Zürich Verwaltungsgericht 19.12.2001 SR.2001.00002

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  Geschäftsnummer: SR.2001.00002   Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 19.12.2001 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Schenkungssteuer

Steuerpflicht Ein von der letztwilligen Verfügung abweichender Erbteilungsvertrag bzw. Erbvergleich begründet mangels Schenkungswille keine Querschenkungen unter den Erben.

  Stichworte: BEREICHERUNG BEWERTUNGSSPIELRAUM GEMISCHTE SCHENKUNG GLEICHWERTIGKEIT KOSTENVERLEGUNG NUTZNIESSUNGSVERZICHT TEILUNGSVEREINBARUNG ÜBRIGES ZUR ERBSCHAFTS- UND SCHENKUNGSSTEUER VEREINIGUNG

Rechtsnormen: § 4 lit. I ESchG § 44 lit. II ESchG Art. 239 lit. I OR

Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 2

I.A. Im Jahr 1993 starb C. Er hinterliess als gesetzliche Erben seine Ehefrau D., seine Geschwister E. und F. sowie sein Halbgeschwister G. Im Nachlassvermögen befanden sich unter anderem folgende Grundstücke:

Bezeichnung (Kat.Nr.)

Fläche (in m2)

Gebäude (Vers.Nr.)

Nutzung

Zone

Lage

1

400

12

Speicher mit Umschwung

K2

T.

2

2'000

13 und 14

Wohnhaus mit Scheune; zweiteiliger Schopf, Doppelgarage

K2

T.

3

7'000

-

Baumgarten, Wiese, Acker

L

V.

4

1'000

15

Einfamilienhaus

L2

P-strasse

5

8'500

-

Wiese, Acker

L

W.

6

21'000

-

Wiese, Acker

L

X.

Laut letztwilliger Verfügung, die vom Bezirksgericht amtlich er­öffnet wurde, erbten seine Geschwister je 5/12 und das Halbgeschwister 2/12 des Nachlasses. Die Witwe er­hielt (neben ihrem güterrechtlichen Anspruch) als Sachlegate einen Barbetrag von Fr. 2'000.-, das Einfamilienhaus P-strasse sowie das Grundstück Kat.Nr. 5; überdies stand ihr die Nutznies­sung am Erbteil der Ge­schwister zu.

Ende 1993 und im ersten Halbjahr 1994 schlossen die Parteien mehrere Teilungsvereinbarungen, wodurch sie folgende Grundstücke zu Alleineigentum erhielten:

Datum

Gegenstand der Zuweisung

Empfänger

Anrechnungswert

29.12.1993

Kat.Nr. 2 + Kat.Nr. 1

G.

Fr. 22'500.- (insgesamt)

11.05.1994

Kat.Nr. 4

D.

Fr. 45'000.-

22.06.1994

Kat.Nr. 6

D.

Fr. 12'700.-

22.06.1994

Kat.Nr. 3

F.

Fr.   3'500.-

Mit einer weiteren partiellen Teilungsvereinbarung vom 13. Juli 1994 – welche die Rekurrierenden erst im Rekursverfahren ins Recht legten – schied die Witwe aus der Erben­­­­gemeinschaft aus. In Abweichung von der letztwilligen Verfügung erhielt sie anstelle der Sachlegate und der Nutzniessung einen Erbteil von 36/96; der übrige Nachlass fiel entspre­chend der testamentarischen Quotenregelung zu je 25/96 an die Geschwister und zu 10/96 an das Halbgeschwister. Die – im Wesentlichen aus Liegenschaften (Fr. 256'276.-) und Wertschrif­ten (Fr. 76'150.-) bestehenden – Bruttoaktiven bemassen die Erben auf Fr. 340'659.-; nach Abzug der diesen gegenüberstehenden Passiven/Rückstellungen von Fr. 56'063.- sowie des Eigenguts der Witwe von Fr. 31'395.- ergab sich ein Netto-Nach­lass­vermögen von Fr. 253'200.-. Davon stand der Witwe ein vertraglicher Erbanspruch von 36/96, also Fr. 94'950.- zu; die beiden Geschwister erhielten je 25/96, mithin Fr. 65'937.- und das Halbgeschwister 10/96, also Fr. 26'375.-. Hinsichtlich der obgenannten fünf Grundstücke bestätigten die Erben die vier vorangegangenen Teilungsvereinbarungen; die übrigen Parzellen hatten die Erben laut Vertrag vom 13. Juli 1994 bereits verkauft bzw. stand eine Veräusserung be­vor.

Zuvor hatte der von den Erben beauftragte K. in seinem Schätzungsbericht vom 29. September 1993 folgende Verkehrswerte angenommen: für Kat.Nr. 2 einen solchen von Fr. 32'500.-, für Kat.Nr. 1 Fr. 1'500.-, für Kat.Nr. 3 Fr. 3'500.- und für Kat.Nr. 4 Fr. 45'000.-.

B. Die Finanzdirektion auferlegte E. und F. am 7. November 1996 gestützt auf §§ 21 Abs. 1 lit. b, 22 Abs. 1 und 2 und 23 Abs. 1 lit. c des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes vom 28. September 1986 (ESchG) ei­ne Erbschaftssteuer von je Fr. 12'202.- sowie G. eine solche von Fr. 4'096.-. Diese Verfügung erwuchs unangefochten in Rechtskraft. – Das Erbschafts­vermögen belief sich nach Feststellung der Direktion auf Fr. 364'179.-. Unter Berücksichtigung der beiden der Witwe zufallenden Grundstücke, de­ren Wert sie auf Fr. 54'500.- (P-strasse) und Fr. 10'500.- (Kat.Nr. 6) schätzte, und des Barlegats von Fr. 2'000.entfielen auf die Geschwister je Fr. 123'824.- (E. und F.) bzw. Fr. 49'529.- (G.). Den Kapitalwert der Nutzniessung zugunsten der Ehefrau am gesamten Erbe bezifferte die Direktion – unter Annahme eines jährlichen Ertrags von 5 %, eines Fak­tors von 9.95 sowie unter Berücksichtigung der Zahlung der Erbschaftssteuer aus dem Nutz­niessungsvermögen – auf je Fr. 55'532.- (für die Erbteile von Fr. 123'824.-) bzw. auf Fr. 22'603.- (für den Erbteil von Fr. 49'529.-). Der Wert des Vermächtnisses an die Ehefrau betrug somit (Fr. 67'000.- [Legate] + Fr. 133'667.- [Kapitalwert der Nutzniessung] =) Fr. 200'667.-, jener der Erbteile je Fr. 68'292.- (E. und F.) bzw. Fr. 26'926.- (G.).

C. Sodann erblickte die Finanzdirektion im Nutzniessungsverzicht, den die Witwe mit den erwähnten Teilungsvereinbarungen zugunsten von E., F. und G. erklärt hatte, steuerbare Schenkungen. Dementsprechend auferlegte die Direktion am 25. Juni 1997 mit separaten Verfügungen nachfolgend genannte Schenkungssteuern (SR.2001.00002 - SR.2001.00004). Ausserdem qualifizierte sie die Teilung mit Ver­fügungen vom 27. Juni 1997 als steuerpflichtige Schenkungen von E. und F. an G. (SR.2001.00005 + SR.2001.00006).

Verfahren

schenkende Person

beschenkte Person

Schenkung (in Fr.)

Steuerbetrag (in Fr.)

SR.2001.00002

D.

E.

45'342.-

16'042.-

SR.2001.00003

D.

F.

45'342.-

16'042.-

SR.2001.00004

D.

G.

22'603.-

6'816.-

SR.2001.00005

F.

G.

14'235.-

1'812.-

SR.2001.00006

E.

G.

14'235.-

1'812.-

II. Die Verfügungsadressaten erhoben hiergegen Einsprache, worin sie das Vorliegen einer Schenkung bestritten und statt dessen "eine rein erbrechtliche Zuweisung im Erb­teilungsverfahren" verfochten. Die Finanzdirektion entschied am 6. Dezember 2000 in der Weise, dass sie die Einsprachen in den nachmaligen Prozessen SR.2001.00002 - SR.2001.00004 teilweise guthiess und die Steuer in den beiden erstgenannten Verfahren auf je Fr. 15'822.- und im letztgenannten auf Fr. 6'504.ermässigte; in den Prozessen SR.2001.00005 und SR.2001.00006 blieben die Einsprachen erfolglos.

Die Direktion erwog, dass der Witwe des Erblassers gemäss Testament die lebenslängliche Nutzung an den Erbteilen von dessen Geschwistern zugestanden habe. Wenn ein Nutzniessungsberechtigter vorzeitig freiwillig und unentgeltlich auf seine Recht verzichte, liege darin regelmässig eine Schenkung an den belasteten Eigentümer im Umfang des Rest­­­werts (Kapitalwert) der Berechtigung. Den Einwand, dass der Verzicht auf die Nutznies­sung durch Gegenleistungen von rund Fr. 125'000.- abgegolten worden sei, hätten die Einsprecher weder näher substanziert noch belegt. Der Berechnung des freigegebenen Nutz­niessungsvermögens sei die Untersuchung der Finanzdirektion und nicht der von den Erben veranlasste Schätzungsbericht von K. zugrunde zu legen. Mangels näherer Informationen könne nicht davon ausgegangen werden, dass es sich bei der "Aufstellung über die den gesetzlichen Erben ausgerichteten Nachlasswerte bzw. Bar­aus­zahl­un­gen" um eine Erbteilung handle. Mit der Übertragung des unbelasteten Erbteils von Fr. 123'824.- abzüglich der aus dem Nutzniessungsvermögen zu bezahlenden Erbschaftssteuer habe die Nutzniessungsberechtigte vorzeitig auf ihren Anspruch verzichtet. Aufgrund der vorliegenden Umstände sei der Schenkungswille mit Bezug auf alle Begünstigte zu vermuten.

III. Mit weitgehend gleichlautenden Rekursen vom 24. bzw. 25. Januar 2001 liessen sämtliche Verfügungsadressaten dem Verwaltungsgericht beantragen, den Einspracheentscheid ersatzlos aufzuheben. Ausserdem verlangten sie eine Parteientschädigung.

Im Namen des Staats Zürich beantragte die Abteilung Erbschafts- und Schenkungssteuer des kantonalen Steueramts am 21. Februar 2001 – unter Zusprechung einer Parteient­schädigung – die Abweisung der Rekurse.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1. Die Verfahren SR.2001.00002, SR.2001.00003, SR.2001.00004, SR.2001.00005 und SR.2001.00006 betreffen die nämliche Erbteilung im Nachlass von C. und werfen die gleichen Rechtsfragen auf. Die Verfahren sind daher aus prozessökonomischen Gründen zur gemeinsamen Erledigung zu vereinigen.

2. Gegen den Einspracheentscheid der Finanzdirektion kann der Steuerpflichtige nach § 43 Abs. 1 ESchG beim Verwaltungsgericht Rekurs erheben. Laut § 43 Abs. 4 ESchG sind die Bestimmungen über das Rekursverfahren bei Einschätzungen für die Staatssteuer sinngemäss anwendbar (vgl. §§ 147 ff. des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]).

Mit Rekurs können laut § 43 Abs. 2 ESchG alle Mängel des angefochtenen Entscheids sowie des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. Dabei sind neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel zulässig (VGr, 22. November 2000, ZStP 2001, 148 E. 1a mit Verweisungen). Das Verwaltungsgericht hat damit die gleiche freie und umfassende Prüfungsbefugnis wie die Finanzdirektion im Einspracheverfahren. Immerhin erfolgt im Rahmen des Rekursverfahrens eine Erweiterung der dem Pflichtigen obliegenden Mitwirkungspflicht in dem Sinn, als dieser den von ihm geforderten Nachweis durch eine subs­tanzierte Sachdarstellung und die Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln für die Richtigkeit seiner Darstellung anzutreten hat. Fehlt es daran, trifft das Verwaltungsgericht keine weitere Untersuchungspflicht; namentlich hat es nichts vorzukehren, um sich fehlende Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35).

3. Die Rekurrierenden rügen, die Finanzdirektion habe ihnen im Einspracheverfahren in der Weise das rechtliche Gehör verweigert, dass sie sich zur Höhe der angeblichen Schenkung nicht hätten äussern können. – Dieser Einwand ist unbegründet. Zwar handelt es sich bei den Veranlagungen der Erbschaftssteuer vom 7. November 1996 und der Schen­kungssteuer vom 25. bzw. 27. Juni 1997 um zwei verschiedene Verfahren. Der Kapitalwert der Nutzniessung – auf welche D. einerseits bzw. E. und F. anderseits zugunsten der Rekurrierenden verzichtet haben, womit diesen nach Auffassung der Rekursgegnerin eine Schenkung zugekommen ist – geht indessen aus der rechtskräftigen Erbschaftssteuer-Verfügung hervor. Selbst wenn der Vorinstanz ein Verfahrensmangel vorzuwerfen wäre, würde dieser durch das zweitinstanzliche Rekursverfahren geheilt, weil das Verwaltungsgericht mit vol­ler Kognition entscheidet (BGE 126 II 111 E. 6; Alfred Kölz/Jürg Bosshart/Martin Röhl, Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegege­setz des Kantons Zürich, 2. A., Zürich 1999, § 20 N. 16).

4. a) Der Schenkungssteuer unterliegen gemäss § 4 Abs. 1 ESchG Zuwendungen un­ter Lebenden, mit denen der Empfänger aus dem Vermögen eines anderen ohne entsprechende Gegenleistung bereichert wird, sofern der Schenkende im Zeitpunkt der Zuwendung seinen Wohnsitz im Kanton Zürich hatte (§ 2 Abs. 1 lit. b ESchG) oder im Kanton ge­­­legene Grundstücke oder Rechte an solchen übergehen (lit. c). Unter Zuwendung ist eine Handlung zu verstehen, durch die eine Person einer anderen einen Vermögensvorteil verschafft (RB 1999 Nr. 161 = ZStP 2000, 146, mit Verweisungen; vgl. auch Emil Dietsch, Zum Schenkungsbegriff im Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, in: Das Schwei­­zerische Steuerrecht – eine Standortbestimmung, Festschrift für Ferdinand Zuppinger, Bern 1989, S. 483). Die Zuwendung erfolgt regelmässig unmittelbar vom Schenker an den Beschenkten; daneben kommen indirekte oder mittelbare Zuwendungen vor, bei denen Dritte dazwischengeschaltet sind (vgl. RB 1989 Nr. 57). Soweit die obgenannten vier Schen­­­kungselemente erfüllt sind, stellt ein solcher Sachverhalt gleichermassen eine steuerpflichtige Schenkung dar (Felix Richner/Walter Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zürich 1996, § 4 N. 25 und N. 133).

b) Der Steueranspruch entsteht bei Vermögensübergängen aus Schenkung laut § 7 lit. c ESchG im Zeitpunkt des Vollzugs der Schenkung. Wird ein Grundstück geschenkt, ist der Eintrag im Tagebuch massgebend (Richner/Frei, § 7 N. 23).

c) Zu den steuerbaren Schenkungen zählen auch die sog. gemischten Schenkungen. Das sind Rechtsgeschäfte, bei denen nur für einen Teil der Leistung ein Entgelt erbracht wird, der andere Teil jedoch willentlich ohne Entgelt zugewendet wird (BGE 118 Ia 497 = ASA 62, 437 = StR 48, 355; VGr, 3. März 1992, ZStP 1992, 129 mit Hinweisen; RB 1983 Nr. 77). Besteht zwischen den beidseitigen Leistungen ein offenbares, in die Augen springen­des Missverhältnis, so ist bei Rechtsgeschäften unter nahen Verwandten zu vermuten, der Veräusserer habe den Willen gehabt, dem Erwerber im Unterschiedsbetrag zwischen Ver­kehrswert und Kaufpreis eine Schenkung zukommen zu lassen (vgl. Dietsch, S. 469 f. und 480 f.). Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts gilt das Missverhältnis dann als offensichtlich im eben umschriebenen Sinn, wenn der Unterschiedsbetrag zwischen Kaufpreis und Verkehrswert mindestens 25 % ausmacht (RB 1986 Nr. 71). Diese Vermutung ist widerlegbar. So sprechen beispielsweise das Fehlen von verwandtschaftlichen und das Vorliegen von arbeits- oder gesellschaftsrechtlichen Beziehungen gegen eine Schenkung.

Gemischte Schenkungen kommen in der Gestalt verschiedener Vertragsformen und Leistungen vor. Häufig handelt es sich um Kaufverträge, bei denen für die Kaufsache ein ob­jektiv zu tiefer Preis bezahlt wird oder anstelle des ganzen oder partiellen Kaufpreises ei­ne andere Gegenleistung erbracht wird (vgl. Richner/Frei, § 4 N. 52 ff.; Markus Oehrli, Die gemischte Schenkung im Steuerrecht, Zürich 2000, S. 3 f.).

d) Verzichtet ein Erbe im Rahmen der Erbteilung ganz oder teilweise auf seinen Erb­anteil zugunsten eines Miterben, liegt eine (Quer-)Schenkung vor, sofern die übrigen Ele­mente einer Schenkung erfüllt sind (RB 1961 Nr. 81 = ZBl 1962, 23 = ZR 61 Nr. 42, auch zum Folgenden; Richner/Frei, § 4 N. 109). Der Tatbestand der Querschenkung muss nachgewiesen werden, denn die Erbteilung dient der erbrechtlichen Auseinandersetzung und nicht der Begünstigung in Form von Schenkungen. Keine Querschenkung liegt indessen dann vor, wenn die Erben unter sich Verträge abschliessen, die vom Rechtszustand ge­mäss Gesetz oder Testament abweichen, wenn aus der Sicht der Parteien berechtigte Zweifel über die Gültigkeit oder Tragweite der Verfügung von Todes wegen oder hinsichtlich der anzurechnenden Zuwendungen unter Lebenden bestanden haben und die getroffene Vereinbarung weder ungewöhnlich noch offenkundig gegen den Fiskus gerichtet ist (RB 1989 Nr. 56 mit Verweisungen). Verzichtet im Rahmen eines solchen Vertrags (Erb­ver­gleich) ein Erbe oder Vermächtnisnehmer auf einen Teil oder seinen ganzen Anspruch, muss aus den Umständen regelmässig geschlossen werden, dass der Verzichtende dem Be­günstigten nichts habe schenken wollen. Das wesentliche Tatbestandsmerkmal beim Erb­ver­gleich ist die Unsicherheit der Rechtslage. Ist diese jedoch klar und schliessen die Partei­en einen von der letztwilligen Verfügung abweichenden Vertrag, so ist der Besteuerung die tatsächliche Rechtslage zugrunde zu legen (Richner/Frei, § 4 N. 111 f.).

e) Dem Schenkungsbegriff von § 4 ESchG sind nach neuerer Rechtsprechung – wie dem im Zivilrecht geltenden (Art. 239 Abs. 1 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR]) – vier Elemente eigen, nämlich die Zuwendung, die Bereicherung aus dem Vermögen eines anderen, die Unentgeltlichkeit sowie der Schenkungswille (BGE 118 Ia 497; RB 1994 Nr. 62; 1992 Nr. 52; Dietsch, S. 480 f.).

Durch das Merkmal des Schenkungswillens (causa donandi) unterscheidet sich die Schen­kung von anderen Zuwendungen und insbesondere von der grundlosen Bereicherung. Der Zuwendende muss Wissen und Willen bezüglich der Vermögenszuwendung und der Un­ent­geltlichkeit haben (VGr, 24. November 1999, ZStP 2000, 146 E. 2d, mit Verweisungen). Weil die Schenkung einen Vertrag darstellt (Art. 239 ff. OR), muss nicht nur der Schen­­kungswille beim Schenker vorliegen, sondern überdies der Beschenkte davon Kenntnis haben. Wenn alle übrigen Elemente einer steuerpflichtigen Schenkung (Zuwendung, Be­reicherung, Unentgeltlichkeit) erfüllt und die Beziehungen zwischen den beteiligten Per­sonen genügend nah sind, darf der Schenkungswille vermutet werden (RB 1992 Nr. 52, 1990 Nr. 55, mit Hinweisen; Dietsch, S. 487). Insbesondere bei Verwandtschaft oder Freund­­­schaft zwischen den Parteien, bei hohem Alter, schlechter Gesundheit oder guten Ver­mögensverhältnissen des Zuwendenden sowie bei Bedürftigkeit des Empfängers spricht eine natürliche Vermutung für den Schenkungswillen (Richner/Frei, § 4 N. 87). Ist der Schen­kungswille aufgrund solcher Umstände zu vermuten, obliegt es dem Beschenkten, Grün­de für dessen Fehlen darzutun (RB 1992 Nr. 52; vgl. Martin Zweifel, Die Sachverhalts­ermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 111).

5. a) Zunächst stellt sich die Frage, ob die im Rahmen der Erbteilungsverträge vom 29. Dezember 1993, 11. Mai, 22. Juni und 13. Juli 1994 vorgenommene Zuweisung der Grund­stücke Kat.Nrn. 2 und 1 in das unbeschwerte Alleineigentum von G. bzw. von Kat.Nr. 3 in das Alleineigentum von F. eine Schen­kung an diese Erben darstelle. Ebenfalls zu prüfen ist, ob die Witwe mit Bezug auf die Parzel­len Kat.Nrn. 2 und 1 zunächst eine Schen­kung an E. und F. vorgenommen habe, welche ihrerseits G. bedacht hätten (vgl. Ziff. I.A.). Vorauszuschicken ist, dass die (massgebende) letzte Vereinbarung vom 13. Juli 1994 in den Akten der Finanzdirek­tion fehlt und im Einspracheentscheid denn auch nicht erwähnt wird; dieses Aktenstück haben die Rekurrierenden erst als Beilage zur Rekursschrift ins Recht gelegt. Im Einsprache­­verfahren hatte der Direktion lediglich eine nicht näher kom­mentierte, weder datierte noch unterschriebene "Aufstellung über die den gesetzlichen Erben ausgerichteten Nachlass­werte bzw. Barauszahlungen" vorgelegen. Mit den aufgeführ­ten Teilungsvereinbarungen hat die Witwe zwar einerseits auf die ihr testamentarisch zustehenden Legate und die Nutz­niessung am Nachlass verzichtet, anderseits aber eine Erb­quote von 36/96 erhalten. Ob in dieser Vereinbarung – objektiv – eine gemischte Schenkung zu erblicken ist, hängt nach dem Gesagten davon ab, ob zwischen dem Wert der beiden Leistungen ein augenfälliges Miss­verhältnis besteht. Nach Feststellung der Finanzdirek­tion betrug der Kapitalwert der Nutzniessung zugunsten der Witwe Fr. 133'667.-; nach Abzug der aus dem nutznies­sungs­­belasteten Erbteil zu entrichtenden Erbschaftssteuer von Fr. 28'500.- verblieb ein Rest­­betrag von Fr. 105'166.-. Diesem steht ein von den Erben auf Fr. 94'950.beziffer­ter vertraglicher Erbanspruch der Witwe gegenüber. Beim Vergleich die­ser Werte gilt es zu beachten, dass die Finanzdirektion entgegen den Rekurrieren­den nicht auf die Schätzung von K. abgestellt, sondern gestützt auf eigene Ermittlungen für die in der Kernzone K2 gelegenen Grundstücke deutlich höhere Werte angenommen hat. Schon in der Erbschaftssteuerverfügung ist die Direktion in dieser Weise vorgegangen. Ein­­zig mit Bezug auf das Kulturland Kat.Nr. 3 hat sie die private Schätzung von Fr. 3'500.- akzeptiert. Hingegen hat sie die von der Witwe übernommene Einfamilien­haus­­liegenschaft P-strasse (Kat.Nr. 4) nicht mit Fr. 45'000.-, sondern mit Fr. 54'500.- ge­wich­tet. Für das Grund­­stück Kat.Nr. 1 hat die Direktion anstelle des vom Gutachter ange­nom­menen Werts von Fr. 1'500.- einen solchen von Fr. 4'500.- festge­setzt. Besonders aus­geprägt ist die Abwei­chung mit Bezug auf die bislang landwirtschaft­­lich genutzte Liegen­schaft Kat.Nr. 2, deren Verkehrswert der Sachverständige auf Fr. 32'500.-, die Direkti­on hin­gegen auf Fr. 71'000.- veranschlagt hat. Tatsächlich erschei­nen die Zweifel der Vor­in­stanz an der Be­wertung durch den privaten Exper­ten berech­tigt. Mit Bezug auf das – we­gen seiner geringen Fläche von 400 m2 und der Form eines lang­gezogenen Rechtecks auf­grund der Kernzo­nen­vorschriften kaum selbständig überbaubare – Grundstück Kat.Nr. 1 erscheint eine Bewer­tung schwierig. Weil die angrenzenden Parzellen allesamt überbaut sind, drängt sich die Vereinigung dieser Fläche mit einem Nachbargrundstück nicht unbedingt auf. Ebenso we­nig fällt in der Kernzone eine Aus­nützungs­übertragung in Betracht. Trotz dieser ungüns­ti­gen Verhält­nisse erscheint der vom Schätzer angenommene Verkehrs­wert von Fr. 1'500.- als zu tief; wegen der bescheidenen Grundstücksgrösse fällt dieser Wert bei ei­ner Gesamtwürdigung der gegenseitigen Leistungen allerdings wenig ins Gewicht. Viel stär­ker wirkt sich der für Kat.Nr. 2 auf Fr. 32'500.- geschätzte Verkehrswert aus. Nach all­gemeiner Erfah­rung des Verwaltungsgerichts erscheint diese Bewertung als überaus zurück­haltend. Weil es sich bei dem im Jahr 1890 erstellten Wohnhaus möglicher­wei­se – zumindest wirtschaftlich – um ein Abbruchobjekt handelt und für die Mehrzahl der Ökonomiegebäude auf dem Grundstück längerfristig kaum noch ein Verwendungszweck be­steht, rechtfertigt es sich mit der Finanzdirektion, dem reinen Baulandwert besondere Be­achtung zu schenken. Im Rahmen einer Neuüberbauung des Grundstücks gilt es allerdings zu beachten, dass für den Weiler T. vergleichsweise einschränkende Kernzonenvorschrif­ten bestehen, wel­che sich preismindernd auswirken. Erfahrungsgemäss erfordert die bauliche Entwicklung von Aussenwachten regelmässig zusätzliche, von den Grund­­eigen­tü­mern zu finan­zierende Erschliessungsanlagen, was – insbesondere wenn ein Quartierplan er­forderlich ist – Neubauten oft jahrelang verhindert und den Landwert entsprechend verrin­gert. Hinzu kommt, dass vor einer Neuüberbauung der Abbruch namhafte Kosten verursacht und eine weitere Verzö­gerung der Bauarbeiten eintritt. Nach Auffassung der Erben, die für die Teilung des Nach­lasses eine rechtskundige Vertreterin sowie einen Liegenschaf­tenschätzer beigezogen haben, führt die dargelegte Abfindung der Witwe nicht zu einer Be­vorzugung der Geschwis­ter. Jedenfalls liegt der Unterschied zwischen dem Kapitalwert der Nutzniessung und dem an dessen Stelle vereinbarten Eigentumsübergang nach den vorliegen­den Akten mit grosser Wahrscheinlichkeit unter der von der Recht­­sprechung festgeleg­ten Schwelle von 25 % für eine gemischte Schenkung (vgl. E. 4c). Anzumerken ist, dass sich die zurück­hal­tende Bewertung des Schätzers kaum einsei­tig zulasten der Witwe ausge­wirkt hat; denn auch das von ihr übernommene Wohnhaus P-strasse dürfte aufgrund der Ak­ten einen deutlich höheren Verkehrswert als Fr. 45'000.- aufweisen. Der Umstand, dass die Geschwister die Erbschaftssteuerverfügung vom 7. November 1996 akzeptiert haben, lässt sich entgegen der Vorinstanz nicht als Zustim­mung zu den vorstehend erwähnten, amt­­lich ermittelten Werten deuten; denn die Unter­lassung einer Einsprache gegen jene Ver­fügung kann auf man­nigfaltigen Gründen beruhen. Im Übrigen wäre es den Rekurrieren­den unbenommen, eine im Erbschaftssteuerverfah­ren akzeptierte Bewertung von Nachlass­aktiven in einem nach­folgenden Schenkungssteu­erverfahren in Frage zu stellen. Eine nä­here Untersuchung der Gleichwertigkeit der auf­grund der Teilungsvereinbarungen verein­barten Zuweisungen – die auch wegen der na­tur­gemäss grossen Bandbreite von Liegenschafts­schätzungen schwer fällt – erübrigt sich in­dessen aus prozessualen Gründen. Denn im Licht der nachfol­gen­den Ausführungen fehlt es schon aus subjektiven Gründen am Tatbe­stand von Schenkun­gen, und zwar sowohl im Verhältnis zwischen der Witwe und den Geschwistern als auch unter diesen.

b) Die Rekurrierenden bestreiten, dass die Witwe im Rahmen der Erbteilung je einen Schenkungswillen kundgetan habe. Vielmehr sei "jeder Erbenstamm ... darauf bedacht [gewesen], seinen ihm zustehenden Anteil am Nachlassvermögen zu erhalten". Die von ih­rem Bruder beratene Witwe sei interessiert gewesen, anstelle des im Tes­ta­ment vorgesehenen Kulturlandgrundstücks Kat.Nr. 5 mit einer Fläche von 8'500 m2 die Kulturlandparzelle Kat.Nr. 6 mit 21'000 m2 zugeteilt zu erhalten. Dadurch habe sich der Bruder die Vergrösserung seines eigenen Landwirtschaftsbetriebs sichern wollen. Dank diesem Abtausch habe die Witwe einen Mehrwert von Fr. 10'628.- erhalten, was der Rekursgegner übersehen ha­be. Die Witwe sei vom Testament "wenig be­geistert" gewesen und habe dessen Anfechtung wegen einer Pflichtteilsverletzung in Betracht gezogen. Zur Vermeidung eines Rechts­­­streits hätten die Beteiligten daher nach einer einvernehmlichen und klaren Lösung ge­sucht. Im Übrigen seien die gesetzlichen Erben der Witwe bestrebt gewesen, dass diese rasch Eigentum an vererbbaren Nachlasswerten erlangt habe. Angesichts der dargelegten In­teressenlage fehle es offensichtlich an einer Schenkungs­­absicht.

Die Finanzdirektion hat sich bei der Prüfung des Schenkungswillens vorab auf die – wie eben festgestellt aller Wahrscheinlichkeit nach unzutreffende – Auffassung gestützt, dass die Witwe mit der Teilungsvereinbarung einen namhaften Verzicht geleistet habe. In persönlicher Hinsicht weist die Vorinstanz auf das hohe Alter der Witwe, deren günstige wirt­­­­schaftliche Verhältnisse sowie auf deren Kinderlosigkeit hin. Mit der Feststellung, dass die Witwe "neben der Nutzniessung auch Legate aus dem Nachlass ihres Mannes" erhalten habe, nimmt die Finanzdirektion Bezug auf das Testament, verkennt indessen, dass dieses durch die Erben mit den Teilungsvereinbarungen, insbesondere mit jener vom 13. Juli 1994, grundlegend geändert worden ist. Nach den einleuchtenden Vorbringen der Rekurrie­­­renden lag die vom Erblasser verfügte Nutzniessung weder im Interesse der Witwe noch der Geschwister. Jene war bestrebt, aus der Erbengemeinschaft auszuscheiden und möglichst bald über Eigentumswerte zu verfügen, die nach ihrem Ableben an die eigenen gesetz­­­lichen Erben fallen würden. Die Geschwister trachteten danach, eine Nutzniessung von ungewisser Dauer im Hinblick auf die Versilberung des Grundeigentums abzulösen. Für die Annahme der Vorinstanz, dass die Witwe die Geschwister habe begünstigen wollen, feh­len jegliche Anhaltspunkte. Weil das Testament aus ihrer Sicht eher ungünstig ausgefal­len war und sie in der Erbteilung durch ihren Bruder beraten wurde, erscheint ein Verzicht zugunsten der übrigen Erben vielmehr als unwahrscheinlich. Wie sich die Umgestaltung des Testaments für die Witwe und die übrigen Erben finanziell letztlich ausgewirkt hat, ist im Lauf der bisherigen Untersuchung ungeklärt geblieben und hätte sich wegen des schätzungsimmanenten Bewertungsspielraums (vgl. dazu VGr, 19. Dezember 1995, StE 1996 B 25.4 Nr. 2 E. 5b = ZStP 1996, 199 E. 5b) ohnehin nur näherungsweise bestimmen lassen. Die durch einen gemeinsamen Vertreter begleitete, in mehreren Etappen vollzogene Teilung und der Beizug eines auf die Bewertung von landwirtschaftlichen Grundstücken spezi­­a­lisierten Schätzers sprechen jedoch ebenfalls dafür, dass die Beteiligten eine "gleichwer­tige" Lösung angestrebt haben.

Aus dem Gesagten ergibt sich, dass der Verzicht der Witwe auf die Nutzniessung im Rahmen einer vertraglich vereinbarten Änderung der testamentarischen Regelung erfolgt ist. Weil die Parteien hierbei auf die allseitige Wahrung ihrer Interessen bedacht waren und dieses Ziel im Rahmen ihrer Kenntnisse auch erreicht haben, fehlt es am Schenkungs­willen und damit an einer Schenkung. Die Rekurse sind demnach gutzuheissen und die angefochtenen Verfügungen aufzuheben.

6. Laut § 44 Abs. 2 ESchG können dem obsiegenden Rekurrierenden die Kosten ganz oder teilweise auferlegt werden, wenn er schuldhaft durch Verletzung von Verfahrens­pflichten oder verspätete Geltendmachung von Verfahrensrechten dazu beigetragen hat, dass im früheren Verfahren zu seinen Ungunsten entschieden worden ist. Vorliegend müssen sich die – rechtskundig vertretenen – Rekurrierenden den Vorwurf gefallen lassen, dass sie die massgebende Teilungsvereinbarung vom 13. Juli 1994 erst vor Verwaltungsgericht ins Recht gelegt haben. Wenn sie die Finanzdirektion schon im Veranlagungsverfahren über den vollständigen Sachverhalt ins Bild gesetzt hätten, wäre ein aufwendiges Rekurs­verfahren entbehrlich gewesen. Dementsprechend werden sie anteilsmässig kostenpflich­tig (Kölz/Bosshart/Röhl, § 13 N. 20 f.) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 43 Abs. 4 ESchG in Verbindung mit § 152 StG und § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959; Kölz/Bosshart/Röhl, § 17 N. 33). Mangels eines besonderen Aufwands im Verfahren vor Verwaltungsgericht hat auch der Rekursgegner keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung.

Demgemäss beschliesst die Kammer:

       Die Rekursverfahren SR.2001.00002, SR.2001.00003, SR.2001.00004, SR.2001.00005 und SR.2001.00006 werden vereinigt;

und entscheidet:

1.    Die Rekurse werden gutgeheissen. Die Einspracheentscheide vom 6. Dezember 2000 sowie die Verfügungen Nrn. ...  und ... vom 25. bzw. 27. Juni 1997 werden aufgehoben.

2.    ...

(Zahlen geändert)