Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_136/2021
Urteil vom 14. Juli 2021
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Beusch,
nebenamtlicher Bundesrichter Berger,
Gerichtsschreiber Seiler.
Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch B&M Unternehmens- und Steuerberatung GmbH,
gegen
Gemeinde Raron, Abteilung Finanzen,
Gemeindezentrum Scheibenmoos, Theaterstrasse 4, 3942 Raron,
Beschwerdegegnerin,
Steuerverwaltung des Kantons Wallis,
Bahnhofstrasse 35, 1951 Sitten.
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Wallis, Steuerperiode 2016,
Beschwerde gegen das Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis vom 12. November 2020 (70/2017).
Sachverhalt
A.
Im Jahr 2009 schloss der mit B.A.________ (Jg. 1958) verheiratete A.A.________ (Jg. 1955) mit der C.________ AG einen Vertrag. Darin übernahm es die C.________ AG, gegen die Bezahlung einer Einmalprämie von Fr. 1.4 Mio. (zuzüglich Stempelabgabe von 2.5%, d.h. Fr. 35'000.--) vom 1. Dezember 2009 an bis letztmals am 1. Dezember 2034 eine "temporäre Jahresrente im Erlebensfall der beiden versicherten Personen" von jährlich Fr. 70'372.-- (zahlbar vierteljährlich, erste Zahlung am 1. März 2010) auszurichten. Im Ablebensfall der beiden versicherten Personen vor dem 1. Dezember 2034 sollte der Rentenanspruch erlöschen, wobei die Einmalprämie der Rentenversicherung ohne Zins und unter Abzug der bezogenen Renten an den Sohn der Eheleute A.________, D.________, zurückerstattet werden sollte. Gemäss "Nachtrag Nr. 1 zu Police Nr. xxx" vom 9. April 2010 wurde neu als Versicherungsnehmerin B.A.________ bestimmt; ansonsten blieb der Vertrag unverändert. Seit März 2009 bezogen B.A.________ und A.A.________ Leistungen von jährlich Fr. 70'372.--, welche bei den Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Wallis gemäss Art. 18 Abs. 4 des Steuergesetzes des Kantons Wallis vom 10. März 1976 (StG/VS; SGS 642.1) jeweils mit 40% erfasst wurden; ein Vermögenssteuerwert wurde nicht erfasst.
In der Veranlagungsverfügung der Eheleute A.________ für die Kantons- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2016 vom 3. August 2017 erfasste die Kantonale Steuerverwaltung des Kantons Wallis den Rückkaufswert gemäss Angabe der C.________ AG als steuerbares Vermögen.
B.
Eine Einsprache der Eheleute A.________ gegen die Veranlagungsverfügung wies die Kantonale Steuerverwaltung am 6. September 2017 ab mit der Begründung, per 1. Januar 2016 sei Art. 56 Abs. 6 StG/VS dahingehend abgeändert worden, dass der Wert laufender Leibrenten steuerpflichtiges Vermögen darstelle. Da für die Besteuerung das in der jeweiligen Steuerperiode geltende Recht - und nicht das Recht im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses - massgebend sei, stelle der Rückkaufswert der mit der C.________ AG abgeschlossenen Versicherung steuerbares Vermögen dar. Eine Beschwerde der Eheleute A.________ gegen den Einsprachentscheid wies die Steuerrekurskommission des Kantons Wallis am 12. November 2020 ab.
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 8. Februar 2021 beantragen die Eheleute A.________,
-es sei festzustellen, dass es sich beim von ihnen mit der C.________ AG abgeschlossenen Rechtsgeschäft nicht um einen Versicherungsvertrag, sondern um ein bankenähnliches Rechtsgeschäft, nämlich die Gewährung eines Darlehens mit einer Rückzahlungsdauer von 25 Jahren handle;
-es sei festzustellen, dass die Stempelabgabe von Fr. 35'000.-- zu Unrecht erhoben worden sei und deren Rückerstattung anzuordnen;
-es sei festzustellen, dass es sich bei der im Vertrag mit der C.________ AG vereinbarten Zahlung um eine Zeitrente handle, mit Aufteilung in eine Zinskomponente und eine Kapitalrückzahlungskomponente;
-es sei festzustellen, dass es sich beim Restkapital per 1. Dezember 2016 von Fr. 907'392.-- um ein Zeitrentenkapital und nicht um eine rückkaufsfähige Lebensversicherung handle.
Die Kantonale Steuerverwaltung beantragt, auf die Beschwerde nicht einzutreten, eventualiter diese abzuweisen. Die Steuerrekurskommission schliesst auf Abweisung der Beschwerde.
Erwägungen
1.
Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (BGE 146 II 276 E. 1; 141 II 114 E. 1).
1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind erfüllt (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2,
1.2. Gegenstand des Veranlagungsverfahrens ebenso wie des Einsprache- und des vorinstanzlichen Beschwerdeverfahrens waren allein die Kantons- und Gemeindesteuern der Beschwerdeführer für die Steuerperiode 2016. Im bundesgerichtlichen Verfahren kann der Streitgegenstand des vorinstanzlichen Verfahrens zwar eingeschränkt (minus), nicht aber ausgeweitet (plus) oder geändert (aliud) werden (Art. 99 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 143 V 19 E. 1.1 S. 22; 136 V 362 E. 3.4). Soweit die Beschwerdeführer der Sache nach die Rückerstattung der bei Abschluss des Vertrags erhobenen Stempelabgabe verlangen, kann auf die Beschwerde daher nicht eingetreten werden.
1.3. Die Beschwerdeführer haben nicht ausdrücklich die Aufhebung des angefochtenen Entscheids und die Besteuerung gemäss der von ihnen verfochtenen rechtlichen Qualifikation des mit der C.________ AG abgeschlossenen Vertrags - als bankähnliches Rechtsgeschäft (Gewährung eines Darlehens mit einer Rückzahlungsdauer von 25 Jahren bzw. als Zeitrente) - verlangt. Ausdrücklich haben sie nur verschiedene Feststellungsbegehren (hinsichtlich der rechtlichen Qualifikation des Vertrags mit der C.________ AG als Zeitrentenvertrag, der gestützt darauf an sie ausgerichteten Leistungen sowie des Restkapitals per 1. Dezember 2016) gestellt. Indessen wollen sie mit ihrer Beschwerde offenbar erreichen, dass der Vertrag mit der C.________ AG als Zeitrentenvereinbarung qualifiziert und einkommens- und vermögenssteuerrechtlich entsprechend behandelt wird. Mit Bezug auf dieses Gestaltungsbegehren kann grundsätzlich auf die Beschwerde eingetreten werden. Da dieses die verschiedenen Feststellungsbegehren der Beschwerdeführerin einschliesst, ist mit Bezug auf diese nicht auf die Beschwerde einzutreten (BGE 126 II 300 E. 2c).
1.4. Mit ihren Anträgen verfolgen die Beschwerdeführer das Ziel, eine gegenüber dem von ihnen noch vor Vorinstanz vertretenen Rechtsstandpunkt veränderte steuerrechtliche Qualifikation und dementsprechend eine andere einkommens- und vermögenssteuerliche Behandlung des Vertrags mit der C.________ AG (nämlich als Zeitrentenvertrag) zu erreichen. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz sind die entsprechenden neuen rechtlichen Vorbringen, weil sie sich im Rahmen des Streitgegenstands vor Vorinstanz, nämlich der einkommens- und vermögenssteuerrechtlichen Einordnung des von den Beschwerdeführern mit der C.________ AG abgeschlossenen Vertrags, halten, zulässig (BGE 136 V 362 E. 4.1).
2.
2.1. Die Beschwerdeführer sind der Auffassung, die Leistungen aus dem von ihnen mit der C.________ AG abgeschlossenen Vertrag seien als gewöhnliches bankenähnliches Geschäft zu qualifizieren. Der Sache nach machen sie damit geltend, es handle sich bei dem von ihnen mit der C.________ AG abgeschlossenen Vertrag nicht um einen Lebensversicherungsvertrag mit Zusicherung einer Leibrente, sondern um die blosse Zusage einer Zeitrente. Vertragsgegenstand sei lediglich die ratenweise Rückzahlung eines verzinslichen Kapitals innert eines bestimmten Zeitraums und in grundsätzlich gleichbleibenden Beträgen (sog. Annuitäten), aber ohne jeden aleatorischen Charakter. Dementsprechend sei nur der Zinsanteil an der Rückzahlung der Besteuerung zu unterwerfen.
2.2.
2.2.1. Das Bundessteuer- und das Harmonisierungsrecht kennen keinen eigenständigen Begriff der Leibrentenleistung. Die Praxis des Bundesgerichts zur freien, ungebundenen Vorsorge (Säule 3b) zieht begriffsfüllend das Schuldrecht heran (Leibrentenvertrag gemäss Art. 516 ff. OR) und subsumiert unter das steuerrechtliche Leibrentenverhältnis auch den Lebensversicherungsvertrag nach dem Bundesgesetz vom 2. April 1908 über den Versicherungsvertrag (VVG; SR 221.229.1; Urteil 2C_711/2012, 2C_712/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 2.3 mit Hinweisen). Zur Klärung des Vorliegens von Leibrentenleistungen ist von den essentialia negotii des schuldrechtlichen Leibrentenverhältnisses auszugehen. Der von der zivilrechtlichen Praxis und Doktrin entwickelte Begriff ist sodann vor dem Hintergrund der Reinvermögenszugangstheorie (Art. 16 Abs. 1 DBG) zu würdigen. Blosse Kapitalanlagen in Rentenform, soweit sie überhaupt unter das weiter gefasste schuldrechtliche Institut fallen, berechtigen nicht zum Leibrentenprivileg.
2.2.2. Keine Leibrente ist die Zeitrente (rente certaine), mit der lediglich ein verzinsliches Kapital innert eines bestimmten Zeitraums ratenweise und in grundsätzlich gleichbleibenden Beträgen (sog. Annuitäten) zurückbezahlt wird, aber ohne jeden aleatorischen Charakter, wie er für Leibrenten erforderlich ist (BGE 138 II 311 E. 2.3; Urteil 2C_437/2020 vom 17. Februar 2021 E. 2.2 m.H.).
2.2.3. Neben der Zeitrente und der klassischen Leibrente besteht als Hybridform einer periodischen Leistung, die auf halbem Weg zwischen den beiden Typen von Leistungen liegt, die temporäre Leibrente (auch limitierte oder abgekürzte Leibrente; rente viagère temporaire). Wie bei der klassischen Leibrente werden die vereinbarten Rentenzahlungen periodisch so lang an den Berechtigten geleistet, wie dieser lebt, und der Rentenschuldner trägt das Langlebigkeitsrisiko. Der Vertrag sieht jedoch vor, dass die Rentendauer auf eine zum Voraus bestimmte Laufzeit des Vertrags beschränkt ist. Die Rentenpflicht endet somit an einem bestimmten Termin, wenn der Tod des Berechtigten nicht schon vorher erfolgt (BGE 138 II 311 E. 2.3; Urteil 2C_437/2020 vom 17. Februar 2021 E. 2.3 m.H.). Je unwahrscheinlicher der Tod des Berechtigten während der vereinbarten Laufzeit (und je geringer somit das aleatorische Element), desto mehr kommt die temporäre Leibrente in die Nähe einer Zeitrente (BGE 138 II 311 E. 2.3).
Das Bundesgericht hat in seiner Praxis in ganz bestimmten Ausnahmefällen temporäre Leibrenten nicht als Leibrenten behandelt, nämlich dann, wenn diese nur eine kurze Dauer aufwiesen (weniger als fünf Jahre), noch vor der ersten Rentenzahlung ein Rückkauf erfolgte und die Renten zur Finanzierung eines vorzeitigen Ruhestands ("Überbrückungsrente", "rente ponts"]) oder einer Ausbildungszeit bestimmt sind (Urteil 2C_437/2020 vom 17. Februar 2021 E. 2.3 m.H.).
2.2.4. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer liegt hier zwar keine lebenslang fliessende klassische Leibrente vor. Wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, handelt es sich indessen beim mit der C.________ AG abgeschlossenen Vertrag um kein blosses Anlagegeschäft in Form einer Zeitrente. Vielmehr wurde eine auf das Leben der Beschwerdeführerin und des Beschwerdeführers gestellte temporäre Leibrente mit einer Laufzeit von 25 Jahren vereinbart. Dabei ist offensichtlich, dass die C.________ AG mit dieser Versicherung ein Langlebensrisiko der Beschwerdeführer übernahm, liegt doch auf der Hand, dass die von ihr zugesicherten Leistungen lange vor Vertragsende am 1. Dezember 2034 den Betrag der Einmalprämie übersteigen werden. Es ist daher nicht zu beanstanden, dass die Kantonale Steuerverwaltung die Leistungen aus dem Vertragsverhältnis jeweils - und so auch in der hier streitigen Veranlagung für die Steuerperiode 2016 - im Umfang von 40% mit der Einkommenssteuer erfasst hat (Art. 7 Abs. 2 StHG bzw. Art. 18 Abs. 4 StG/VS).
2.3. Zu beantworten bleibt damit, ob die Vorinstanz den Beschwerdeführern zu Recht das Restkapital per 31. Dezember 2016 (nach vierteljährlicher Auszahlung der Jahresbetreffnisse seit 1. März 2010) als Vermögen zugerechnet hat.
2.3.1. Das Rentenstammrecht rückkaufsfähiger Leibrenten ist während der Laufzeit mit der Vermögensbesteuerung zu erfassen (BGE 138 II 311 E. 4 - 7; Urteil 2C_997/2016 vom 10. November 2016 E. 3.1 und 3.2). Diese harmonisierungsrechtliche Vorgabe hat der Kanton Wallis mit der Neufassung von Art. 56 Abs. 6 StG/VS (in Kraft getreten am 1. Januar 2016) umgesetzt. Während bis zum Inkrafttreten dieser Bestimmung - wie im erwähnten BGE 138 II 311 für den Kanton Zürich festgestellt - gemäss Art. 56 Abs. 6 StG/VS zweiter Satz bundesrechtwidrig rückkaufsfähige Rentenversicherungen nur während der Aufschubphase der Vermögenssteuer unterlagen, werden nunmehr alle Lebensversicherungen, d.h. auch Rentenversicherungen (und damit auch Versicherungen mit einer temporären Rente als Vertragsinhalt), zu ihrem Rückkaufswert besteuert. Unter diese Bestimmung hat die Vorinstanz den Rückgewährsanspruch der Beschwerdeführer subsumiert und ihn mit seinem Wert per 31. Dezember 2016 als ihnen zuzurechnendes Vermögen erfasst.
2.3.2. Die Beschwerdeführer beanstanden in diesem Zusammenhang, gemäss dem von ihnen mit der C.________ AG abgeschlossenen Vertrag bestehe eine Rückgewähr nur für den Fall, dass sie beide vor Vertragsende versterben sollten. Das bedeute, dass die Kündigung des Vertrages zu Lebzeiten nicht möglich sei und beim Ableben vor dem Jahr 2034 der Restbetrag ohne Zinsen und Überschussanteile an den Sohn gehe.
Die Beschwerdeführer übersehen, dass es sich beim von ihnen mit der C.________ AG abgeschlossenen Vertrag um eine rückkaufsfähige Rentenversicherung handelt, die sich dadurch auszeichnet, dass bei ihr für den Fall des Ablebens des bzw. hier der Versicherten die Rückgewähr der Prämie vereinbart wurde (vgl. BGE 136 II 256 E. 2 m.H.; siehe auch die im angefochtenen Entscheid nicht erwähnte, jedoch vom Kantonalen Steueramt und von den Beschwerdeführern im bundesgerichtlichen Verfahren aufgelegte entsprechende Bestätigung der C.________ AG vom 15. Mai 2018 [bundesgerichtliche Akten, act. 3, 4 sowie 9, 4a]). Der Eintritt des versicherten Ereignisses ist damit sicher: Die C.________ AG hat stets eine Leistung zu erbringen, entweder über die ganze Laufzeit des Vertrags oder - im Fall des Todes der beiden Beschwerdeführer vor Ablauf der Vertragsdauer - eine Kapitalleistung im Umfang der Rückgewährsumme (BGE 138 II 311 E. 2.4 m.H.). Unabhängig davon, ob dies im Vertrag mit der C.________ AG ausdrücklich erwähnt wird, ist die C.________ AG daher gemäss Art. 90 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 98 Abs. 1 VVG verpflichtet, die Versicherung auf Verlangen der Anspruchsberechtigten zurückzukaufen (siehe dazu wiederum BGE 136 II 256 E. 2). Dementsprechend rechtfertigt es sich entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer offensichtlich nicht, auf eine Erfassung des Rückkaufswerts der Versicherung mit der Vermögenssteuer zu verzichten (vgl. BGE 138 II 311 E. 4.2).
2.4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten ist.
3.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Beschwerdeführern zu gleichen Teilen unter solidarischer Haftung aufzuerlegen (Art. 65 f. BGG). Es ist keine Parteientschädigung geschuldet (Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 14. Juli 2021
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Seiler