Zürich Verwaltungsgericht 10.09.2003 SB.2003.00018

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  Geschäftsnummer: SB.2003.00018   Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 10.09.2003 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Einschätzung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2000

Steuerrückstellungen Ist die Bildung einer Rückstellung offenkundig handelsrechtswidrig unterlassen worden, so gebietet der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Sinn des Totalgewinnprinzips deren steuerwirksame Nachholung in einer späteren Steuerperiode, sofern der Rückstellungsgrund noch besteht, die Unterlassung nicht missbräuchlich erfolgt und die Verlustverrechnungsperiode nicht überschritten ist. Unter demselben Vorbehalt sind Kosten, für die in einem früheren Geschäftsjahr eine Rückstellung hätte gebildet werden müssen, im Jahr, in dem sie tatsächlich angefallen sind, als Aufwand zuzulassen.

  Stichworte: BESTEUERUNG DER JURISTISCHEN PERSONEN LEISTUNGSFÄHIGKEITSPRINZIP PERIODIZITÄTSPRINZIP RÜCKSTELLUNG STEUERRÜCKSTELLUNG TOTALGEWINNPRINZIP WIRTSCHAFTLICHE LEISTUNGSFÄHIGKEIT

Rechtsnormen: § 46 lit. a aStG § 65 Abs. I lit. a StG Art. 25 Abs. I lit. a StHG

Publikationen: RB 2003 Nr. 89 S. 196

Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 2

I.  

Die A AG mit Sitz in X deklarierte in ihrer Steuererklärung 2000 einen Ver­lust von Fr. 3'100.- bei einem steuerbaren Kapital von Fr. 292'000.-. Hiervon abweichend schätz­te das kantonale Steueramt am 25. April 2002 die Pflichtige mit einem steuerbaren Rein­gewinn von Fr. 27'100.- (Steuersatz 6,937 %) und einem steuerbaren Kapital von Fr. 319'000.- (Steuersatz 1,5 ‰) ein. Eine hiergegen von der Pflichtigen erhobene Ein­sprache hiess das kantonale Steueramt am 23. September 2002 (sinngemäss) teilweise gut und schätzte die Pflichtige neu mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 27'000.- (Steu­ersatz 7,234 %) und einem steuerbaren Kapital von Fr. 305'000.- (Steuersatz 1,5 ‰) ein.

II.  

Mit Rekurs vom 23. Oktober 2002 beantragte die Pflichtige die Veranlagung mit einem steu­erbaren Reingewinn von Fr. 9'984.- (Steuersatz 4 %) und einem steuerbaren Kapital von Fr. 305'000.- (Steuersatz 1,5 ‰). Die Steuerrekurskommission I hiess mit Entscheid vom 14. Februar 2003 dieses Rechtsmittel teilweise gut und schätzte die Pflichtige nun mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 27'000.- (Steuersatz 7,062 %) und einem steuer­ba­ren Kapital von Fr. 313'000.- (Steuersatz 1,5 ‰) ein.

III.  

Am 21. März 2003 erhob die Pflichtige beim Verwaltungsgericht Beschwerde und bean­trag­te, sie sei mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 20'085.80 (Steuersatz 5,840 %) und einem steuerbaren Kapital von Fr. 316'061.- (Steuersatz 1,5 ‰) einzuschätzen. Even­tua­liter beantragte sie die Rückweisung des Verfahrens an die Vorinstanz zur Wahrung des rechtlichen Gehörs und verlangte ausserdem die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Steuerrekurskommission I und das kantonale Steueramt schlossen auf Abweisung der Beschwerde.

Der Einzelrichter überwies am 10. Juni 2003 die Akten der 2. Kammer zur Entscheidung.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.  

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steu­ergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.1 Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu be­schränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sach­verhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechts­verletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessenüberschreitung und auf Ermessens­missbrauch (RB 1999 Nr. 147).

1.2 Im Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen oder Beweis­mittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nr. 149 und 150; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 153 N. 43).

Demgemäss sind die erstmals im Beschwerdeverfahren vorgebrachten "effektiven" Beträge der direkten Bundessteuer 1999 und 2000 sowie der Staatssteuer 2000 nicht zu berück­sich­ti­gen, welche übrigens auch nicht belegt sind. Das Verwaltungsgericht fällt seinen Ent­scheid auf der Grundlage der im Rekursverfahren zur Höhe der Steuerbetreffnisse 1999 und 2000 gemachten Behauptungen und vorgelegten Urkunden.

2.  

Der steuerbare Reingewinn einer Aktiengesellschaft berechnet sich nach § 64 Abs. 1 StG aufgrund des Saldos der Erfolgsrechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vor­jahrs (Ziff. 2). Steuern gehören laut § 65 Abs. 1 lit. a StG zum geschäftsmässig begrün­deten Aufwand und sind damit zur Berechnung des steuerbaren Reingewinns ertrags­min­dernd zu berücksichtigen. Abzugberechtigt sind gemäss der bisherigen Rechtsprechung zu § 46 lit. a des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 aStG tatsächlich entrichtete Steuern sowie zu diesem Zweck geschaffene Rückstellungen; letztere gemäss ständiger Rechtsprechung aller­dings nur dann, wenn sie verbucht und offen ausgewiesen werden (RB 1999 Nr. 141, 1986 Nr. 40; Weisung zum neuen Steuergesetz vom 8. Juni 1997, ABl 1994, 1482).

2.1 Nach dem steuerrechtlichen Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz bildet die kaufmännische Bilanz und Erfolgsrechnung Ausgangspunkt und Grundlage der steuerrechtlichen Gewinnermittlung. Massgeblich sind die nach den zwingenden Vorschriften des Handelsrechts ordnungsmässig geführten Bücher (Francis Cagianut/Ernst Höhn, Unter­nehmungssteuerrecht, 3. A., Bern etc. 1993, § 4 Ziff. 3, 26 ff. und 55). Steuerrechtlich wird der wirtschaftliche Sachverhalt demnach so beurteilt, wie er nach den Vorschriften des Handelsrechts in den Geschäftsbüchern dargestellt werden muss, und nicht so, wie er in ei­ner konkreten Bilanz pflichtwidrig dargestellt worden ist (Markus Reich, Die Realisation stil­ler Reserven im Bilanzsteuerrecht, Zürich 1983, S. 41 ff.).

Bei der Überprüfung der Handelsrechtskonformität einer im Verfahren eingereichten Bi­lanz und Erfolgsrechnung haben Steuerverwaltung und Steuerjustiz allerdings grosse Zurück­haltung zu üben. Es kann nicht Aufgabe der steuerrechtlichen Gewinnermittlung sein, umstrittene Fragen der Bilanzierung und Bewertung vorfrageweise einer Lösung zu­zu­führen oder gar die kaufmännische Rechnungslegung weiterzuentwickeln. Steuer­recht­lich darf und muss deshalb lediglich bei offenkundigen, ins Auge springenden Verstössen ge­gen zwingendes Handelsrecht von einer von der Generalversammlung genehmigten Handels­bilanz – genauer: von der Bilanz und Erfolgsrechnung umfassenden Jahres­rech­nung – abgewichen werden (RB 1997 Nr. 38; Peter Brülisauer/Stephan Kuhn in: Kom­mentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel etc. 2000, Art. 58 DBG N. 36; kri­tisch hierzu: Markus Berger, Probleme der Bilanzberichtigung, ASA 70 [2001/02], S. 550 ff.). Vorbehalten bleiben freilich die verschiedenen Korrekturen, die sich aufgrund der steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften ergeben (vgl. Brülisauer/Kuhn, Art. 58 DBG N. 32 ff.; Cagianut/Höhn, § 4 Ziff. 55 ff.). Rechtsgrund solcher Abwei­chun­gen bilden indessen nicht handelsrechtliche, sondern steuerrechtliche Regeln und Prinzi­pien.

2.2 Hat eine Handelsbilanz Grundlage einer rechtskräftigen Einschätzung gebildet und wird erst nachträglich entdeckt, dass sie im erwähnten Sinn offenkundig handelsrechtswid­rig ist oder aufgrund steuerrechtlicher Vorschriften einer Korrektur bedurft hätte, so kann der Mangel nur beseitigt werden, wenn die Rechtskraft der Einschätzung aufgehoben wird, d.h. bloss unter den gesetzlichen Voraussetzungen einer Revision (§ 155 StG) bzw. einer Nachsteuer (§ 160 StG; Francis Cagianut, Bedeutung der kaufmännischen Buchhaltung und Bilanz im Steuerrecht, ASA 37 [1968/69], S. 144; Danielle Yersin, Les corrections et modifications apportées par une entreprise à sa comptabilité et leurs conséquences fiscales, RDAF 1977, S. 377). Dasselbe muss für fehlerhafte handels- und steuerrechtliche Korrekturen der Handelsbilanz gelten, die ihren Niederschlag in der Steuerbilanz gefunden haben und Grundlage einer rechtskräftigen Einschätzung geworden sind (RB 2002 Nr. 109 E. 2b).

Oberstes Ziel der Einschätzung ist nach Gesetz und Verfassung die "vollständige und ge­rechte Besteuerung" (§ 132 Abs. 1 StG) im Sinn des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]). Weil die Einschätzung die Feststellung der Steuerfaktoren für eine bestimmte Steu­erperiode zum Gegenstand hat, fordert das Gesetz die steuerperiodenbezogene, mate­riell richtige und gerechte Besteuerung der Steuerpflichtigen (vgl. Brülisauer/Kuhn, Art. 58 DBG N. 41 zum Periodizitätsprinzip). Lediglich bei rechtskräftig gewordenen Einschät­zun­gen misst es der Rechtssicherheit – in den Schranken von Revision und Nachsteuer – eine höhere Bedeutung zu.

Mit diesen Wertungen des Gesetzgebers verträgt es sich nicht, dem Grundsatz der Bilanz­kontinuität einen höheren Stellenwert einzuräumen und auf eine Handels- bzw. Steuerbilanz abzustellen, die ihrerseits infolge fehlerhafter früherer Festsetzung der Buch- bzw. Er­trags­steuerwerte handels- bzw. steuerrechtswidrig ist. Demzufolge ist für jede Steuerperi­ode der handels- und steuerrechtskonforme Unternehmensgewinn festzusetzen und sind dem­entsprechend frühere offenkundige ("verschleppte") Bilanzierungsfehler in den Folgejahren richtig zu stellen (RB 2002 Nr. 109 E. 2c). Mit der nachträglichen Korrektur wird auch dem Totalgewinnprinzip Rechnung getragen, welches besagt, dass die Summe aller Periodenergebnisse eines Unternehmens dessen Totalgewinn – damit auch dessen gesamter wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit – entsprechen soll (vgl. Brülisauer/Kuhn, Art. 58 DBG N. 40 und 42, mit Hinweisen).

2.3 Die bei der Ermittlung des steuerbaren Reingewinns zu berücksichtigenden Rückstellungen (und vorübergehenden Wertberichtigungen) dienen dazu, einen im Geschäftsjahr tatsächlich oder zumindest wahrscheinlich verursachten, in seiner Höhe aber noch nicht ge­nau bekannten Aufwand oder Verlust gewinnmindernd anzurechnen, der erst in einem folgenden Geschäftsjahr geldmässig verwirklicht wird (RB 1986 Nr. 40, mit zahlreichen Hin­weisen). Die Rückstellung soll demjenigen Betrag entsprechen, mit dessen Beanspruchung nach allen Umständen und pflichtgemässer Schätzung gerechnet werden muss und der be­reits im fraglichen Geschäftsjahr eine Belastung des Geschäftsergebnisses bewirkt. Massgeblicher Beurteilungszeitpunkt ist dabei grundsätzlich der Bilanzstichtag, wobei aber alle bis zum Zeitpunkt der Bilanzerrichtung erhaltenen Informationen in den Jahresrechnungen verwertet werden dürfen (RB 1986 Nr. 41).

Ist die Bildung einer Rückstellung offenkundig handelsrechtswidrig unterlassen worden, so gebietet der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Sinn des Totalgewinnprinzips deren steuerwirksame Nachholung in einer späteren Steuer­pe­ri­ode, sofern der Rückstellungsgrund noch besteht und die Unterlassung nicht miss­bräuch­lich erfolgt ist (Markus Reich/Marina Züger in: Kommentar zum Schweizerischen Steu­errecht I/2a, Art. 29 DBG N. 13; Jürg Stoll, Die Rückstellung im Handels- und Steu­errecht, Zürich 1988, S. 247; a.A. Berger, S. 559). Ausserdem begrenzt das Rechts­gleich­heits­gebot von Art. 8 Abs. 1 BV das Nachholen von Rückstellungen zeitlich auf die Ver­lust­verrechnungsperiode von § 70 Abs. 1 StG bzw. § 46 lit. g aStG (vgl. Madeleine Simo­nek, Ausgewählte Probleme der steuerrechtlichen Behandlung von Verlusten, ASA 67 [1998/1999], S. 522).

Unter demselben Vorbehalt sind Kosten, für die in einem früheren Geschäftsjahr eine Rück­stellung hätte gebildet werden müssen, im Jahr, in dem sie tatsächlich angefallen sind, als Aufwand zuzulassen.

3.  

3.1 Das kantonale Steueramt hat in seinem Einspracheentscheid vom 23. September 2002 die Einschätzung hinsichtlich des hier noch einzig interessierenden Reingewinns von Fr. -3'050.- auf Fr. 27'049.- erhöht. Anstelle des deklarierten Steueraufwands von Fr. 37'361.- hat die Einsprachebehörde lediglich Fr. 7'262.als periodengerechte Steuern für das Geschäftsjahr 2000 gewinnmindernd zu gelassen. Im Mehrbetrag hat sie die frühere Geschäftsjahre betreffenden Aufwendungen zufolge fehlender Steuerrückstellungen aufgerechnet. Die Vorinstanz hat die Beschwerde wohl formell teilweise gutgeheissen, jedoch im Resultat die Aufrechnung des als periodenfremd bezeichneten Aufwands für die direkten Bundessteuern der Jahre 1997 - 1999 im Betrag von Fr. 17'065.50 geschützt.

3.2 Aufgrund der dargelegten Grundsätze sind diese Aufrechnungen hinsichtlich der im Beschwerdeverfahren gerügten Beträge von Fr. 110.50 (direkte Bundessteuer 1999) sowie Fr. 9'748.90 (direkte Bundessteuer 1997) zu Unrecht erfolgt. Da sodann keine Anhalts­punkte für ein missbräuchliches Verhalten der Pflichtigen vorliegen und zudem die Verlust­verrechnungsperiode von § 70 Abs. 1 StG bzw. § 46 Abs. 2 lit. g aStG nicht überschritten ist, ist der ausgewiesene Steueraufwand in der streitbetroffenen Periode ertrags­min­dernd zuzulassen. Ebenso zu Unrecht ist die Rückzahlung von Fr. 724.40 (direkte Bundes­steuer 1998) nicht erfolgswirksam berücksichtigt worden. Insgesamt ist daher der Reingewinn um Fr. 9'135.00 zu korrigieren und die Pflichtige mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 17'914.00, bzw. gerundet Fr. 17'900.00 einzuschätzen.

Lediglich der Vollständigkeit halber sei angemerkt, dass diese Einschätzung den seitens der Vorinstanzen berücksichtigten Betrag von Fr. 7'262.- – als Rückstellung für die direkte Bun­dessteuer 2000 sowie die Staats- und Gemeindesteuern 2000 – enthält. Die betrags­mäs­sige Abweichung vom Beschwerdeantrag rührt daher, dass das Verwaltungsgericht die erst­mals im Beschwerdeverfahren vorgebrachten "effektiven Steuerbetreffnisse" des Jahrs 2000 nicht berücksichtigen kann (vgl. E. 1.2).

Mit der von der Vorinstanz vorgenommenen Korrektur des Kapitals auf Fr. 313'000.- ist die Pflichtige ausdrücklich einverstanden. Dieses ist auch im Licht der vorstehenden Erwä­gun­gen nicht zu korrigieren.

Damit ist die Beschwerde der Pflichtigen gutzuheissen, womit auf die ausdrücklich als Even­tualanträge gestellten verfahrensrechtlichen Einwände nicht weiter einzugehen ist.

4.  

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten dem unterliegenden Beschwerdegegner auf­zuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und hat dieser die Be­schwer­deführerin für ihre Umtriebe zu entschädigen (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungs­rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.    Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Pflichtige wird für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2000 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 17'900.- (Steuersatz 5,503 %) und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 313'000.- (Steuersatz 1,5 ‰) ein­geschätzt.

2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 1'000.--;    die übrigen Kosten betragen: Fr.      60.--     Zustellungskosten, Fr. 1'060.--     Total der Kosten.

3.    Die Kosten des Rekurs- und des Beschwerdeverfahrens werden dem Be­schwer­de­gegner auferlegt.

4.    Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das Rekurs­ver­fah­ren und das verwaltungsgerichtliche Beschwerdeverfahren eine Parteientschä­di­gung von Fr. 1'000.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.

5.    …