9C 240/2024 — Finances publiques & droit fiscal

Bundesgericht

Tribunal fédéral

Tribunale federale

Tribunal federal

9C_240/2024

Arrêt du 14 novembre 2024

IIIe Cour de droit public

Composition

MM. et Mme les Juges fédéraux

Parrino, Président, Moser-Szeless et Beusch.

Greffier : M. Bürgisser.

Participants à la procédure

A.________,

représenté par Me Johann Fumeaux, avocat,

recourant,

contre

Service cantonal des contributions du canton du Valais,

avenue de la Gare 35, 1950 Sion,

intimé.

Objet

Impôts cantonaux et communaux du canton de Valais et impôt fédéral, périodes fiscales 2016-2017,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du Valais du 20 mars 2024 (F1 24 38).

Faits :

A.a. A.________ est contribuable du canton du Valais. Il est employé auprès de la Banque B.________, sise à U.________ et est affilié à la Fondation complémentaire de prévoyance du groupe B.________ (ci-après: la Fondation de prévoyance).

A.b. Entre 2015 et 2017, le contribuable a procédé à trois reprises à des rachats auprès de la Fondation de prévoyance, soit 318'000 fr. en 2015, 460'000 fr. en 2016 et 300'000 fr. en 2017. Dans ses déclarations fiscales qu'il a déposées avec son épouse, le contribuable a notamment fait valoir, respectivement pour les années 2016 et 2017, les montants de 460'000 fr. et de 300'000 fr. en tant que cotisations déductibles à des institutions de prévoyance professionnelle (rachat d'année d'assurance).

Admettant la déduction des sommes revendiquées par le contribuable, le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-après: l'Administration fiscale) a fixé le revenu net imposable des contribuables pour l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) à 250'877 fr. et à 232'039 fr. pour les impôts cantonaux et communaux (ci-après: ICC) de la période fiscale 2016 (bordereau du 11 janvier 2018). Pour la période fiscale 2017, le revenu imposable a été fixé à 232'175 fr. pour l'IFD et à 232'101 fr. pour les ICC (bordereau du 4 octobre 2018).

A.c. Le 30 août 2018, A.________ a effectué un retrait de prestations en capital à hauteur de 500'000 fr.

Le 5 décembre 2019, l'Administration fiscale a informé le contribuable que ce retrait avait été effectué en violation du délai de blocage de l'art. 79b al. 3 LPP (RS 831.40). Les rachats admis durant cette période allaient, à concurrence de 500'000 fr., être corrigés et supprimés des taxations des années 2016 (à hauteur de 200'000 fr.) et 2017 (à hauteur de 300'000 fr.).

Par courrier du 10 décembre 2019, le contribuable a sollicité le maintien des décisions de taxation le concernant. Il a notamment fait valoir que le couple s'était séparé et qu'une requête commune en divorce avait été déposée. Les époux s'étaient mis d'accord sur une garde partagée de leurs enfants et le contribuable avait été contraint de réduire son taux d'activité, ce qui avait entraîné une diminution de ses revenus. Il avait donc décidé de procéder à un retrait en capital LPP à hauteur de 500'000 fr. pour procéder au remboursement partiel de la dette hypothécaire de la villa familiale. Par ailleurs, un collaborateur de l'Administration fiscale auquel il s'était adressé pour se renseigner préalablement sur le traitement fiscal du retrait lui avait indiqué par téléphone que ce retrait allait être imposé et qu'il n'y aurait pas de "rattrapage" sur les trois années précédant celui-ci.

Le contribuable a par la suite adressé diverses correspondances à l'Administration fiscale, réitérant son désaccord avec la correction d'imposition envisagée.

A.d. Par décisions du 12 décembre 2019, confirmées sur réclamation le 25 octobre 2022, l'Administration fiscale a procédé à un rappel d'impôt pour les périodes fiscales 2016 et 2017. Elle a fixé, pour l'année 2016, le revenu imposable IFD à 450'877 fr. et celui des ICC à 432'039 fr. Pour l'année 2017, le revenu imposable a été fixé à 532'175 fr. pour l'IFD et à 532'101 fr. pour les ICC.

Par arrêt du 20 mars 2024, le Tribunal cantonal du Valais, Cour de droit fiscal, a rejeté le recours du contribuable.

Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.________ conclut à titre principal à la réforme de l'arrêt cantonal, en ce sens que les bordereaux rectificatifs pour les années 2016 et 2017 "retiendront uniquement une imposition sur le capital perçu". Subsidiairement, il conclut à l'annulation de l'arrêt du 20 mars 2024 et au renvoi de la cause à l'instance précédente "pour nouvel examen dans le sens des considérants". Encore plus subsidiairement, il conclut à ce que l'autorité intimée instruise une nouvelle fois la cause en procédant à son audition. Il requiert de plus l'octroi de l'effet suspensif au recours.

Après que l'Administration fiscale et l'Administration fédérale des contributions ont conclu au rejet du recours, le contribuable s'est encore déterminé.

Considérant en droit :

1.1. L'arrêt attaqué a été rendu en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) qui ne tombe pas sous le coup des exceptions de l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est donc ouverte (cf. aussi art. 146 LIFD [RS 642.11] et 73 al. 1 LHID [RS 642.14]).

1.2. L'instance précédente a traité dans un seul arrêt de l'IFD et des ICC, ce qui est admissible. Partant, le dépôt d'un seul acte de recours est aussi autorisé, dans la mesure où le recourant s'en prend clairement aux deux catégories d'impôts (ATF 142 II 293 consid. 1.2; 135 II 260 consid. 1.3.1).

2.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Il examine librement l'application du droit fédéral ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en application par les instances cantonales aux dispositions de la LHID (cf. ATF 144 II 313 consid. 5.4; arrêt 2C_804/2021 du 14 octobre 2022 consid. 2.1, non publié in ATF 148 II 504).

2.2.

2.2.1. Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF. La partie recourante ne peut critiquer les constatations de fait ressortant de la décision attaquée que si celles-ci ont été effectuées en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF ou de manière manifestement inexacte, c'est-à-dire arbitraire, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF; ATF 145 V 188 consid. 2; 142 II 355 consid. 6). Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, la partie recourante doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées. À défaut, il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait divergeant de celui qui est contenu dans l'acte attaqué. En particulier, le Tribunal fédéral n'entre pas en matière sur les critiques appellatoires portant sur l'état de fait ou l'appréciation des preuves (cf. ATF 147 IV 73 consid. 4.1.2; 140 III 264 consid. 2.3; 137 II 353 consid. 5.1).

2.2.2. Le recourant présente librement un état du fait comportant de nombreux éléments qui n'ont pas été constatés par le Tribunal cantonal, sans toutefois démontrer que les constatations cantonales seraient manifestement inexactes ou arbitraire. Il n'en sera dès lors pas tenu compte.

Le litige porte, pour l'IFD et les ICC des périodes fiscales 2016 et 2017, sur la déduction du revenu des rachats en lien avec la prévoyance professionnelle, tels qu'effectués par le contribuable.

La cour cantonale a retenu que le versement du capital en cause était intervenu moins de trois ans après que le recourant a procédé aux derniers rachats auprès de la Fondation de prévoyance, de sorte qu'un rappel d'impôt était justifié au regard de l'art. 79b al. 3 LPP. Les circonstances particulières ayant entraîné le retrait du capital invoquées par le contribuable (divorce et conséquences financières de celui-ci, dont le caractère insupportable des frais liés à l'hypothèque grevant la maison familiale compte tenu de ses nouveaux revenus) n'étaient pas pertinentes. En effet, celles-ci constituaient des circonstances individuelles dont la norme objectivée de l'art. 79b al. 3 LPP excluait la prise en compte. Au demeurant, les juges cantonaux ont considéré qu'aucun élément au dossier ne venait étayer les explications du recourant, qui n'avait produit aucune pièce confirmant une diminution conséquente de ses revenus. En outre, il ne se prévalait à raison pas de l'art. 79b al. 4 LPP, cette disposition visant les rachats effectués après un divorce, ce qui n'avait pas été le cas en l'occurrence.

Sous l'angle de la protection de la bonne foi, les juges précédents ont considéré que le recourant n'avait pas démontré avoir reçu de la part de l'autorité fiscale une assurance selon laquelle le retrait du capital n'aurait aucune influence sur les déductions des rachats admis pour les périodes fiscales 2016 et 2017. Il n'avait produit aucune confirmation écrite et s'était contenté de reproduire de façon approximative le contenu du prétendu entretien téléphonique avec un employé de l'Administration fiscale, sans citer le nom de la personne contactée et sans préciser la date à laquelle avait eu lieu cet entretien. Par ailleurs, le contribuable n'alléguait pas avoir soumis à l'autorité fiscale une quelconque pièce à l'appui de sa demande, ce qui aurait permis à celle-ci d'en examiner le bien-fondé. En conséquence, les assertions du recourant n'étaient pas vraisemblables et "le procédé suivi" n'était pas susceptible de fonder une confiance légitime, puisque le recourant avait échoué à établir les conditions dont dépendait le droit à la protection de la bonne foi.

5.1. Le recourant reproche tout d'abord à la cour cantonale une violation de son droit d'être entendu, au motif qu'elle aurait refusé à tort de procéder à son audition. Il fait en substance valoir que cette mesure aurait permis au Tribunal cantonal "de se faire une impression personnelle de [s]a personne [...] et de s'assurer de la crédibilité de ses propos". Une telle audition était d'autant plus nécessaire que la juridiction administrative avait considéré que ses allégations relatives aux assurances données par l'autorité fiscale n'étaient pas vraisemblables.

5.2. Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. comprend le droit pour le justiciable d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (cf. ATF 148 II 73 consid. 7.3.1; 145 I 167 consid. 4.1). Il ne garantit pas, de façon générale, le droit d'être entendu oralement (ATF 140 I 68 consid. 9.6.1; arrêt 2C_182/2024 du 18 juillet 2024 consid. 6.1). En matière d'imposition directe, ces principes sont concrétisés par les art. 114 et 115 LIFD, ainsi que par l'art. 41 LHID (arrêt 9C_122/2024 du 20 août 2024 consid. 8.2).

De jurisprudence constante, l'autorité peut toutefois renoncer à procéder à des mesures d'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener à modifier son opinion. En matière d'appréciation des preuves et d'établissement des faits, il n'y a arbitraire (cf. art. 9 Cst.) que lorsque l'autorité ne prend pas en compte, sans aucune raison sérieuse, un élément de preuve propre à modifier la décision, lorsqu'elle se trompe manifestement sur son sens et sa portée, ou encore lorsque, en se fondant sur les éléments recueillis, elle en tire des conclusions insoutenables (ATF 145 I 167 consid. 4.1; arrêt 9C_122/2024 du 20 août 2024 consid. 8.2 et les références).

5.3. Au cours de la procédure de première instance, le recourant a pu s'exprimer de manière détaillée dans ses écritures devant le Tribunal cantonal et celui-ci a examiné de manière approfondie les arguments du recourant dans l'arrêt entrepris. On ne discerne donc pas de violation de l'art. 29 al. 2 Cst.

Ensuite, la cour cantonale n'a pas procédé de manière arbitraire à une appréciation anticipée des preuves, en ayant considéré que le recourant avait déposé en procédure une attestation sur l'honneur portant sur l'existence et le contenu de l'entretien téléphonique qu'il soutenait avoir eu avec un collaborateur de l'intimé et que son audition ne pouvait rien apporter de plus à la résolution du litige. Elle a en effet expliqué de manière convaincante qu'une confirmation orale de l'attestation écrite n'était pas de nature à apporter des éléments supplémentaires à la résolution du litige, le recourant ne pouvant de plus pas démontrer par d'autres moyens l'existence d'une assurance donnée par l'intimé (consid. 7.3 infra). Vu l'appréciation de la cour cantonale sur ce point, le refus de procéder à l'audition du contribuable échappe à toute critique.

6.1. Le recourant reproche ensuite au Tribunal cantonal d'avoir violé l'art. 79b al. 3 LPP. Il allègue que les "opérations" qu'il a effectuées ont été guidées par des considérations de prévoyance et des impératifs liés au divorce, mais aucunement pour des raisons fiscales. Or et selon lui, en l'absence de rachat abusif ou d'actes motivés par des raisons d'évasion fiscale, l'autorité devrait "tempérer la rigueur de l'art. 79b al. 3 LPP et adopter une pratique tenant compte des circonstances du cas d'espèce"; tout autre interprétation de cette disposition violerait le principe de proportionnalité.

6.2. Selon l'art. 79b al. 3 LPP, les prestations résultant d'un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l'échéance d'un délai de trois ans. Lorsque des versements anticipés ont été accordés pour l'encouragement à la propriété, des rachats facultatifs ne peuvent être effectués que lorsque ces versements anticipés ont été remboursés.

Selon la jurisprudence, il découle de l'art. 79b al. 3 LPP que la déduction d'un rachat doit toujours être refusée, lorsqu'une prestation en capital est versée durant le délai de blocage de trois ans (arrêt 9C_527/2023 du 27 juin 2024 consid. 5.1 et les références); il n'y a donc pas lieu d'examiner si un cas d'évasion fiscale est donné (ATF 148 II 189 consid. 3.4.2 in fine; arrêt 2C_839/2021 du 27 janvier 2022 consid. 4.4). Par ailleurs, en ayant fixé un délai précis, la loi a instauré un mécanisme objectivement défini. Partant, il n'y a pas lieu d'examiner les motifs qui sous-tendent les choix des contribuables, car ceux-ci ne sont pas déterminants dans le contexte de l'application de l'art. 79b al. 3 LPP (arrêt 9C_642/2022 du 18 septembre 2023 consid. 5.2 et les références). En effet, l'appréciation objective d'une situation en lien avec des rachats de prévoyance professionnelle adoptée par le législateur à l'art. 79b al. 3 LPP a été voulue par celui-ci et lie le Tribunal fédéral (art. 190 Cst.; ATF 142 II 182 consid. 2.4.3; arrêt 9C_642/2022 du 18 septembre 2023 consid. 5.2 et les références).

6.3. En conséquence de ces principes, c'est à bon droit que le Tribunal cantonal a considéré que les circonstances individuelles auxquelles le recourant se réfère sont sans pertinence dans le cadre de l'application de la norme objectivée de l'art. 79b al. 3 LPP, telle que le législateur l'a voulue. Pour les mêmes raisons, l'argumentation du recourant selon laquelle une "systématisation aveugle [...] va frapper des sujets fiscaux qui n'avaient aucunement l'intention de recourir à des actes abusifs et de parvenir à une évasion fiscale" doit être écartée, puisque la question de savoir si les conditions relatives à un cas d'évasion fiscale sont remplies n'est pas davantage pertinente dans le cadre de l'application de l'art. 79b al. 3 LPP. En ayant confirmé le rappel d'impôt en matière d'IFD tel qu'effectué par l'Administration fiscale, la cour cantonale a donc correctement appliqué le droit fédéral.

Par ailleurs, le raisonnement qui précède s'applique mutatis mutandis aux ICC des périodes fiscales sous revue, puisque selon la jurisprudence, l'art. 79b al. 3 LPP est également applicable aux impôts cantonaux et communaux (arrêt 9C_527/2023 du 27 juin 2024 consid. 7).

7.1. Le recourant invoque encore la protection de sa bonne foi. Selon lui, l'Administration fiscale lui aurait confirmé que dans le cadre du retrait du capital litigieux, il n'y aurait pas de "rattrapage" en lien avec la déductibilité des rachats effectués auprès de la Fondation de prévoyance et qu'en conséquence, seule une imposition du capital retiré aurait lieu. Il considère également que ses déclarations, selon lesquelles il aurait reçu de telles assurances quant au traitement fiscal lié au retrait du capital, auraient été "écartées d'un simple revers de la main" par les juges cantonaux et que ses dires n'auraient pas reçu la "moindre valeur probante", et ce de manière insoutenable.

7.2. Découlant directement de l'art. 9 Cst. et valant pour l'ensemble de l'activité étatique, le principe de la bonne foi protège le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration (sur le principe de la bonne foi et ses conditions, cf. ATF 150 I 1 consid. 4.1; 146 I 105 consid. 5.1.1; arrêt 2C_137/2022 du 4 novembre 2022 consid. 7.1).

7.3. Lorsque le recourant se limite à alléguer qu'il s'agirait "simplement de faire une appréciation découlant du bon sens des moyens de preuve", qu'il ne serait pas concevable que ses déclarations soient une "pure invention et qu'il irait jusqu'à invoquer une discussion téléphonique fantaisiste" ou à se demander si "l'autorité peut[...] raisonnablement penser que le contribuable ne se serait pas renseigné en amont sur les traitements fiscaux de l'opération", il ne démontre pas que les constatations cantonales et l'appréciation des moyens de preuve effectuées par les juges cantonaux sur l'absence d'une assurance de la part de l'intimé seraient arbitraires. Ceux-ci ont en effet avant tout retenu, sans que cela ne soit critiquable, que le recourant n'avait pas démontré avoir reçu des assurances de la part de l'autorité en l'absence de toute confirmation écrite de celle-ci. Par ailleurs, il s'était contenté de retranscrire approximativement le contenu du prétendu entretien, sans citer le nom de la personne concernée ni préciser la date à laquelle il aurait eu lieu, alors que l'intimé avait indiqué n'avoir aucune trace de cet entretien téléphonique. Dans ces conditions, la cour cantonale pouvait en conclure que les allégations du recourant n'étaient pas vraisemblables et qu'il n'avait pas démontré qu'un renseignement ou une assurance de la part de l'autorité fiscale avaient été donnés. Partant, c'est à bon droit qu'ils ont considéré que le recourant ne pouvait pas prétendre à la protection de sa bonne foi, que ce soit sous l'angle de l'IFD ou des ICC des périodes fiscales concernées.

Vu ce qui précède, le recours est entièrement mal fondé tant en matière d'IFD que d'ICC, ce qui rend la requête d'octroi de l'effet suspensif sans objet.

Au vu de l'issue du recours, les frais judiciaires sont mis à la charge du recourant, qui succombe (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

Le recours est rejeté s'agissant de l'impôt fédéral direct des années 2016 et 2017.

Le recours est rejeté s'agissant de l'impôt cantonal et communal des années 2016 et 2017.

Les frais judiciaires, arrêtés à 6'500 fr., sont mis à la charge du recourant.

Le présent arrêt est communiqué aux parties, au Tribunal cantonal du Valais, Cour de droit fiscal, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lucerne, le 14 novembre 2024

Au nom de la IIIe Cour de droit public

du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Parrino

Le Greffier : Bürgisser