Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_137/2016
{T 0/2}
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Arrêt du 13 janvier 2017
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin et Stadelmann.
Greffière : Mme Vuadens.
Participants à la procédure
X.________ SA, succursale de Genève,
représentée par BEAU HLB (Genève) SA,
recourante,
contre
Administration fiscale cantonale du canton de Genève,
intimée.
Objet
Impôt fédéral direct 2008,
recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, en section, du 21 décembre 2015.
Faits :
A.
A.a.
X.________ SA, succursale de Genève (ci-après: la Succursale), a été inscrite au registre du commerce du canton de Genève le 26 mai 2003. Le 11 avril 2003, l'Administration fiscale cantonale de Genève (ci-après: l'Administration cantonale) lui a accordé le statut de succursale financière aux fins de son imposition fédérale directe pour une durée de cinq ans. Ce statut, qui a été renouvelé le 10 mars 2008, prévoit notamment ce qui suit:
"Le présent statut s'applique pour autant que la succursale respecte les conditions cumulatives suivantes:
- total moyen du bilan minimum de CHF 100 millions;
- ¾ du total moyen du bilan et ¾ de tous les rendements bruts concernent des activités de type financier (cf. directive de l'Administration fédérale des contributions du 9 octobre 1991)."
La reconsidération de ce régime était possible en tout temps, notamment si les conditions d'application n'étaient plus remplies, ce dont la Succursale devait informer l'Administration cantonale.
Le 29 août 2008, X.________ SA est entrée en liquidation. Dans sa déclaration fiscale pour la période fiscale 2008, la Succursale a annoncé un bénéfice imposable de 832'687 fr. pour l'impôt fédéral direct (art. 105 al. 2 LTF). En annexe à cette déclaration, elle a produit un document intitulé "Imposition des succursales financières" qui contenait notamment les indications suivantes:
Actif au 1
er janvier 160'472'431 fr.
Actif au 1
er décembre 934'436 fr.
Moyenne de l'actif 80'703'434 fr.
Le 17 juin 2010, l'Administration cantonale a procédé à l'imposition de la Succursale au plan de l'impôt fédéral direct sans appliquer le statut fiscal de succursale financière. ll en résultait un bénéfice imposable de 4'087'400 fr. La contribuable a contesté en vain cette taxation par la voie de la réclamation, puis du recours auprès du Tribunal administratif de première instance du canton de Genève. Le 24 juin 2014, la Cour de justice du canton de Genève, Chambre administrative (ci-après: la Cour de justice) a également rejeté le recours de la contribuable et confirmé la décision de taxation du 17 juin 2010.
A.b. Saisi d'un recours contre l'arrêt du 24 juin 2014, le Tribunal fédéral a, par arrêt du 4 mai 2015 (cause 2C_792/2014, in RDAF 2015 II 274; StE 2015 A 21.14 Nr. 24), retenu que la circonstance de la liquidation ne représentait pas, contrairement à ce qu'avaient retenu les juges cantonaux, un obstacle à l'application du ruling du 10 mars 2008. Il a partant annulé l'arrêt du 24 juin 2014 et renvoyé la cause à la Cour de justice pour qu'elle examine si la Succursale remplissait les conditions pour bénéficier en 2008 du régime fiscal de succursale financière.
B.
Dans son arrêt sur renvoi du 21 décembre 2015, la Cour de justice a retenu que la Succursale ne remplissait pas la condition consistant à présenter un "total moyen du bilan" d'au moins 100 mio de francs, puisque la moyenne entre les bilans au 31 décembre 2007 (176'521'463 fr.) et au 31 décembre 2008 (934'436 fr.) était égale à 88'727'950 fr. seulement. Elle ne pouvait donc pas bénéficier du régime fiscal de succursale financière pour la période fiscale 2008.
C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, la Succursale demande en substance au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, principalement, d'annuler l'arrêt du 21 décembre 2015 de la Cour de justice et de dire qu'elle doit être imposée conformément au statut fiscal de succursale financière pour l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2008; subsidiairement, de dire qu'elle doit être imposée conformément à ce statut jusqu'au 28 août 2008.
La Cour de justice persiste dans les considérants et le dispositif de son arrêt. L'Administration cantonale a déposé une réponse au recours et a conclu à son rejet. L'Administration fédérale des contributions s'est ralliée à la réponse de l'Administration cantonale et a conclu au rejet du recours. La recourante a déposé d'ultimes observations.
Considérant en droit :
1.
La voie du recours en matière de droit public est ouverte contre une décision finale rendue par une autorité cantonale supérieure de dernière instance (
2.
Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral examine librement la violation du droit fédéral (cf.
3.
L'examen du Tribunal fédéral se fonde sur les faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve de l'art. 105 al. 2 LTF, selon lequel le Tribunal fédéral peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF. Par ailleurs, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut en principe être présenté devant le Tribunal de céans (art. 99 al. 1 LTF).
4.
L'arrêt attaqué a été rendu à la suite d'un arrêt de renvoi du Tribunal fédéral.
4.1. En vertu du principe de l'autorité de l'arrêt de renvoi du Tribunal fédéral, l'autorité cantonale à laquelle une affaire est renvoyée est tenue de fonder sa nouvelle décision sur les considérants de droit dudit arrêt; sa cognition est limitée par les motifs de l'arrêt de renvoi, ce qui signifie qu'elle est liée par ce qui a déjà été jugé définitivement par le Tribunal fédéral (ATF 131 III 91 consid. 5.2 p. 94 et les références; jurisprudence toujours valable sous l'empire de la LTF: ATF 135 III 334 consid. 2 et 2.1 p. 335 s.).
4.2. En l'occurrence, la Cour de céans a retenu dans son arrêt de renvoi que, contrairement à ce qu'avait jugé la Cour de justice, le fait que X.________ soit entrée en liquidation ne représentait pas un obstacle à l'application du régime fiscal de succursale financière. La cause devait lui être renvoyée pour qu'elle examine concrètement si la Succursale remplissait, pour la période fiscale 2008, les conditions prévues par le ruling du 10 mars 2008, à savoir 1) présenter un "total moyen du bilan" d'au moins 100 mio de francs; et 2) démontrer que "¾ du total moyen du bilan et ¾ de tous les rendements bruts concernent des activités de type financier".
Conformément à l'arrêt de renvoi, la Cour de justice a procédé à cet examen et constaté que la première condition n'était pas remplie, la moyenne des bilans de la Succursale au 31 décembre 2007 et au 31 décembre 2008 étant inférieure à 100 mio de francs. La Succursale ne pouvait donc pas se prévaloir du statut fiscal de succursale financière pour la période fiscale 2008. Devant la Cour de céans, la recourante conteste ce mode de calcul et soutient qu'en cas de liquidation, le "total moyen" du bilan doit se calculer non pas selon la méthode retenue par les juges précédents, mais en fonction de la moyenne de ses bilans mensuels de l'exercice 2008.
4.3. Le litige porte donc exclusivement sur le point de savoir si c'est ou non à juste titre que la Cour de justice a établi le "total moyen du bilan" sur la base de la moyenne des bilans au 31 décembre 2007 et au 31 décembre 2008 ou si c'est la méthode préconisée par la recourante qui doit prévaloir et si, partant, c'est à juste titre que la première condition du ruling n'a pas été considérée comme réalisée dans l'arrêt attaqué.
5.
La recourante commence par se plaindre d'un établissement manifestement inexact et arbitraire des faits (art. 97 al. 1 LTF).
5.1. En vertu de cette disposition, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si celles-ci ont été effectuées en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF ou de manière manifestement inexacte, c'est-à-dire arbitraire (ATF 140 III 264 consid. 2.3 p. 266), et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (cf. ATF 137 III 226 consid. 4.2 p. 234; 135 III 127 consid. 1.5 p. 129 s.). Lorsque la partie recourante s'en prend à l'appréciation des preuves et à l'établissement des faits, la décision n'est arbitraire que si le juge n'a manifestement pas compris le sens et la portée d'un moyen de preuve, s'il a omis, sans raison sérieuse, de tenir compte d'un moyen important propre à modifier la décision attaquée ou encore si, sur la base des éléments recueillis, il a procédé à des déductions insoutenables. Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, le recourant doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées (cf. ATF 140 III 264 consid. 2.3 p. 266; 137 I 58 consid. 4.1.2 p. 62; 137 II 353 consid. 5.1 p. 356).
5.2. La recourante soutient d'abord que les juges précédents ont arbitrairement retenu qu'elle avait admis que, pour la période fiscale 2008, le total moyen du bilan devait se déterminer par la moyenne du bilan de l'exercice précédent et de l'exercice de la période fiscale en cause. Elle affirme qu'aucun élément ne permet de soutenir qu'elle aurait admis un tel mode de calcul
en cas de liquidation en cours d'exercice. En effet, les juges précédents ne pouvaient pas, sauf à tomber dans l'arbitraire, se fonder sur le document qu'elle avait établi et annexé à sa déclaration fiscale 2008 pour en tirer cette conclusion: ce document contenait certes deux rubriques mentionnant son actif au 1
er janvier et au 31 décembre (cf. supra consid. A.a), mais il ne s'agissait là que d'un document-type qui n'était pas relevant, et ce d'autant moins que la problématique de l'application du ruling ne s'était posée qu'ultérieurement, à partir du stade de la réclamation. En outre, le procès-verbal du Conseil d'administration du 21 février 2008 sur lequel la Cour de justice s'était aussi appuyé, et qui évoquait la moyenne de deux bilans, ne constituait pas une preuve que la recourante aurait admis cette méthode de calcul en cas de liquidation, puisque ce document était antérieur à l'entrée en liquidation de la recourante. Enfin, elle avait produit devant la Cour de justice un tableau déterminant le bilan moyen annuel de l'exercice 2008, ce qui attesterait également qu'elle n'a jamais admis la méthode préconisée par celle-ci.
5.3. Le grief, qui a trait à l'appréciation des preuves, n'emporte pas la conviction et doit être rejeté.
En effet, lorsqu'elle a rempli le document intitulé "Imposition des succursales financières" qu'elle a annexé à sa déclaration fiscale 2008, la recourante était en liquidation et ne pouvait naturellement pas ignorer ce fait. Dès lors, la Cour de justice n'est pas tombée dans l'arbitraire en considérant qu'en remplissant les deux rubriques relatives à son actif, elle admettait le recours à la méthode appliquée jusqu'alors pour déterminer le "total moyen du bilan", nonobstant l'entrée en liquidation. Dans ce même document, la recourante a d'ailleurs elle-même fait état d'une moyenne de l'actif égale à 80'703'434 fr., représentant la moyenne entre ces deux montants (cf. supra consid A.a).
La recourante a donc elle-même admis que la méthode d'évaluation de la moyenne du bilan appliquée jusqu'alors et consistant à effectuer la moyenne de deux bilans annuels s'appliquait aussi en cas de liquidation et elle ne peut reprocher, sous l'angle de l'arbitraire, à la Cour de justice de s'être fondée sur ses propres déclarations au motif que ce document ne constituerait qu'un document-type. En effet, qu'il s'agisse ou non d'un document-type établi par l'administration, il n'en demeure pas moins qu'il contenait des informations destinées à vérifier la réalisation de la condition relative au bilan et que la recourante l'a rempli sans émettre de réserves. En réalité, ce n'est que lorsque l'Administration cantonale a constaté que la recourante ne remplissait pas la condition du total moyen du bilan et qu'elle a opéré une reprise dans le bénéfice imposable déclaré que la recourante a soutenu que la méthode appliquée jusqu'alors devait céder le pas au profit d'une autre méthode, qui lui permettait, elle, de continuer à bénéficier du ruling en 2008.
Le document "Imposition des succursales financières" et l'enchaînement des faits pouvaient ainsi déjà conduire sans arbitraire les juges précédents à retenir que la recourante avait bien admis l'application de la méthode usuelle de calcul du total moyen du bilan pour la période fiscale 2008, nonobstant la circonstance de l'entrée en liquidation. Dans ces circonstances, il est inutile de vérifier si les juges précédents ont versé dans l'arbitraire lorsqu'ils ont interprété dans le même sens le procès-verbal du Conseil d'administration du 21 février 2008 et en tant qu'ils n'auraient pas tenu compte des documents que la recourante avait produits devant eux.
Au demeurant, même si l'on devait admettre que la recourante n'a pas accepté, lorsqu'elle a rempli sa déclaration fiscale 2008, que la méthode usuellement pratiquée pour établir le total moyen du bilan était aussi valable en cas de liquidation, ce fait ne serait pas susceptible d'influer sur le sort de la cause (cf. art. 97 al. 1 in fine LTF). En effet, contrairement à ce qu'elle soutient, la circonstance de la liquidation ne peut de toute manière pas aboutir à adopter désormais une autre méthode dans le but de prolonger le bénéfice du ruling (cf. infra consid. 6.3.2).
5.4. La recourante fait aussi valoir que la Cour de justice a arbitrairement omis de mentionner des propos tenus en audience par le directeur adjoint du Service des personnes morales sur la possibilité qu'aurait eu la Succursale d'anticiper les conséquences d'une mise en liquidation, et qu'elle n'a pas non plus relevé que la totalité de ses actifs et de ses revenus provenait d'une activité financière. Ces éléments ne sont toutefois pas non plus susceptibles d'influer sur le sort de la cause, de sorte que ces griefs doivent aussi être rejetés.
6.
La recourante soutient ensuite que la Cour de justice a arbitrairement comblé une lacune du ruling en retenant que la notion de "total moyen du bilan" se définissait, pour la période fiscale 2008, par la moyenne entre les bilans au 31 décembre 2007 et au 31 décembre 2008. Selon elle, sa mise en liquidation justifiait que cette condition soit calculée par la moyenne des douze bilans mensuels de l'exercice 2008, car sinon, il lui serait "juridiquement impossible" de maintenir des fonds suffisants pour remplir cette condition, étant donné sa mise en liquidation. En outre, les juges précédents auraient versé dans l'arbitraire en retenant que la méthode qu'elle préconisait était insolite et en considérant qu'elle ne pouvait pas revenir sur une pratique qu'elle avait admise elle-même, au regard du principe de la bonne foi.
6.1. Le statut fiscal de succursale financière octroyé à la recourante par ruling découle de la directive du 9 octobre 1991 de l'Administration fédérale des contributions (ci-après: la Directive). Ni la Directive ni le ruling ne définissent la notion de "total moyen du bilan". Il ne s'agit toutefois pas d'une lacune de la loi, puisque le statut ne repose pas sur une loi (sur la notion de lacune, cf. ATF 139 I 57 consid. 5.2 p. 60 s.; arrêt 2C_10/2014 du 4 septembre 2014 consid. 4.2 et les références, in RNRF 97/2016 p. 412), mais d'une notion juridiquement indéterminée, qui doit être interprétée. Il faut à cet égard prendre en considération le fait que l'on se trouve dans le contexte spécifique d'un ruling.
6.2. Un ruling est une approbation anticipée par l'autorité fiscale compétente d'un traitement proposé par le contribuable en référence à une opération envisagée à l'avenir (arrêt 2C_664/2013 du 28 avril 2014 consid. 4.2 in RF 69/2014 p. 557, RDAF 2014 II 442). En matière d'impôts directs, les rulings ne constituent pas des décisions; ils ne sont donc pas attaquables et n'ouvrent pas les voies de droit ordinaires. Ils peuvent néanmoins avoir des conséquences juridiques en vertu du principe de la bonne foi et de la protection de la confiance (ATF 126 II 514 consid. 3e p. 520 et les références citées; arrêts précités 2C_792/2014 consid. 4.2; 2C_664/2013 consid. 4.2; arrêt 2C_842/2013 du 18 février 2014 consid. 7.2, in RF 69/2014 p. 375, StE 2014 B 72.19 Nr. 17).
Il s'ensuit qu'un contribuable dont la confiance a été trompée par une interprétation que fait l'autorité d'un ruling peut s'en plaindre devant le juge. Il s'agit-là d'un grief constitutionnel, que la Cour de céans revoit librement - et donc pas seulement sous l'angle de l'arbitraire.
6.3. En l'occurrence, la recourante n'a pas démontré que sa confiance avait été trompée.
6.3.1. Il faut premièrement relever qu'elle n'a jamais contesté que le "total moyen du bilan" avait été défini par la moyenne entre deux bilans (le point de savoir si le premier bilan à considérer est celui au 31 décembre de l'exercice précédent ou au 1
er janvier de l'exercice, comme il en ressort du document annexé à la déclaration fiscale 2008, peut rester incertain ici, la recourante n'en tirant aucun argument). La recourante a du reste spontanément continué à appliquer cette méthode lors de l'établissement de sa déclaration fiscale 2008, ce que la Cour de justice a pu interpréter sans arbitraire comme une preuve qu'elle admettait la validité de cette méthode également en cas de liquidation (cf. supra consid. 4). Deuxièmement, il ne faut pas perdre de vue que la recourante a été consciente du fait qu'elle ne remplissait pas la condition du total moyen du bilan pour la période fiscale 2008, puisqu'au stade de la réclamation, puis du recours devant les autorités judiciaires cantonales, elle a commencé par demander une taxation conforme au ruling non pas pour l'entier de la période fiscale 2008, mais seulement jusqu'au 28 août 2008, admettant une imposition selon le droit commun pour la fin de la période (arrêt attaqué p. 3 s. ch. 10). Ainsi, compte tenu du comportement de la recourante, on ne voit pas que l'interprétation donnée par la Cour de justice puisse apparaître comme contraire à la confiance que la recourante avait pu placer dans l'application du ruling.
6.3.2. Il faut aussi insister sur le fait que le ruling ne prévoit aucun régime spécial en cas de liquidation. Il se limite à préciser que la reconsidération du statut de succursale financière est possible "en tout temps", notamment si les conditions d'application ne sont plus remplies. Dès lors, si entrer en liquidation ne constitue pas un obstacle à l'application du statut de succursale financière (cf. arrêt de renvoi 2C_792/2014 consid. 5.3), cette circonstance ne doit pas non plus conduire à modifier la pratique appliquée jusqu'alors, afin de prolonger l'application de ce régime fiscal, dont les conditions ne seraient plus remplies. Il n'y a pas de droit à l'application du ruling en cas de liquidation, contrairement à ce que semble sous-entendre la recourante. Celle-ci ne pouvait donc pas tenter de prolonger ses effets en soutenant qu'en cas de liquidation, le total moyen du bilan devait désormais être calculé non pas conformément à la pratique appliquée jusqu'alors, mais sur la base des bilans mensuels de la période en cause. Un tel comportement revient à revendiquer un droit au ruling même si les conditions n'en sont plus remplies. L'argument selon lequel la méthode usuelle empêcherait toujours l'application du statut en cas de liquidation, n'est dès lors pas pertinent. Il est au demeurant erroné, puisque la recourante aurait pu continuer à bénéficier du ruling en 2008 si elle avait présenté un bilan plus élevé au 31 décembre 2007 (en l'occurrence au moins égal à 199'065'564 fr.), de manière à ce que le total moyen des bilans soit au moins égal à 100 mio de francs ([199'065'564 + 934'436]: 2 = 100 mio).
6.4. La recourante conclut subsidiairement à être imposée selon le ruling jusqu'au 28 août 2008, date de son entrée en liquidation. A l'appui de cette conclusion, elle soutient que la Cour de justice aurait dû combler une lacune de l'art. 79 al. 3 LIFD en ce sens et qu'en refusant d'y procéder, elle l'a imposée de manière contraire au principe de la capacité contributive (art. 127 al. 3 [recte: 2] Cst.).
6.4.1. L'art. 79 LIFD prévoit que l'impôt sur le bénéfice net est fixé et prélevé pour chaque période fiscale (al. 1; principe de périodicité). La période fiscale correspond à l'exercice commercial (al. 2). Chaque année civile, excepté l'année de fondation, les comptes doivent être clos et un bilan et un compte de résultats établis. Les comptes doivent être également clos en cas de transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable, ainsi qu'à la fin de la liquidation (al. 3).
La clôture de comptes est nécessaire lorsque survient l'une des circonstances de l'al. 3, parce que celles-ci impliquent une cessation de l'assujettissement à l'impôt ou un changement dans l'étendue de l'assujettissement en cours de période fiscale (pour une présentation détaillée des situations, cf. MARC BUGNON, in Commentaire romand de la LIFD, 2008, n° 10 ss ad art. 79 LIFD).
6.4.2. Contrairement à ce que soutient la recourante, on ne peut considérer que l'art. 79 al. 3 LIFD est lacunaire en tant qu'il ne prévoit pas la production de comptes en cas d'entrée en liquidation d'une succursale financière; en effet, la loi ne peut être lacunaire s'agissant d'un régime fiscal qu'elle ne prévoit pas elle-même (cf. supra consid. 6.1). La recourante ne peut dès lors tirer aucun argument du fait que, comme elle le relève, la transformation d'une personne morale en une autre personne morale soumise à un taux d'impôt différent (par exemple, transformation d'une fondation en une société de capitaux) implique en pratique une fin et un début de période fiscale (cf. BUGNON, in op. cit., n° 12 ad art. 79 LIFD). Il s'agit là d'une conséquence nécessaire du changement de taux d'impôt induit par la transformation, qui n'a rien à voir avec la caducité d'un ruling fiscal pour défaut de réalisation des conditions.
Par ailleurs, le ruling du 10 mars 2008 ne peut pas non plus être interprété comme permettant à une succursale financière de clore des comptes au moment d'entrer en liquidation: ce document garantit uniquement la déductibilité d'un intérêt notionnel si la succursale en remplit les conditions. La confiance de la recourante n'a donc pas été trompée sur ce point et elle ne le soutient au demeurant pas.
Enfin, la non-applicabilité du ruling en 2008 revient simplement à refuser à la recourante la possibilité de déduire un intérêt fictif et à l'imposer ainsi sur la base d'un bénéfice établi selon les règles prévues par la LIFD uniquement. On ne voit pas en quoi l'application des règles ordinaires d'établissement du bénéfice imposable aboutirait à un traitement contraire au principe de l'imposition selon la capacité contributive et la recourante ne l'a pas démontré.
La conclusion subsidiaire de la recourante doit donc aussi être rejetée.
6.5. Il s'ensuit que l'interprétation donnée au ruling par les juges cantonaux n'a pas violé le principe de la confiance ni n'est a fortiori arbitraire. Elle est partant confirmée.
7.
La recourante invoque également une violation des art. 142 al. 4 et 143 al. 1 LIFD en reprochant à la Cour de justice d'avoir déclaré irrecevable sa conclusion tendant à l'annulation complète de sa taxation 2008 et à une imposition conforme au ruling pour l'entier de la période fiscale 2008 au motif qu'il s'agirait de conclusions nouvelles par rapport à ce qu'elle avait requis, à savoir une imposition conforme au ruling jusqu'au 28 août 2008. Dès lors qu'il découle de ce qui précède que l'arrêt attaqué doit être confirmé s'agissant de la taxation 2008 de la recourante, il n'y a de toute façon pas lieu de l'annuler. Partant, la question de savoir si c'est à bon droit que la Cour de justice a déclaré irrecevable cette conclusion n'a plus d'objet.
8.
Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 7'000 fr., sont mis à la charge de la recourante.
3.
Le présent arrêt est communiqué à la représentante de la recourante, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 2ème section, à l'Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève et à l'Administration fédérale des contributions.
Lausanne, le 13 janvier 2017
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Seiler
La Greffière : Vuadens