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Geschäftsnummer: SB.2002.00115 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 21.05.2003 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Einschätzung für die Steuerperiode 1.1.-31.12.1999
Mitwirkungs- und Verfahrenspflichten § 132 ff. StG Nach § 132 StG ist es das Ziel der Sachverhaltsermittlung, die massgebenen Verhältnisse einer vollständigen und richtigen Besteuerung festzustellen. Es steht daher nicht im Belieben des Pflichtigen, ob er daran mitwirken will oder nicht. Hinfällig ist daher die Differenzierung nach aStG zwischen Ermessens- und gewöhnlicher Schätzung. Zu beachten ist, dass nicht jede Beweislosigkeit zu einer Ermessenseinschätzung führt, sondern die Beweislastregel zur Nichtberücksichtigung von Abzügen führen kann (E. 3 a-c). Bei der Ermessenseinschätzung muss deren offensichtliche Unrichtigkeit im Einsprache-, spätestens im Rekursverfahren, durch Sachdarstellung und Beweismittel erbracht werden. Hat der Pflichtige den Nachweis nicht erbracht, wird die Schätzung auf Willkür geprüft (E. 4 a-c). Die Kostenauflage im Einspracheverfahren ist bei einer Verfahrenspflichtverletzung statthaft (E. 5).
Stichworte: ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN BEWEISLASTREGEL BEWEISLOSIGKEIT EINSCHÄTZUNG UND EINSCHÄTZUNGSGRUNDLAGEN EINSCHÄTZUNGSVERFAHREN ERMESSENSEINSCHÄTZUNG GEHÖRIGE MITWIRKUNG GEWÖHNLICHE SCHÄTZUNG KOSTENAUFLAGE MITWIRKUNGSPFLICHT OFFENSICHTLICHE UNRICHTIGKEIT PFLICHTGEMÄSSES ERMESSEN SACHVERHALTSERMITTLUNG SÄUMNIS VERFAHRENSPFLICHTEN WILLKÜR
Rechtsnormen: § 132 StG § 133 StG § 134 StG § 135 StG § 139 lit. II StG § 140 lit. II StG
Publikationen: RB 2003 Nr. 92 S. 206
Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 2
I. Das kantonale Steueramt schätzte die A AG, welche die Beratung und das Training von natürlichen und juristischen Personen im Bereich des Verkaufsmanagements bezweckt, am 3. Mai 2002 für die Steuerperiode 1999 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 27'600.- statt einem deklarierten Verlust von Fr. 10'019.- und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 90'000.- ein. Dabei setzte es die geschäftsmässig begründete Höhe der an C, den Alleinaktionär und einzigen Verwaltungsrat der Gesellschaft, ausgerichteten Vergütungen in Form von Gehaltszahlungen von Fr. 24'000.und einer "Trainerentschädigung" von Fr. 195'476.- in Anwendung von § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 181'840.- fest. Das Steueramt stellte sich auf den Standpunkt, die Pflichtige habe trotz Auflage und Mahnung die geschäftsmässige Begründetheit der Vergütungen nicht nachgewiesen.
Das kantonale Steueramt hielt mit Einspracheentscheid von 23. August 2002 an seiner Veranlagung fest und auferlegte der Pflichtigen die Verfahrenskosten. Zur Begründung hielt es im Wesentlichen fest, die Pflichtige habe auch in der Einsprache keine Unterlagen beigebracht, woraus die geschäftsmässige Begründetheit der fraglichen Vergütungen ersichtlich sei; deren Höhe müsse somit geschätzt werden. Die getroffene Schätzung erweise sich nicht als willkürlich.
II. Die Steuerrekurskommission I wies den Rekurs der Pflichtigen am 26. November 2002 ab, hob jedoch die Auflage der Einsprachekosten auf.
Die Kommission erwog, die Voraussetzungen für die Schätzung der geschäftsmässig begründeten Entschädigungen der Pflichtigen an C nach pflichtgemässem Ermessen seien nicht erfüllt gewesen, weil es sich hierbei um steuermindernde Umstände handle, für welche die Pflichtige und nicht der Fiskus beweisbelastet sei. Hingegen sei eine "gewöhnliche Schätzung" zulässig und geboten. In diesem Licht betrachtet erweise sich die Schätzung des kantonalen Steueramts als angemessen. Da die Pflichtige keine Verfahrenspflichten schuldhaft verletzt, sondern vielmehr "auf ein Verfahrensrecht verzichtet" habe, sei die Kostenauflage im Einspracheverfahren nicht statthaft und müsse daher aufgehoben werden.
III. Mit Beschwerde vom 30. Dezember 2002 (SB.2002.00115) liess die Pflichtige dem Verwaltungsgericht sinngemäss beantragen, sie sei mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 0 einzuschätzen, eventuell "möge [das Gericht] nach seinem freien Ermessen vom verbuchten Gehalt von Fr. 24'000.- eine angemessene geldwerte Leistung festsetzen".
Das kantonale Steueramt gelangte am 22. Januar 2003 seinerseits mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht (SB.2003.00004) mit dem Antrag, die Kosten des Einspracheverfahrens seien der Pflichtigen aufzuerlegen.
Steuerrekurskommission I und kantonales Steueramt schlossen auf Abweisung der Beschwerde der Pflichtigen. Zum steueramtlichen Rechtsmittel liessen sich indessen weder die Rekurskommission noch die Pflichtige vernehmen.
Der Einzelrichter überwies die beiden Beschwerden der 2. Kammer zur Entscheidung.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Die Beschwerden der Pflichtigen (SB.2002.00115) und des kantonalen Steueramts (SB.2003.00004) betreffen dieselben Parteien und denselben Entscheid. Es rechtfertigt sich daher, die beiden Verfahren zu vereinigen.
2. Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
a) Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch.
Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147).
b) Im Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 153 N. 43).
3. Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt laut § 139 Abs. 2 StG die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor.
a) Das Steuergesetz regelt die Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen in den Bestimmungen von § 133 bis § 135 StG. Gemäss § 135 Abs. 1 StG muss dieser "alles tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen".
Das Gesetz unterscheidet infolgedessen nicht danach, ob die Mitwirkung steuerbegründende und -mehrende oder aber steueraufhebende und -mindernde Tatsachen betrifft oder wer – der Steuerpflichtige oder die Steuerbehörde – die Beweislast für die in Frage stehende beweisbedürftige Tatsache trägt. Denn Ziel der Sachverhaltsermittlung ist nach dem Grundsatz von § 132 StG stets, die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. So gesehen kann es kein Verfahrensrecht des Steuerpflichtigen geben, das in dessen Belieben stellte, an der Feststellung des gesetzmässigen Sachverhalts mitzuwirken oder nicht, auch wenn die Mitwirkung steueraufhebende und -mindernde Tatsachen beschlägt, die den Steuerpflichtigen begünstigen. Die frühere gegenteilige Rechtsprechung zum aufgehobenen Steuergesetz vom 8. Juli 1951, welche die Mitwirkung des Steuerpflichtigen als Verfahrenspflicht auf steuerbegründende und -mehrende Tatsachen beschränkte (vgl. dazu ausführlich Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 47 ff.), kann jedenfalls unter dem geltenden Recht nicht länger aufrecht erhalten werden.
Hinfällig geworden ist dementsprechend auch die unter dem alten Steuergesetz von der Rechtsprechung getroffene Differenzierung der Schätzung bei ungewissen tatsächlichen Verhältnissen in die Ermessenseinschätzung und die "gewöhnliche Schätzung", je nachdem, ob die Säumnis des Steuerpflichtigen in der Mitwirkung steuerbegründende und -mehrende bzw. steueraufhebende und -mindernde Tatsachen betroffen hatte (vgl. Zweifel, S. 121 f. und S. 144 ff.; ferner Felix Richner/Walter Frei/Barbara Weber/Hans R. Brütsch, Zürcher Steuergesetz, Kurzkommentar, 2. A., Zürich 1997, § 75 N. 69 ff. und § 87 N. 7). Kraft § 139 Abs. 2 StG ist eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen immer dann vorzunehmen, wenn infolge fehlerhafter Mitwirkung des Steuerpflichtigen oder auch aus andern Gründen die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden können.
b) Allerdings ist zu beachten, dass die Beweislosigkeit, die sich einstellt, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht hinsichtlich steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen – z.B. bei einem von ihm geltend gemachten Abzug – nicht erfüllt, grundsätzlich nicht zu einer Ermessensveranlagung führt. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemeinen Beweislastregel (vgl. BGr, 22. Februar 1993, ASA 62 [1993/94], S. 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für derartige Tatsachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf den in Frage stehenden Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. etwa BGE 92 I 398 = ASA 36 [1967/68], S. 192 und BGr, 10. Juli 1977, ASA 46 [1977/78], S. 512).
Unter bestimmten Voraussetzungen ist ausnahmsweise eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen auch bezüglich steueraufhebender und -mindernder Tatsachen zu treffen, dann nämlich, wenn dem Steuerpflichtigen die gehörige Mitwirkung an der Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar ist (vgl. RB 1975 Nr. 54). Gleich verhält es sich, wenn das Bestehen eines Abzugs erwiesen ist, z.B. feststeht, dass dem Steuerpflichtigen Gewinnungskosten erwachsen sind, aber deren Höhe ungewiss ist. In einem solchen Fall wäre es sachwidrig und damit willkürlich, den Abzug nicht zu berücksichtigen; vielmehr muss dessen Höhe nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt werden (vgl. Martin Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel/Genf/München 2002, Art. 46 StHG N. 30).
c) Der Pflichtigen sind unstreitig geschäftsmässig begründete Aufwendungen für Gehälter und Trainerentschädigungen erwachsen. Indessen hat diese trotz Auflage und Mahnung des kantonalen Steueramts die geltend gemachte Höhe dieser Aufwendungen nicht nachgewiesen. Sie hat bloss Rechnungen von C eingereicht, aufgrund welcher ihm Akontozahlungen in Höhe von Fr. 195'476.- geleistet wurden, worin aber dessen Leistungen nicht näher umschrieben sind, sondern lediglich den pauschalen Vermerk "Honorare für Verkaufstraining" tragen.
Da somit das Ausmass der in Frage stehenden geschäftsmässig begründeten Aufwendungen aufgrund der Säumnis der Pflichtigen ungewiss blieb, hat das Steueramt deren Höhe zu Recht gestützt auf § 139 Abs. 2 StG nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt (vgl. Erwägung 3b).
4. a) Eine Ermessenseinschätzung kann gemäss § 140 Abs. 2 Satz 1 StG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Der Steuerpflichtige hat den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit im Einspracheverfahren, spätestens aber im Rekursverfahren zu erbringen, und zwar dadurch, dass er innerhalb der Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche substanzierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel beibringt oder zumindest anbietet. Nur unter diesen formellen Voraussetzungen wird der Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises zugelassen und ist die Einsprache- bzw. Rekursbehörde zur Untersuchung und Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis ohne Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die Ermessenseinschätzung als solche bestehen bleibt und einzig ihrer Höhe nach der Prüfung auf offensichtliche Unrichtigkeit unterliegt (vgl. RB 1994 Nr. 45 E. a mit Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann, § 140 N. 55 ff.; Zweifel, Art. 48 StHG N. 48 ff.).
b) Die Pflichtige hat, wie die Rekurskommission zutreffend erwogen hat, weder im Einsprache- noch im Rekursverfahren die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt und die geschäftsmässige Begründetheit der geltend gemachten Aufwendungen für Gehälter und Trainerentschädigungen durch Unterlagen vollständig nachgewiesen. Sie hat über die insoweit nichts sagenden Rechnungen für Akontozahlungen hinaus keinerlei Aufstellungen – z.B. detaillierte Arbeitsrapporte oder dergleichen – eingereicht.
Bei den Ausführungen in der Beschwerdeschrift zur Tätigkeit von C handelt es sich um unzulässige neue tatsächliche Behauptungen, die nicht zu hören sind (vgl. Erwägung 2b).
c) Hat aber die Pflichtige den Nachweis der Unrichtigkeit der Ermessenseinschätzung nicht geleistet, ist nur noch die Höhe der getroffenen Schätzung auf offensichtliche Unrichtigkeit hin zu prüfen. "Offensichtlich unrichtig" ist eine Schätzung dann, wenn sie willkürlich ist. Das ist namentlich der Fall, wenn sie sich nach den Akten als geradezu unmöglich, als sachlich nicht begründbar erweist (RB 1963 Nr. 62 = ZBl 65/1964, S. 384 = ZR 65 Nr. 13).
Das kantonale Steueramt hat die geschäftsmässig begründeten Entschädigungen an C auf 85 % des Umsatzes der Pflichtigen geschätzt, entsprechend dem Verhältnis des Vorjahrs. Inwiefern dieses Vorgehen sachwidrig sein soll, ist nicht ersichtlich. Dass es sich bei der Pflichtigen um einen Dienstleistungsbetrieb handelt, vermag die Schätzungsmethode angesichts dessen, dass diese es versäumt hat, taugliche Schätzungsgrundlagen zu liefern, nicht zu erschüttern. Der Hinweis auf die Verhältnisse der folgenden Jahre ist ohnehin ein im Beschwerdeverfahren nicht statthaftes Novum (vgl. Erwägung 2b). Die Schätzung erweist sich aufgrund der Akten nicht als willkürlich.
Das führt zur Abweisung der Beschwerde der Pflichtigen.
5. Das Einspracheverfahren ist gemäss Art. 142 Abs. 2 StG kostenfrei (Satz 1). Die Kosten dieses Verfahrens können jedoch dem Steuerpflichtigen oder jeder andern zur Auskunft verpflichteten Person auferlegt werden, die diese Kosten durch eine schuldhafte Verletzung von Verfahrenspflichten notwendig gemacht haben (Satz 2).
Die Pflichtige hat im Einschätzungsverfahren keine tauglichen Unterlagen zum Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit der Entschädigungen an C für Gehälter und Trainerentschädigungen beigebracht und auf diese Weise Verfahrenspflichten verletzt (vgl. Erwägungen 3a und 4b). Da sie nicht dargetan hat, dass ihr die gehörige Erfüllung der Verfahrenspflichten unmöglich oder unzumutbar gewesen ist, darf ohne weiteres angenommen werden, sie habe diese Pflichten schuldhaft verletzt (vgl. Martin Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Basel/Genf/München 2000, Art. 135 DBG N. 25). Demzufolge sind ihr die Einsprachekosten von Fr. 200.- aufzuerlegen.
Das führt zur Gutheissung der Beschwerde des kantonalen Steueramts.
6. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Rekurs- sowie die Gerichtskosten vollumfänglich der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss beschliesst die Kammer:
Die Beschwerdeverfahren SB.2002.00115 und SB.2003.00004 werden vereinigt;
und entscheidet:
1. Die Beschwerde der A AG wird abgewiesen.
2. Die Beschwerde des kantonalen Steueramts wird gutgeheissen. Die Einsprachekosten von Fr. --.-- werden der A AG auferlegt.
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