de la recourante à l'impôt pour l'année en cause. Cette mesure constitue également un cas d'application de l'art. 120 al. 3 let. a LIFD, par renvoi de l'art. 121 al. 2 LIFD, qui fait partir un nouveau délai de prescription. Force est ainsi de constater que la part d'IFD due par la recourante pour l'année 2005 n'est pas encore prescrite à ce jour.
Le recours est donc rejeté dans la mesure où il est recevable en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct pour l'année fiscale 2005.
6.5. Quant à l'année fiscale 2006, une décision de taxation définitive pour l'IFD a été envoyée aux époux le 16 août 2007. La prescription absolue sera atteinte en fin 2017. Sans suspension ni interruption de la prescription, la créance se serait prescrite en 2012. Néanmoins, les 21 février 2008 puis 13 décembre 2012 (cf. consid. 6.4 ci-dessus), soit dans les délais de prescription relative, des mesures constituant des cas d'application de l'art. 120 al. 3 let. a LIFD, par renvoi de l'art. 121 al. 2 LIFD, ont à chaque fois fait partir de nouveaux délais de prescription. Force est ainsi de constater que la part d'IFD due par la recourante pour l'année 2006 n'est pas encore prescrite à ce jour.
Le recours est donc rejeté dans la mesure où il est recevable en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct pour l'année fiscale 2006.
II. Impôts cantonal et communal
7.
La LHID traite de la prescription du droit de percevoir l'impôt à son art. 47 al. 2. Le droit cantonal en fait de même aux art. 186 et 187 de la loi neuchâteloise du 21 mars 2000 sur les contributions directes (LCdir/NE; RSN 631.0). Cependant, la LHID laisse les législateurs cantonaux déterminer les cas dans lesquels la prescription est suspendue ou interrompue (Bernhard J. Greminger, in Zweifel/Athanas [éd.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2e éd. 2002, n° 9 s. ad art. 47 LHID). Surtout, à la différence de la LIFD, elle ne contient pas de disposition relative à la solidarité entre les époux (cf. ATF 122 I 139 consid. 4b p. 146; arrêt 2P.201/2005 du 13 janvier 2006 consid. 2.2). Elle ne règle donc pas la question de savoir si les époux répondent solidairement du paiement de l'impôt et s'il existe des situations mettant fin à la responsabilité solidaire. A ce propos, le canton de Neuchâtel a repris les règles de l'art. 13 al. 1 LIFD à l'art. 15 al. 1 LCdir/NE.
L'extinction de la solidarité entre époux n'étant pas une matière harmonisée, mais un question de pur droit cantonal, sauf exceptions non pertinentes en l'espèce (cf. art. 95 let. c, d et e LTF), l'on ne peut en invoquer la violation en tant que telle devant le Tribunal fédéral (art. 95 LTF e contrario). Il est néanmoins possible de faire valoir que l'application du droit cantonal consacre une violation du droit fédéral, comme la protection contre l'arbitraire (art. 9 Cst.) ou la garantie d'autres droits constitutionnels. Le Tribunal fédéral n'examine cependant de tels moyens que s'ils sont formulés conformément aux exigences de motivation qualifiée prévues à l'art. 106 al. 2 LTF (ATF 136 II 304 consid. 2.5 p. 314; arrêt 2C_330/2013 du 10 septembre 2013 consid. 2.1). En l'espèce, le mémoire de la recourante ne remplit pas ces conditions, raison pour laquelle le recours doit être déclaré irrecevable en tant qu'il concerne l'ICC.
8.
Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Les causes 2C_58/2015 et 2C_59/2015 sont jointes.
2.
Le recours en matière de droit public est rejeté dans la mesure où il est recevable en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.
3.
Le recours en matière de droit public est irrecevable en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal.
4.
Le recours constitutionnel subsidiaire est irrecevable.
5.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge de la recourante.
6.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire de la recourante, au Service des contributions et au Tribunal cantonal de la République et canton de Neuchâtel, Cour de droit public, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.
Lausanne, le 23 octobre 2015
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Zünd
Le Greffier : Tissot-Daguette