Staats- und Gemeindesteuern 2017 | [Gegenstand des Verfahrens sind die steuerlichen Auswirkungen der Reorganisation der J-Gruppe im Jahr 2017, mithin der Umwandlung der F OHG in die F KG und der anschliessenden Sachübernahme des Kommanditanteils des Pflichtigen durch die D AG. Zwischen den Parteien ist unbestritten, dass das daraus allenfalls resultierende Einkommen nach Deutschland auszuscheiden wäre und in der Schweiz in der Einschätzung des Pflichtigen nur satzbestimmend berücksichtigt werden könnte.] Weil der Pflichtige im Verlauf des vorinstanzlichen Verfahrens verstarb, übernahm der Willensvollstrecker zu Recht die Rolle des Rechtsmittelführers (E. 1.2). Da dem (Eventual-)Antrag auf Reduktion des steuerbaren Einkommens die Begründung fehlt, ist auf die Beschwerde nicht einzutreten, soweit damit eine Reduktion des steuerbaren Einkommens beantragt wird (E. 1.4.2). Die übrigen Anträge beziehen sich ausschliesslich auf das satzbestimmende Einkommen des Pflichtigen (E. 1.5). In Bezug auf die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer fehlt es dem Willensvollstrecker an einem Rechtsschutzinteresse, weshalb auf diese Beschwerde nicht einzutreten ist (E. 1.5.1). Für die Staats- und Gemeindesteuern kann sich der Willensvollstrecker auf ein genügendes Rechtsschutzinteresse berufen (E. 1.5.2). Umstritten ist, welche Bedeutung die Umstrukturierungstatbestände von § 19 StG für die Ermittlung des satzbestimmenden Einkommens haben (E. 3). Aus den Akten ergibt sich, dass zwischen dem Einkommenssteuerwert des Kommanditanteils beim Pflichtigen und dem Buchwert bei der D AG eine Differenz bestand, wobei ein kleiner Teil dem Pflichtigen direkt zufloss, während der Rest in den Kapitalreserven aufging, welche die vom Pflichtigen gehaltene D AG bildete. Diese sind als Teil des Veräusserungserlöses zu betrachten, womit der Pflichtige einen Kapitalgewinn aus Veräusserung im Sinn von § 18 Abs. 2 StG erzielte, der nicht von der Ausnahme nach § 19 Abs.1 lit. b StG profitiert (E. 4 und 5). In Bezug auf die Einkünfteaus selbständiger Erwerbstätigkeit ist der durch das kantonale Steueramt falsch errechnete AHV-Abzug zu korrigieren; ausserdem ist ein Zins für das vom Pflichtigen eingesetzte Eigenkapital abzuziehen (E. 6). Nicht gefolgt werden kann dem Willensvollstrecker, soweit er beanstandet, die Vorinstanz habe das Ruling bzw. den Rulingantrag nicht berücksichtigt (E. 7). In Anbetracht des tiefen Streitwerts rechtfertigt es sich aus prozessökonomischen Überlegungen, dass das Verwaltungsgericht die streitbetroffenen Steuerfaktoren ausnahmsweise selbst festsetzt (E. 8).
Teilweise Gutheissung der Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern, soweit darauf eingetreten wird, und Festsetzung des satzbestimmenden Einkommens.
Nichteintreten auf die Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer.
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Geschäftsnummer: SB.2026.00060 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 03.08.2026 Spruchkörper: 2. Abteilung/Einzelrichter Weiterzug: Dieser Entscheid ist noch nicht rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Staats- und Gemeindesteuern 2017
[Gegenstand des Verfahrens sind die steuerlichen Auswirkungen der Reorganisation der J-Gruppe im Jahr 2017, mithin der Umwandlung der F OHG in die F KG und der anschliessenden Sachübernahme des Kommanditanteils des Pflichtigen durch die D AG. Zwischen den Parteien ist unbestritten, dass das daraus allenfalls resultierende Einkommen nach Deutschland auszuscheiden wäre und in der Schweiz in der Einschätzung des Pflichtigen nur satzbestimmend berücksichtigt werden könnte.] Weil der Pflichtige im Verlauf des vorinstanzlichen Verfahrens verstarb, übernahm der Willensvollstrecker zu Recht die Rolle des Rechtsmittelführers (E. 1.2). Da dem (Eventual-)Antrag auf Reduktion des steuerbaren Einkommens die Begründung fehlt, ist auf die Beschwerde nicht einzutreten, soweit damit eine Reduktion des steuerbaren Einkommens beantragt wird (E. 1.4.2). Die übrigen Anträge beziehen sich ausschliesslich auf das satzbestimmende Einkommen des Pflichtigen (E. 1.5). In Bezug auf die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer fehlt es dem Willensvollstrecker an einem Rechtsschutzinteresse, weshalb auf diese Beschwerde nicht einzutreten ist (E. 1.5.1). Für die Staats- und Gemeindesteuern kann sich der Willensvollstrecker auf ein genügendes Rechtsschutzinteresse berufen (E. 1.5.2). Umstritten ist, welche Bedeutung die Umstrukturierungstatbestände von § 19 StG für die Ermittlung des satzbestimmenden Einkommens haben (E. 3). Aus den Akten ergibt sich, dass zwischen dem Einkommenssteuerwert des Kommanditanteils beim Pflichtigen und dem Buchwert bei der D AG eine Differenz bestand, wobei ein kleiner Teil dem Pflichtigen direkt zufloss, während der Rest in den Kapitalreserven aufging, welche die vom Pflichtigen gehaltene D AG bildete. Diese sind als Teil des Veräusserungserlöses zu betrachten, womit der Pflichtige einen Kapitalgewinn aus Veräusserung im Sinn von § 18 Abs. 2 StG erzielte, der nicht von der Ausnahme nach § 19 Abs.1 lit. b StG profitiert (E. 4 und 5). In Bezug auf die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit ist der durch das kantonale Steueramt falsch errechnete AHV-Abzug zu korrigieren; ausserdem ist ein Zins für das vom Pflichtigen eingesetzte Eigenkapital abzuziehen (E. 6). Nicht gefolgt werden kann dem Willensvollstrecker, soweit er beanstandet, die Vorinstanz habe das Ruling bzw. den Rulingantrag nicht berücksichtigt (E. 7). In Anbetracht des tiefen Streitwerts rechtfertigt es sich aus prozessökonomischen Überlegungen, dass das Verwaltungsgericht die streitbetroffenen Steuerfaktoren ausnahmsweise selbst festsetzt (E. 8). Teilweise Gutheissung der Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern, soweit darauf eingetreten wird, und Festsetzung des satzbestimmenden Einkommens. Nichteintreten auf die Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer.
Rechtsnormen: Art. 9 Abs. II lit. f AHVG Art. 9 Abs. IV AHVG Art. 36 Abs. I DBG Art. 140 Abs. IV DBG § 5 Abs. I StG § 5 Abs. III StG § 6 Abs. I StG § 8 Abs. I StG § 18 Abs. I StG § 18 Abs. II StG § 19 StG § 19 Abs. I lit. b StG § 35 Abs. i StG § 47 Abs. i StG § 64 StG § 134 Abs. II lit. b StG § 147 Abs. IV StG § 149 Abs. II StG § 153 Abs. III StG § 52 Abs. II VRG
Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung
SB.2026.00060
SB.2026.00061
Urteil
des Einzelrichters
vom 3. August 2026
Mitwirkend: Verwaltungsrichter Moritz Seiler, Gerichtsschreiber Luka Markić.
In Sachen
A,
als Willensvollstrecker im Nachlass von B, gestorben 2023,
dieser vertreten durch die C AG,
Beschwerdeführer,
gegen
Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2017 sowie
direkte Bundessteuer 2017,
hat sich ergeben:
I.
A. B sel. (nachfolgend: der Pflichtige) hielt direkt und indirekt Beteiligungen an Gesellschaften im In- und Ausland, die in … tätig sind und weltweit über ca. 450 Mitarbeiter beschäftigen (die J-Gruppe). Die Struktur der J-Gruppe sah bis November 2017 wie folgt aus:
Im Zusammenhang mit einer möglichen Nachfolgeplanung wurde entschieden, die Gruppenstruktur zu vereinfachen, um sie möglichst einfach übertragen zu können. In einem ersten Schritt übertrug der Pflichtige per 1. November 2017 die bislang direkt gehaltenen Beteiligungen an den beiden deutschen Gesellschaften G GmbH und E GmbH auf die D AG mit Sitz in H. In einem zweiten Schritt wurde die F OHG, eine offene Handelsgesellschaft nach deutschem Recht, in eine Kommanditgesellschaft nach deutschem Recht umgewandelt. Der gewinnberechtigte (Kommandit-)Anteil des Pflichtigen an der nunmehr unter F KG firmierenden Gesellschaft wurde per 1. November 2017 zum Preis von Fr. … auf die D AG übertragen. Den Differenzbetrag zwischen dem Preis von Fr. … und dem übernommenen Anteil an der F KG (bewertet zum Ertragswert) schrieb die D AG als Kapitaleinlage den gesetzlichen Reserven gut. Der Pflichtige blieb Komplementär mit voller persönlicher Haftung, ohne Anspruch auf den Gewinn der F KG zu haben. Nach diesen Transaktionen präsentierte sich die Struktur der J-Gruppe wie folgt:
B. Vor der Umsetzung hatte die C AG im Namen der J-Gruppe am 30. November 2016 in einem Schreiben an das kantonale Steueramt und die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) die geplante Reorganisation geschildert und um Bestätigung ihrer Auffassung ersucht, dass die geplanten Schritte für Schweizer Steuerzwecke als steuerneutrale Umstrukturierung zu behandeln seien und sie keine Gewinnsteuern, Verrechnungssteuern oder Stempelabgaben auslösten (nachfolgend: Rulingantrag vom 30. November 2016). Während der erste Schritt (Einbringung der Beteiligungen an der G GmbH und der E GmbH) im Rulingantrag vom 30. November 2016 so dargestellt worden war, wie er schliesslich auch umgesetzt wurde, war der zweite Schritt (Umwandlung der F OHG in eine Kommanditgesellschaft und Sachübernahme des Kommanditanteils durch die D AG) als Einlage der "stillen Beteiligung" des Pflichtigen an der F KG in die D AG samt Übertragung von Gesellschafterdarlehen geschildert. Am 8. Dezember 2016 akzeptierte das kantonale Steueramt diesen Rulingantrag für die Gewinnsteuer. Am 5. Januar 2017 reichte die C AG im Namen des Pflichtigen einen zweiten Rulingantrag ein, worin sie erläuterte, dass die im Rulingantrag vom 30. November 2016 dargestellte Umstrukturierung ihrer Ansicht nach für den Pflichtigen kein steuerbares Einkommen aus selbständiger oder unselbständiger Erwerbstätigkeit auslöse und dadurch für Einkommenssteuerzwecke keine Sperrfrist begründet werde (nachfolgend: Rulingantrag vom 5. Januar 2017). Das kantonale Steueramt bestätigte am 18. Januar 2017 auch diesen Rulingantrag.
C. Mit Schreiben vom 23. Mai 2017 wendete sich die C AG namens der J-Gruppe ein weiteres Mal an das kantonale Steueramt (nachfolgend: Rulingantrag vom 23. Mai 2017). Sie erklärte, dass sich zwei leichte Änderungen im Sachverhalt betreffend die Übernahme der Personengesellschaft ergeben hätten, weshalb sie den Rulingantrag vom 30. November 2016 in modifizierter Form noch einmal einreiche. Sie stellte den zweiten Schritt nunmehr als Umwandlung der F OHG in eine Kommanditgesellschaft mit anschliessender Sachübernahme des Kommanditanteils durch die D AG zum Preis von Fr. … dar. Der Differenzbetrag zwischen diesem Preis und dem "Gewinnsteuerwert" des Anteils an der F KG werde als Kapitaleinlagereserve den gesetzlichen Reserven gutgeschrieben. An den Steuerfolgen änderte sich nach Meinung der C AG nichts. Das kantonale Steueramt nahm mit Schreiben vom 20. Juni 2017 Stellung zum Rulingantrag vom 23. Mai 2017. Es hielt unter anderem fest, dass der Verkauf der "Gewinnrechte" zum Preis von Fr. … beim Pflichtigen Einkommen darstelle und versteuert werden müsse. In einer anschliessenden E-Mail-Korrespondenz bestätigte das kantonale Steueramt auf Bitte von C AG, dass a) die Verlustverrechnung auf der Stufe D AG so lange eingeschränkt sei, wie die Komplementäranteile bestünden bzw. diese Komplementäranteile sich nicht direkt bei der D AG befänden, b) die D AG bis zur Höhe der Kommanditanteile eine Verlustverrechnung vornehmen könne und c) die Zahlung von Fr. … (welche beim Pflichtigen Einkommen darstelle) den Beteiligungsbuchwert entsprechend erhöhe.
D. In seiner Steuererklärung 2017 deklarierte der Pflichtige für die direkte Bundessteuer ein steuerbares Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) und für die Staats- und Gemeindesteuern ein steuerbares Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) sowie ein steuerbares Vermögen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …). Mit Aktenauflage vom 5. Mai 2020 ersuchte das kantonale Steueramt im Zusammenhang mit der Übernahme der F KG durch die D AG unter anderem um Einreichung der Übernahmebilanz und eine Erklärung, weshalb der als Kapitaleinlagereserve bei der D AG verbuchte Betrag von Fr. … so stark vom Aktivenüberschuss von EUR … per 31. Dezember 2015 abweiche, der in den Rulinganträgen vom 30. November 2016 und vom 23. Mai 2017 genannt worden war. Der Pflichtige liess mit E-Mail vom 15. Juni 2020 sinngemäss antworten, dass gemäss Rulingantrag vom 23. Mai 2017 der Gewinnsteuerwert massgeblich sei, wie er sich aus der Veranlagung der deutschen Steuerbehörden zum Zeitpunkt der Übertragung ergebe. Mit Schreiben vom 13. April 2021 stellte das kantonale Steueramt Veranlagungs- und Einschätzungsvorschläge zu, die für die direkte Bundessteuer ein steuerbares Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) und für die Staats- und Gemeindesteuern ein steuerbares Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) sowie ein steuerbares und satzbestimmendes Vermögen von Fr. … vorsahen. Das kantonale Steueramt rechnete dabei unter anderem Einkünfte aus selbständigem Haupterwerb in Höhe von Fr. … auf. Dieser Betrag setzte sich gemäss Begründung der Abweichungen wie folgt zusammen:
Einkommen aus der Beteiligung als Komplementär an der F KG (laufender Gewinn)
Fr. …
Verkauf der Gewinnrechte (der F KG)
Fr. …
./. Verzugszinsen auf AHV-Beiträgen
Fr. …
Veräusserungsgewinn EUR … aus Einlage der F OHG in die D AG (Umrechnungskurs EUR/Fr. 1.11156946)
Fr. …
./. AHV-Beiträge
Fr. …
Einkommen aus selbständigem Haupterwerb
Fr. …
Im Umfang von Fr. … wurden die Einkünfte aus selbständigem Haupterwerb der Schweiz zur Besteuerung zugewiesen, während der Restbetrag nach Deutschland ausgeschieden wurde.
E. Nachdem der Pflichtige die Einschätzungs- und Veranlagungsvorschläge hatte ablehnen lassen, erliess das kantonale Steueramt am 8. Juli 2021 den Einschätzungsentscheid für die Staats- und Gemeindesteuern und die Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer. Es setzte für die direkte Bundessteuer das steuerbare Einkommen auf Fr. … (satzbestimmend Fr. …) und für die Staats- und Gemeindesteuern das steuerbare Einkommen auf Fr. … (satzbestimmend Fr. …) sowie das steuerbare und satzbestimmende Vermögen auf Fr. … fest. Im Unterschied zu den Einschätzungs- und Veranlagungsvorschlägen wies das kantonale Steueramt den Gewinn aus dem Verkauf der Gewinnrechte von Fr. … ebenfalls Deutschland zur Besteuerung zu. Zudem korrigierte es den laufenden Gewinn 2017 aus der F KG auf umgerechnet Fr. … (anstatt Fr. …). Die Einsprache des Pflichtigen wies das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 5. Oktober 2022 ab.
II.
A. Mit Beschwerde und Rekurs vom 4. November 2022 gelangte der Pflichtige an das Steuerrekursgericht. Er beantragte sinngemäss, das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer und die Staats- und Gemeindesteuern 2017 sei auf Fr. … und das satzbestimmende Einkommen sei auf Fr. … festzusetzen. Das steuerbare und satzbestimmende Vermögen sei an die geänderten Faktoren anzupassen. Das kantonale Steueramt beantragte mit Beschwerde- und Rekursantwort vom 5. Dezember 2022 die kostenfällige Abweisung der Rechtsmittel.
B. Im Jahr 2023 verstarb der Pflichtige. Das Steuerrekursgericht sistierte deshalb mit Verfügung vom 18. April 2024 einstweilen das Verfahren zwecks Erbenermittlung. Nachdem der Willensvollstrecker des Pflichtigen, A (nachfolgend: der Willensvollstrecker), hatte erklären lassen, das Verfahren fortführen zu wollen, wies der Einzelrichter am Steuerrekursgericht die Rechtsmittel mit Entscheid vom 31. März 2026 ab.
III.
A. Mit Beschwerde vom 26. Mai 2026 erhob der Willensvollstrecker "Verwaltungsgerichtsbeschwerde" beim Verwaltungsgericht. Er beantragte, der Entscheid des Einzelrichters des Steuerrekursgerichts vom 31. März 2026 sei aufzuheben und die Sache sei zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Eventualiter sei der angefochtene Entscheid aufzuheben und für die direkte Bundessteuer und die Staats- und Gemeindesteuern 2017 sei ein steuerbares Einkommen von Fr. … und ein satzbestimmendes Einkommen von Fr. … zu veranlagen bzw. einzuschätzen. Subeventualiter sei der angefochtene Entscheid aufzuheben und sei das Einkommen des Pflichtigen aus selbständiger Erwerbstätigkeit satzbestimmend von Fr. … auf Fr. … zu senken (und nach Deutschland auszuscheiden). Das kantonale Steueramt beantragte, die Beschwerde sei unter Kostenfolge abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Das Steuerrekursgericht beantragte die Abweisung der Beschwerde.
B. Mit Präsidialverfügung vom 27. Mai 2026 vereinigte die Abteilungspräsidentin die beiden Beschwerdeverfahren SB.2026.00060 (Staats- und Gemeindesteuern 2017) und SB.2026.00061 (direkte Bundessteuer 2017).
Der Einzelrichter erwägt:
1.
1.1 Das Verwaltungsgericht ist für Beschwerden gegen Rekursentscheide der Vorinstanz zuständig (§ 153 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Da der Streitwert Fr. 20'000.- nicht übersteigt, entscheidet der Einzelrichter (§ 38b Abs. 1 lit. c des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]).
1.2 Weil der Pflichtige im Verlaufe des Verfahrens vor der Vorinstanz verstarb, übernahm der Willensvollstrecker die Rolle des Rechtsmittelführers. Wie die Vorinstanz zutreffend erwog, steht dem Willensvollstrecker die (alleinige) Prozessführungsbefugnis zu; er handelt in eigenem Namen als Prozessstandschafter für die Erben des Pflichtigen (vgl. BGE 151 II 409 E. 4.1 und 5.3.3). Der Willensvollstrecker ist somit grundsätzlich auch befugt, Beschwerde gegen den angefochtenen Entscheid der Vorinstanz zu führen. Vorauszusetzen ist aber wie für jeden Beschwerdeführer, dass er über ein hinreichendes Rechtsschutzinteresse verfügt.
1.3 Das kantonale Steueramt führt in seiner Beschwerdeantwort aus, es sei unklar, wie der Willensvollstrecker zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem satzbestimmenden Einkommen von Fr. … gelange. Zudem macht es geltend, dass dem Willensvollstrecker für eine Festsetzung der Steuerfaktoren gemäss seinem Subeventualantrag die Beschwer fehle, weil daraus dieselben oder sogar höhere Steuerbeträge als aus dem angefochtenen Entscheid resultieren würden.
1.4 Diese Vorbringen sind zumindest zum Teil berechtigt.
1.4.1 Eine Beschwerdeschrift muss einen Antrag und eine Begründung enthalten. Genügt die Rechtsschrift diesen Erfordernissen nicht, ist der beschwerdeführenden Partei grundsätzlich eine kurze, nicht erstreckbare Nachfrist zur Behebung des Mangels anzusetzen unter der Androhung, dass ansonsten auf ihr Rechtsmittel nicht eingetreten werde (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 147 Abs. 4 StG; Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]). Die Nachfrist bezweckt, rechtsunkundige und prozessual unbeholfene Steuerpflichtige vor den Folgen einer mangelhaften Prozessführung zu bewahren. Von einer Nachfristansetzung ist daher abzusehen, wenn die beschwerdeführende Partei rechtskundig vertreten ist, wird doch vorausgesetzt, dass dem Rechtsvertreter die Begründungsanforderungen bekannt sind (vgl. BGE 134 II 244 E. 2.4.3; VGr, 19. November 2024, SB.2024.00125/26, E. 2.4; vgl. auch VGr, 12. März 2026, VB.2025.00232, E. 1.4.1; Silvia Hunziker/Corinna Bigler in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., Basel 2022 [Kommentar DBG], Art. 140 N. 48).
1.4.2 Wie bereits im Verfahren vor der Vorinstanz erklären der Willensvollstrecker und seine Rechtsvertretung nicht, weshalb das steuerbare Einkommen gemäss dem Eventualantrag im Vergleich zum angefochtenen Entscheid (und zum Einspracheentscheid) von Fr. … um Fr. … auf Fr. … reduziert werden soll. Die Begründung der Beschwerdeschrift betrifft allein das (angebliche) Einkommen des Pflichtigen aus der Einbringung des Kommanditanteils an einer deutschen Personengesellschaft (bzw. an deren Vermögen) in eine von ihm gehaltene Aktiengesellschaft. Es ist unstreitig, dass dieses Einkommen nach Deutschland auszuscheiden und hier bloss satzbestimmend zu berücksichtigen ist. Dem (Eventual-)Antrag auf Reduktion des steuerbaren Einkommens fehlt also eine Begründung. Da der Willensvollstrecker rechtskundig von einer Steuerberatungsunternehmung vertreten wird, ist praxisgemäss keine Nachfrist zur Verbesserung anzusetzen. Auf die Beschwerden ist nicht einzutreten, soweit damit eine Reduktion des steuerbaren Einkommens beantragt wird.
1.5 Die übrigen Anträge des Willensvollstreckers, also der Hauptantrag (in Verbindung mit der dafür in der Beschwerdeschrift vorgetragenen Begründung) und der Subeventualantrag, beziehen sich ausschliesslich auf das satzbestimmende Einkommen des Pflichtigen. Es ist fraglich, inwieweit auf diese Anträge eingetreten werden kann.
1.5.1 Nach dem hier einschlägigen elfstufigen Grundtarif der direkten Bundessteuer (Art. 36 Abs. 1 DBG in der für die Steuerperiode 2017 massgebenden Fassung) wird das Einkommen nach einem Freibetrag von Fr. 14'500.- (Nullstufe) bis zur Schwelle von Fr. 755'200.- progressiv mit Grenzsteuersätzen von 0,77 % bis zu 13,2 % und darüber zum einheitlichen Satz von 11,5 % besteuert. Weil die Grenzsteuersätze unter der Schwelle so ausgestaltet sind, dass die Gesamtsteuerbelastung für ein Einkommen an der Schwelle ebenfalls 11,5 % entspricht, unterliegen Personen, deren Einkommen die Schwelle übersteigt, für das gesamte steuerbare Einkommen einer linearen Steuerbelastung von 11,5 % (vgl. Ivo Baumgartner/Olivier Eichenberger, Kommentar DBG, Art. 36 N. 9). Das gilt bzw. galt auch für den Pflichtigen: Schon nach seiner eigenen Deklaration erzielte er in der Steuerperiode 2017 ein (satzbestimmendes) Einkommen über der erwähnten Schwelle, sodass er auf jeden Fall dem linearen Satz von 11,5 % unterliegt. Es würde also keine tiefere Steuerbelastung resultieren, wenn der Begründung des Willensvollstreckers gefolgt würde, zumal eine Reduktion des satzbestimmenden Einkommens unter die Schwelle offenkundig nicht in Betracht kommt. Auch sonst ist kein steuerlicher oder sonstiger praktischer Nutzen ersichtlich, den der Willensvollstrecker respektive die Rechtsnachfolger des Pflichtigen aus einer Reduktion des satzbestimmenden Einkommens bei der direkten Bundessteuer ziehen könnten. Namentlich vermögen allfällige AHV-beitragsrechtliche Konsequenzen laut Bundesgericht ein fehlendes steuerliches Rechtsschutzinteresse grundsätzlich nicht zu ersetzen (vgl. BGE 150 II 409 E. 2.4.3). Es fehlt dem Willensvollstrecker also an einem Rechtsschutzinteresse für die Anfechtung des Entscheids der Vorinstanz, soweit die direkte Bundessteuer betroffen ist (vgl. zum Ganzen BGE 150 II 409 E. 2.3). Auf die Beschwerde im Verfahren SB.2026.00061 ist demnach nicht einzutreten.
1.5.2 Anders verhält es sich bei den Staats- und Gemeindesteuern: Der hier anwendbare Grundtarif (§ 35 Abs. 1 StG in der für die Steuerperiode 2017 massgebenden Fassung) ist durchgehend – wenn auch gegen oben abflachend – progressiv ausgestaltet. Eine Reduktion des satzbestimmenden Einkommens wirkt sich daher auch dann noch steuermindernd aus, wenn das Einkommen die Schwelle für den maximalen Grenzsteuersatz überschritten hat. Analoges gilt für das Vermögen (vgl. § 47 Abs. 1 StG in der für die Steuerperiode 2017 massgebenden Fassung). Für die Staats- und Gemeindesteuern kann sich der Willensvollstrecker also auf ein genügendes Rechtsschutzinteresse berufen. Auf die Beschwerde im Verfahren SB.2026.00060 ist demnach im vorstehend dargestellten Umfang einzutreten.
1.6 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können nach § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt jedoch ein Novenverbot (§ 52 Abs. 2 VRG; vgl. auch § 153 Abs. 3 StG). Für das Verwaltungsgericht ist die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (vgl. jüngst VGr, 27. Mai 2026, SB.2026.00009, E. 1.3.1 mit Hinweisen).
2.
Der Willensvollstrecker führt in seiner Beschwerde aus, der Pflichtige habe nach der Umwandlung der F OHG in die F KG kapitalmässig einen Anteil von 93,75 % statt (wie in den Rulinganträgen dargestellt) bloss 90 % an der F KG besessen und alsdann in die D AG eingebracht. Bislang wurde in allen Entscheiden und Rechtsschriften von einem Anteil von 90 % ausgegangen. Der "Kaufvertrag / Übertragungsvertrag" vom 27. November 2017, der den Gewinnanteil von 93,75 % ausweist und den der Willensvollstrecker vor Verwaltungsgericht erneut eingereicht hat, befand sich indessen bereits in den Akten des kantonalen Steueramts. Der Sachverhalt ist deshalb entsprechend zu korrigieren.
3.
3.1 Gegenstand des vorliegenden Beschwerdeverfahrens sind die steuerlichen Auswirkungen des zweiten Schritts der Reorganisation der J-Gruppe im Jahr 2017, mithin der Umwandlung der F OHG in die F KG und der anschliessenden Sachübernahme des Kommanditanteils des Pflichtigen durch die D AG. Zwischen den Parteien ist unbestritten, dass das daraus allenfalls resultierende Einkommen nach Deutschland auszuscheiden wäre und in der Schweiz in der Einschätzung des Pflichtigen nur satzbestimmend berücksichtigt werden könnte.
3.2 Umstritten ist in einer ersten Phase jedoch, welche Bedeutung die Umstrukturierungstatbestände von § 19 StG für die Ermittlung des satzbestimmenden Einkommens haben. Nach Abs. 1 lit. b dieser Bestimmung werden stille Reserven eines Personenunternehmens (Einzelfirma, Personengesellschaft) bei der Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person nicht besteuert, wenn die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden.
3.3 Die Vorinstanz hielt § 19 StG im vorliegenden Kontext für "von vorneherein nicht anwendbar". Die F KG sei eine ausländische Personengesellschaft mit ausländischem Geschäftsbetrieb. Mangels bisheriger Steuerpflicht in der Schweiz könne die Voraussetzung des Fortbestands der Steuerpflicht in der Schweiz nicht erfüllt sein.
3.4 Der Willensvollstrecker macht geltend, dass der Fortbestand der Steuerpflicht in der Schweiz in Bezug auf ausländische Einkünfte, die hier lediglich für die Bestimmung des satzbestimmenden (Welt-)Einkommens gemäss § 6 Abs. 1 StG berücksichtigt werden, kein geeignetes Kriterium sei. Stattdessen sei in analoger Anwendung von § 19 Abs. 1 lit. b StG zu prüfen, ob die ausländische Steuerpflicht fortbestehe und die bisher für die Satzbestimmung massgebenden Werte übernommen worden seien.
3.5 Die Kritik des Willensvollstreckers ist berechtigt.
3.5.1 Das Welteinkommen nach § 6 Abs. 1 StG ist nach den Regeln des Zürcher Steuerrechts zu bestimmen (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 6 N. 7). Personengesellschaften werden grundsätzlich transparent besteuert, das heisst, ihr Einkommen und ihr Vermögen werden den Teilhabern und den Kommanditären nach Massgabe ihrer Anteile zugerechnet (§ 8 Abs. 1 StG). Einkünfte einer ausländischen Personengesellschaft, die nach § 5 Abs. 1 und 3 StG auf ausländische Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten oder Grundstücke entfallen und im Kanton Zürich folglich nicht steuerbar sind, müssen demgemäss zum Zweck der Satzbestimmung gleichwohl dem im Kanton Zürich subjektiv steuerpflichtigen Teilhaber zugerechnet und gemäss §§ 18 ff. StG ermittelt werden.
3.5.2 Um die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person korrekt abzubilden, müssen dabei die Ausnahmen, die das Zürcher Steuerrecht aufgrund territorialer Anknüpfung nur für inländische Einkünfte vorsieht, in analoger Weise für ausländische Einkünfte zur Anwendung gebracht werden. Dem Ausland zur Besteuerung vorbehaltene stille Reserven stellen deshalb bei einer Umstrukturierung nach § 19 Abs. 1 lit. b StG kein satzbestimmendes Einkommen dar, soweit ein Betrieb oder Teilbetrieb auf eine juristische Person übertragen wird, die ausländische Steuerpflicht fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgebenden Werte übernommen werden.
4.
4.1 Im Kern betrifft der Streit die Frage, ob im Rahmen der Einbringung des Anteils an der F KG in die D AG die "bisher für die Einkommenssteuer massgebenden Werte" übernommen worden sind.
4.2 Die Vorinstanz ging in diesem Zusammenhang davon aus, dass vor der Transaktion eine Aufwertung stattgefunden haben müsse, aus welcher der Pflichtige Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit gemäss § 18 Abs. 2 StG erzielt habe. Sie begründete dies damit, dass die deutsche Personengesellschaft per Ende 2015 einen Nettoaktivenüberschuss von lediglich EUR … ausgewiesen, die D AG den Anteil an der Personengesellschaft jedoch mit Fr. … verbucht (und in diesem Umfang Kapitaleinlagereserven gebildet) habe.
4.3 Der Willensvollstrecker ist der Meinung, dass bei einer Einbringung einer Personengesellschaft (bzw. eines Anteils daran) in eine juristische Person diese den übernommenen Anteil in ihren Büchern zum Verkehrswert bilanzieren könne, ohne dass in den Büchern der Personengesellschaft zuvor oder gleichzeitig eine spiegelbildliche Aufwertung erfolgt sein müsse. Die Vorinstanz habe die Entwicklung des Einkommenssteuerwerts in der Zeit zwischen dem 1. Januar 2016 und dem 31. Dezember 2017 nicht rechtsgenüglich untersucht und festgestellt.
5.
5.1 Bei Personengesellschaften, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, ist für die Ermittlung des anteiligen Einkommens und der anteiligen Einkommenssteuerwerte der Gesellschafter grundsätzlich die Handelsbilanz der Gesellschaft massgebend (§ 18 Abs. 1 in Verbindung mit § 64 StG). Bei selbständig erwerbenden Personen, die keine ordnungsgemässen Bücher führen, ist nach der Lehre auf die Unterlagen gemäss § 134 Abs. 2 lit. b StG (Vermögensaufstellungen und Aufzeichnungen über die Einnahmen und Ausgaben) abzustellen (vgl. Markus Reich/Julia von Ah, Kommentar DBG, Art. 18 N. 22; vgl. auch Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Teil I, 2. A., Basel 2019, Art. 18 N. 158). Vor diesem Hintergrund erscheint es grundsätzlich als sachgerecht, für die Bestimmung der Einkommenssteuerwerte des Anteils des Pflichtigen an der deutschen Personengesellschaft – bzw. genauer: der Einkommenssteuerwerte der auf ihn entfallenden Aktiven und Passiven der Personengesellschaft – auf die nach deutschem Recht erstellten Jahresabschlüsse der Personengesellschaft abzustellen, selbst wenn das deutsche Rechnungslegungsrecht nicht in allen Teilen mit dem Schweizer Rechnungslegungsrecht übereinstimmen wird. Davon scheinen auch die Vorinstanz und die Parteien – insoweit übereinstimmend – auszugehen.
5.2 Entgegen den Ausführungen der Vorinstanz impliziert die Verbuchung des Anteils zum Verkehrswert bei der übernehmenden juristischen Person nicht, dass zuvor bei der übertragenden natürlichen Person eine (buchmässige) Aufwertung stattgefunden haben muss. Die Vorinstanz nennt denn auch keine konkreten Anhaltspunkte dafür, dass vor der Transaktion in den Büchern der deutschen Personengesellschaft Aktiven aufgewertet oder in anderer Weise stille Reserven aufgedeckt worden wären. Auch die Höhe der angeblichen Aufwertung bleibt völlig im Dunkeln, scheint sich die Vorinstanz doch im Unterschied zum kantonalen Steueramt nicht am Steuerbescheid des deutschen Finanzamts zu orientieren.
5.3 Die Annahme der Vorinstanz wird sodann konkret widerlegt durch den aktenkundigen "Kaufvertrag / Übertragungsvertrag" vom 27. November 2017 zwischen dem Pflichtigen und der D AG. Dieser zeigt, dass der Übernahmewert des Kommanditanteils auf dem Ertragswert des Unternehmens multipliziert mit dem Gewinnanteil des Pflichtigen basierte. Diesem Vertrag lässt sich weiter entnehmen, dass der "nominale" Wert des Gesellschaftsanteils des Pflichtigen zum Zeitpunkt der Übertragung EUR … betrug. Derselbe Betrag findet sich – aufgeteilt in eine "Beteiligung als Komplementär" von EUR … und eine "Beteiligung als stiller Gesellschafter" von EUR … – in der Bestätigung des Wirtschaftsprüfers der deutschen Personengesellschaft, die der Pflichtige zusammen mit der Steuererklärung 2016 eingereicht hatte. Diese Bescheinigung bezifferte den Anteil des Pflichtigen an der Rücklage der deutschen Personengesellschaft per 31. Dezember 2016 mit EUR … Daraus kann ein Einkommenssteuerwert des übertragenen Kommanditanteils des Pflichtigen von EUR … abgeleitet werden, was zum – vom Willensvollstrecker nicht beanstandeten – Umrechnungskurs von EUR/Fr. 1.11156946 einem Betrag von Fr. … entspricht. Zwischen diesem Betrag und dem Wert von Fr. …, zu dem der Kommanditanteil in den Büchern der D AG aktiviert wurde, verbleibt also eine Diskrepanz von Fr. …
5.4 Es gibt keine Anzeichen dafür, dass die deutsche Personengesellschaft nach dem 31. Dezember 2016 Kapitaleinlagen empfangen haben könnte, welche diese Diskrepanz erklären würden. Die entsprechende Behauptung des Willensvollstreckers bleibt völlig unsubstanziiert. In die Nähe prozessualer Treuwidrigkeit bewegen sich der Willensvollstrecker und seine Rechtsvertreter gar, wenn sie der Vorinstanz eine Verletzung der Untersuchungspflicht vorwerfen, weil diese die Entwicklung des Einkommenssteuerwerts (bzw. der Einkommenssteuerwerte) zwischen dem 1. Januar 2016 und dem 31. Dezember 2017 nicht untersucht habe. Das kantonale Steueramt hatte den Pflichtigen mit Schreiben vom 5. Mai 2020 aufgefordert, die Diskrepanz zwischen dem Nettoaktivenüberschuss der deutschen Personengesellschaft per 31. Dezember 2015 und den bei der D AG infolge der Sachübernahme verbuchten Kapitaleinlagereserven zu erklären und dienliche Unterlagen einzureichen. Dieser Aufforderung kam der Pflichtige respektive der für ihn auftretende Mitarbeiter nur unzureichend nach. Die Jahresrechnung 2017 der deutschen Personengesellschaft hat der Willensvollstrecker erst vor Verwaltungsgericht und damit verspätet (vgl. oben E. 1.6) eingereicht. Unter diesen Umständen durften der Pflichtige und der Willensvollstrecker nicht in guten Treuen erwarten, dass das kantonale Steueramt oder die Vorinstanz – über die bereits in den Akten befindlichen Informationen hinaus – weitere Abklärungen zum Einkommenssteuerwert anstellen würden.
5.5 Wie sich aus ihrem Steuerbescheid ergibt, gingen auch die deutschen Steuerbehörden (Finanzamt I) davon aus, dass der Pflichtige einen Veräusserungsgewinn erzielt hatte. Sie bezifferten diesen mit EUR … Der Willensvollstrecker macht zu Recht geltend, dass das deutsche Steuerrecht den Veräusserungsgewinn jedenfalls nicht zwingend nach denselben Kriterien bemessen dürfte wie das Zürcher Steuerrecht. Wie die vorstehenden Erwägungen zeigen, hätten die Akten dem kantonalen Steueramt eine genauere Bestimmung des Kapitalgewinns gemäss § 18 Abs. 2 StG erlaubt. Folglich war es verfehlt, den Kapitalgewinn ohne nähere Prüfung aus dem deutschen Steuerbescheid zu übernehmen.
5.6 Zusammenfassend ergibt sich aus den Akten, dass zwischen dem Einkommenssteuerwert des Kommanditanteils beim Pflichtigen und dem Buchwert bei der D AG eine Differenz von Fr. … bestand, wobei hiervon Fr. … dem Pflichtigen direkt zuflossen, während der Rest in den Kapitaleinlagereserven aufging, welche die vom Pflichtigen gehaltene D AG bildete. Diese sind im vorliegenden Kontext ebenfalls als Teil des Veräusserungserlöses zu betrachten (vgl. analog ESTV, Kreisschreiben Nr. 5a, Umstrukturierungen, 1. Februar 2022, Ziff. 4.1.1.4). Der Pflichtige erzielte somit einen Kapitalgewinn von Fr. … aus Veräusserung im Sinn von § 18 Abs. 2 StG, der nicht von der Ausnahme nach § 19 Abs. 1 lit. b StG profitiert.
6.
6.1 Das kantonale Steueramt liess von den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit, die der Pflichtige aus der deutschen Personengesellschaft und der streitbetroffenen Transaktion erzielt hatte, einen Abzug für AHV-Beiträge zu. Denselben Betrag zog es als Schuld vom steuerbaren Vermögen ab. Für die Berechnung stützte es sich auf den Online-Rechner der Sozialversicherungsanstalt (SVA) Zürich.
6.2 Der Willensvollstrecker beanstandet weder die Methodik noch – mit Ausnahme des Veräusserungsgewinns – die Beträge, die das kantonale Steueramt eingesetzt hat. Davon kann also grundsätzlich auch hier ausgegangen werden. Zu korrigieren ist die Methodik allerdings insoweit, als das kantonale Steueramt wohl irrtümlicherweise den Bruttobetrag (Einkommen vor Abzug der Beiträge) einsetzte, obschon der Online-Rechner auf dem von den Steuerämtern gemeldeten Reineinkommen (nach Abzug der AHV/IV/EO-Beiträge; vgl. Art. 9 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1946 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung [AHVG]) beruht. Ausserdem ist gemäss Art. 9 Abs. 2 lit. f AHVG ein Zins für das vom Pflichtigen eingesetzte Eigenkapital abzuziehen.
7.1 Der Willensvollstrecker beanstandet weiter, dass die Vorinstanz das Ruling bzw. den Rulingantrag vom 23. Mai 2017 nicht berücksichtigt habe. Der Pflichtige habe gestützt auf Vertrauensschutz Anspruch darauf, dass die Transaktion als steuerneutral behandelt werde.
7.2 Dieses Vorbringen ist offensichtlich unbegründet.
7.2.1 Der für die J-Gruppe eingereichte Rulingantrag vom 23. Mai 2017 beschrieb gleich wie der ihm als Vorlage dienende Rulingantrag vom 30. November 2016 die Folgen der Einbringung des Anteils an der deutschen Personengesellschaft in die D AG für die Gewinnsteuern, die Stempelabgaben und die Verrechnungssteuer (vgl. Untertitel der Ziffern 4.2.1, 4.2.2 und 4.2.3 sowie die Anträge unter Ziffer 5). Zwar streiften die Autoren dieses Rulingantrags darin gewisse Aspekte, die auch oder sogar hauptsächlich die einkommenssteuerliche Situation des Pflichtigen betrafen. Dies genügte aber nicht, um beim Pflichtigen nach Treu und Glauben die berechtigte Erwartung zu wecken, dass er aus der Veräusserung seines Kommanditanteils keinen Kapitalgewinn erzielen bzw. dieser Kapitalgewinn gestützt auf § 19 Abs. 1 lit. b StG nicht zum satzbestimmenden Einkommen gerechnet werden würde (vgl. zu den Voraussetzungen für Vertrauensschutz BGE 150 I 1 E. 4.1). Das gilt ganz besonders für die hier potenziell einschlägige Passage (z. B. "Sämtliche Aktiven und Passiven der OHG werden zum Steuerbuchwert auf die D AG übertragen. Gemäss Jahresabschluss der OHG per 31. Dezember 2015 […] betragen die aktiven 19.5 Mio. und die Verbindlichkeiten EUR … Massgebend sind jedoch die Gewinnsteuerwerte zum Zeitpunkt der Einbringung der OHG in die D AG."). Diese Passage ist am ehesten so zu verstehen, dass für die steuerliche Behandlung auf den Einkommenssteuerwert des Kommanditanteils abzustellen sei. Dass dieser Einkommenssteuerwert dem Betrag gleichzusetzen wäre, zu dem die D AG den Kommanditanteil einbuchen würde, ergibt sich daraus offensichtlich nicht und wäre im Übrigen für die Autoren des Rulingantrags erkennbar unzutreffend gewesen.
7.2.2 Offenkundig waren wenigstens ursprünglich auch die Rechtsvertreter des Willensvollstreckers (bzw. ihre Vorgänger) davon ausgegangen, dass die Rulinganträge vom 30. November 2016 und vom 23. Mai 2017 die einkommenssteuerliche Situation des Pflichtigen nicht absicherten. Schliesslich hatten sie für den Pflichtigen den separaten Rulingantrag vom 5. Januar 2017 gestellt, in dem sie sich vom kantonalen Steueramt die voraussichtlichen Einkommenssteuerfolgen für den Pflichtigen bestätigen liessen. Sie unterliessen es in der Folge jedoch, die Veränderung des Sachverhalts auch in Bezug auf den Pflichtigen gegenüber dem kantonalen Steueramt zur Sprache zu bringen.
7.2.3 Hinzu kommt, dass das kantonale Steueramt die Beschreibung der Steuerfolgen im Rulingantrag vom 23. Mai 2017 jedenfalls nicht ausdrücklich bestätigte, sondern stattdessen in einem separaten Schreiben vom 20. Juni 2017 auf bestimmte Aspekte hinwies. Wie die Vorinstanz überzeugend erwog, durfte dieses Schreiben nach Treu und Glauben – über die eigenen Hinweise des kantonalen Steueramts hinaus – nicht als Bestätigung des Rulingantrags vom 23. Mai 2017 verstanden werden. Auch aus diesem Grund kann der Willensvollstrecker aus dem Rulingantrag vom 23. Mai 2017 nichts zu seinen Gunsten ableiten.
8.
8.1 In Anbetracht des tiefen Streitwerts rechtfertigt es sich aus prozessökonomischen Überlegungen, dass das Verwaltungsgericht die streitbetroffenen Steuerfaktoren ausnahmsweise selbst festsetzt, statt dies Sache an die Vorinstanz oder an das kantonale Steueramt zurückzuweisen.
8.2 Die im Einschätzungsentscheid vom 8. Juli 2021 festgesetzten und in der Folge mittels Einsprache- und Rekursentscheid bestätigten Faktoren sind nach dem Gesagten wie folgt zu korrigieren (Ziffern gemäss Berechnungsmitteilung vom 8. Juli 2021):
KStA/StRGr
VGr
2.1
Einkünfte aus selbständigem Haupterwerb
Fr. …
Fr. …
Erklärung: Laufender Gewinn 2017 bei der F KG (Fr. …) + Kapitalgewinn aus Veräusserung Kommanditanteil (Fr. …) ./. Verzugszinsen AHV-Beiträge (Fr. …) ./. total Jahresbeitrag AHV etc. (Fr. …)
34
Schulden
Fr. …
Fr. …
Erklärung: Schulden gegenüber AHV etc. von Fr. … statt Fr. …
8.3 Das satzbestimmende Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern 2017 beträgt somit (gerundet) Fr. …
8.4 Beim steuerbaren und satzbestimmenden Vermögen ergäbe sich im Vergleich zum angefochtenen Entscheid für den Pflichtigen bzw. seine Rechtsnachfolger eine Verböserung, weil die Beitragsschulden für die Sozialversicherungen tiefer ausfallen, als vom kantonalen Steueramt angenommen. Das Verwaltungsgericht kann einen angefochtenen Entscheid zwar – nach Anhörung der steuerpflichtigen Person – auch ohne entsprechenden Antrag und unter Umständen sogar trotz Rechtsmittelrückzugs verbösern (reformatio in peius; § 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 149 Abs. 2 StG; vgl. VGr, 12. November 2025, SB.2024.00080/81/82, E. 4.4.2; VGr, 8. Oktober 2024, SR.2024.00015, E. 1.3; VGr, 19. Oktober 2022, SB.2022.00040, E. 5.2). Hier drängt sich eine solche Verböserung nicht auf, zumal der angefochtene Entscheid in Bezug auf das Vermögen nicht offensichtlich unrichtig war.
9.
9.1 Nach dem Gesagten ist die Beschwerde im Verfahren SB.2026.00060 (Staats- und Gemeindesteuern 2017) teilweise gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist. Der angefochtene Entscheid ist betreffend die Staats- und Gemeindesteuern (Dispositivziffer 2) aufzuheben. Das satzbestimmende Einkommen ist auf Fr. … festzusetzen. Im Übrigen sind die Steuerfaktoren gemäss Einspracheentscheid vom 5. Oktober 2022 zu bestätigen.
9.2 Auf die Beschwerde im Verfahren SB.2026.00061 (direkte Bundessteuer 2017) ist nicht einzutreten.
9.3 Aufgrund der Komplexität der aufgeworfenen Fragen ist die streitwertabhängige Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2026.00060 zu verdoppeln (§ 4 Abs. 1 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 [GebV VGr]). Gemessen am im Streit liegenden Steuerbetrag unterliegt der Willensvollstrecker in diesem Verfahren praktisch vollständig; im Verfahren SB.2026.00061 unterliegt er vollständig. Folglich sind ihm für beide Beschwerdeverfahren die Gerichtskosten aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG bzw. Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 144 DBG). Ihm steht auch keine Parteientschädigung zu (§ 153 Abs. 4 und § 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 VRG; Art. 145 Abs. 2 und Art. 144 Abs. 4 DBG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG]). Eine neue Verlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens rechtfertigt sich mit Blick auf diesen Verfahrensausgang nicht.
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde SB.2026.00060 (Staats- und Gemeindesteuern 2017) wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die Dispositivziffer 2 des Entscheids des Einzelrichters des Steuerrekursgerichts vom 31. März 2026 wird aufgehoben. Das satzbestimmende Einkommen wird auf Fr. … festgesetzt. Im Übrigen werden die Steuerfaktoren gemäss dem Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts vom 5. Oktober 2022 bestätigt.
2. Auf die Beschwerde SB.2026.00061 (direkte Bundessteuer 2017) wird nicht eingetreten.
3. Die Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2026.00060 wird festgesetzt auf Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 87.50 Zustellkosten, Fr. 1'087.50 Total der Kosten.
4. Die Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2026.00061 wird festgesetzt auf Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 52.50 Zustellkosten, Fr. 552.50 Total der Kosten.
5. Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
6. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
7. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.
8. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; d) das Steueramt der Stadt H;