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Geschäftsnummer: SB.2002.00081 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 18.12.2002 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Einschätzung 1999
Umfang der Krankheitskosten (§32 lit. a StG) Der Pflichtige litt an einer Zwangserkrankung mit Kontaminations- und Krankheitsängsten, die sich in ausgeprägten Reinigungs- und Waschzwängen äusserte. Strittig ist, ob es sich bei den Kosten für diverse Medikamente, Desinfektions-, Körperpflege- und Nahrungmittel sowie Kleider um Lebenshaltungs- oder abzugsfähige Krankheitskosten gemäss § 32 lit. a StG handelt. Aufgrund der Lehre und Rechtsprechung sowie des KS Nr. 16 zum DBG vom 14.12.94 sind als Krankheitskosten jene Ausgaben abzugsfähig, die zur Erhaltung und Wiederherstellung der Gesundheit, also zur Linderung der Leiden, beitragen und medizinisch indiziert sind (E. 2 a+b). Die vom Pflichtigen aufgelisteten Kosten sind mit Ausnahme eines ärztlich verschriebenen Medikaments nicht im vorgenannten Sinne medizinisch indiziert und daher als nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten zu betrachten (E. 4 a-c).
Stichworte: ABZUGSFÄHIGKEIT ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN ARZTZEUGNIS EINKOMMENSSTEUER ERHALTUNG DER GESUNDHEIT KRANKHEITSKOSTEN KREISSCHREIBEN LEBENSHALTUNGSKOSTEN NOVENVERBOT
Rechtsnormen: Art. 33 lit. Ih DBG § 32 lit. a StG
Publikationen: RB 2002 Nr. 103
Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 2
I. A litt von Februar 1999 bis Mitte September 2000 an einer starken Zwangserkrankung, was durch die zeitlich begrenzt geltende Bestätigung von Dr. phil. C, Leiter Verhaltenstherapie-Ambulanz, Psychiatrische Universitätsklinik X, vom 16. Juli 2001 belegt wird. Die Zwangserkrankung von A manifestierte sich durch ausgeprägte Reinigungs- und Waschzwänge, die im Zusammenhang mit Kontaminations- und Krankheitsängsten standen. Er führte während der Erkrankung zeit- und kostenintensive Rituale durch, für welche er verschiedene Desinfektions-, Reinigungs- und Pflegemittel benutzte. Ferner verzehrte er nur noch Nahrungsmittel, die seinen Hygieneanforderungen entsprachen und entsorgte Gebrauchsgegenstände und Kleidungsstücke bereits nach nur kurzem Gebrauch.
In der Steuererklärung 1999 B deklarierte A nach Abzug von Krankheitskosten von Fr. 8'830.- ein steuerbares Einkommen von Fr. 75'279.-. Nachdem er aufgrund einer ergangenen Auflage diverse Belege nachgereicht hatte, schätzte ihn das kantonale Steueramt für die Steuerperiode 1999 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 82'800.- (Zürich und Gesamt) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 18'000.- (Zürich und Gesamt) ein. Dabei wurden als Krankheitskosten nur der Selbstbehalt für Arzt und Medikamente von Fr. 1'225.- zugelassen, nicht jedoch die Mehraufwendungen. Die Einschätzung vom 22. Januar 2002 wurde im Einspracheentscheid vom 4. April bzw. 22. April 2002 bestätigt.
II. Die Steuerrekurskommission II wies den hiergegen gerichteten Rekurs des Pflichtigen am 8. Juli 2002 ab.
III. Mit Beschwerde vom 15. September 2002 beantragte der Pflichtige dem Verwaltungsgericht sinngemäss, es sei das steuerbare Einkommen um die Krankheitskosten von Fr. 6'313.23 auf Fr. 76'486.77 herabzusetzen und sei ihm sodann eine Parteientschädigung zuzusprechen. Ferner reichte er Zeugnisse von Dr. med. D, Facharzt FMH für Hautund Geschlechtskrankheiten, vom 20. August 2002 und von Dr. med. E, Facharzt FMH für Psychiatrie und Psychotherapie, vom 13. September 2002 ein.
Die Steuerrekurskommission II und das kantonale Steueramt schlossen auf Abweisung der Beschwerde.
Der zuständige Einzelrichter überwies die Sache der 2. Kammer zur Entscheidung.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
a) Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Steuerrekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch.
Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147).
b) Für das Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt auch unter dem neuen Recht das bisher in § 95 Abs. 4 des alten Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 ausdrücklich geregelte Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Steuerrekurskommission. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 153 N. 43).
2. a) Gestützt auf § 32 lit. a StG können von den Einkünften Krankheits-, Unfalls- und Invaliditätskosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen in Abzug gebracht werden, soweit der Steuerpflichtige diese Kosten selber trägt und diese 5 % der um die Aufwendungen gemäss §§ 26-31 StG verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen. Der Wortlaut von Art. 33 Abs. 1 lit. h des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) entspricht weitestgehend jenem von § 32 lit. a StG. Zum Bundesrecht hält das Kreisschreiben Nr. 16 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 14. Dezember 1994 fest: "Unter Krankheitskosten werden die Ausgaben für medizinische Behandlung, d.h. die Kosten für Massnahmen zur Erhaltung und Wiederherstellung der körperlichen oder psychischen Gesundheit, insbesondere die Kosten für ärztliche Behandlungen, Spitalkosten, Auslagen für Medikamente und Heilmittel, medizinische Apparate, Brillen etc. gerechnet. Mehrkosten, die den Rahmen üblicher und notwendiger Massnahmen übersteigen (z.B. Luxusbrillen, etc.), fallen nicht unter diesen Krankheitskostenbegriff."
Das erwähnte Kreisschreiben vermag die Steuerjustizbehörden zwar grundsätzlich nicht zu binden und ist auf das kantonale Recht überdies nicht direkt anwendbar, indessen kann es für dessen Auslegung Anhaltspunkte bieten (vgl. RB 1979 Nr. 32; Michael Beusch in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, Basel/Genf/München 2000, Art. 102 DBG N. 17). Ziel ist es, die steuerlich privilegierten Krankheitskosten gegenüber den grundsätzlich nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten abzugrenzen. Auszugehen ist vom Grundsatz, dass mit dem Einkommen die Lebenshaltungskosten gedeckt werden müssen und steuerliche Privilegien folglich nur die Ausnahme bilden (so bereits August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Bd., Bern 1963, § 25 N. 8 mit Hinweisen). Geltend gemachte Krankheits-, Unfalls- oder Invaliditätskosten sind daher etwa durch Arztzeugnisse, Rechnungen und Krankenkassenbelege nachzuweisen. Nicht abzugsfähig sind die das ärztlich Gebotene übersteigenden Kosten (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, § 32 N. 6; Rainer Zigerlig/Guido Jud in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, Basel/Genf/München 2000, Art. 33 DBG N. 32; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Art. 33 DBG N. 78).
b) Als abzugsfähige Krankheitskosten gelten die zur Erhaltung und Wiederherstellung der körperlichen oder psychischen Gesundheit anfallenden Aufwendungen, bei welchen notwendigerweise ein adäquater Kausalzusammenhang zwischen den Kosten und einer gesundheitlichen Beeinträchtigung besteht. In den Fällen, in denen durch die gesundheitlich gebotenen Massnahmen sonst ebenfalls anfallende Lebenshaltungskosten hätten aufgewendet werden müssen, sind die Aufwendungen um einen entsprechenden Anteil zu kürzen, was insbesondere bei Kuren oder Aufenthalten in Pflegeheimen der Fall ist (vgl. Kreisschreiben, Ziff. 2.6; Steuergericht Solothurn, 8. Mai 2000, StE 2000 B 27.5 Nr. 3). Dem Pflichtigen fällt es dabei zu, die steuermindernde schwere Invalidität bzw. dauernde Pflegebedürftigkeit sowie die ungedeckten Mehrkosten und den adäquaten Kausalzusammenhang nachzuweisen. Kann die medizinische Notwendigkeit der Kosten nicht dargetan werden oder sind sie nicht als Ausgaben für medizinische Behandlung zur Erhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit zu werten, sind sie auch nicht im Sinne des Gesetzes abzugsfähig (vgl. Steuergericht Solothurn, 22. Oktober 2001, StE 2002 B 27.5 Nr. 4). Für gewisse invaliditätsbedingte Aufwendungen hat sich unter altem Recht sodann die qualifizierte Einschätzungspraxis des Pauschalbetrags gebildet (RB 1979 Nr. 37).
3. a) Der Pflichtige rügt, die Rekurskommission habe sich mit den eingereichten Arztrezepten und Quittungen nicht genügend auseinander gesetzt, sei auf gewisse seiner Argumente nicht eingegangen und habe die zahlreiche von ihm angeführte Rechtsprechung nicht angemessen gewürdigt. Er teilt sodann die Aufwendungen für Medikamente und Körperpflegemittel diverser Art in vier Kategorien ein und weist ihnen einen Anteil für normale Lebenshaltungskosten zu. Ferner bringt er Kosten für Abfallsäcke, Kleider etc. sowie solche für Nahrungsmittel in Abzug und berücksichtigt dabei auch einen mutmasslichen Anteil normaler Lebenshaltungskosten.
b) Nach herrschender Lehre und Rechtsprechung ist von abzugsfähigen Krankheitskosten in jenen Fällen auszugehen, da sie im Zusammenhang mit der Verbesserung eines gesundheitlichen Missstandes stehen oder bei ausgewiesener Invalidität für die Linderung der Leiden anfallen (vgl. Erwägung 2a). Davon abzuweichen besteht kein Anlass.
Ausgehend von den getroffenen Unterscheidungen des Pflichtigen sind die folgenden Gruppen von Aufwendungen näher zu betrachten:
aa) Die erste Kategorie der vom Pflichtigen geltend gemachten Kosten beschlägt verschiedene Medikamente, wobei es sich gemäss seiner Aufstellung um Produkte vom Aspirin über eine Salbe bei Insektenstichen bis hin zum rezeptpflichtigen Tranquilizer handelt. Die medizinische Indikation ist lediglich für die Tranquilizer aktenkundig durch die jeweiligen Arztrezepte belegt.
bb) Diverse Körperpflegemittel, deren Gebrauch als Folge der Zwangserkrankung geschildert wird, bilden die zweite Kategorie. Mehr als die Bestätigung, dass der Pflichtige unter einer Zwangserkrankung litt, vermag nicht nachgewiesen zu werden. Daraus folgt, dass die spezielle medizinische Indikation sowie der Umfang des Gebrauchs nicht belegt werden. Das Zeugnis von Dr. med. E vom 13. September 2002 lag der Rekurskommission bei ihrem Entscheid noch nicht vor und muss, gestützt auf vorerwähntes Novenverbot (vgl. Erwägung 1b), unberücksichtigt bleiben.
cc) In den Kategorien drei und vier werden neben den Mitteln für Zwangsrituale, insbesondere Desinfektionsmittel, auch Nahrungszusätze oder Zahnpflegemittel aufgeführt. Ferner werden zusätzliche Kosten für Kleider oder Nahrungsmittel wie Sandwiches oder Pizzas geltend gemacht, wobei Anteile für allgemeine Lebenshaltungskosten von fünf bis fünfzig Prozent ausgeschieden werden. Die pauschale Bestätigung von PD Dr. med. F auf dem Schreiben des Pflichtigen an das kantonale Steueramt vom 15. August 2001, wonach sämtliche vom Pflichtigen aufgelisteten Kosten Krankheitskosten seien, ist aus steuerrechtlicher Sicht zu wenig differenziert. Eine Behandlung oder Therapierung der Zwangserkrankung durch die obgenannten Mittel – wie es der steuerrechtliche Begriff der Krankheitskosten erfordert – ist nicht ersichtlich.
c) Im vorliegenden Fall bilden die Einkäufe von Desinfektionsmitteln und möglichst steriler Nahrung und Kleidung sodann Teil der Krankheitssymptome der Zwangserkrankung, ähnlich der Schmerzen bei einem Knochenbruch. Die eigentliche Behandlung der Zwangskrankheit fand jedoch im Rahmen der Therapien und verschriebenen Medikamente durch die Ärzte statt. Diese Kosten wurden auch von der Krankenkasse übernommen bzw. im Rahmen des Selbstbehalts vom kantonalen Steueramt auch zum Abzug zugelassen. In dieser Auslegung des Begriffs der Krankheitskosten unter Berücksichtigung aller wesentlichen Vorbringen des Pflichtigen und der massgeblichen Rechtsprechung kann weder eine Rechtsverletzung noch ein Ermessensmissbrauch erblickt werden. Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.
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Demgemäss entscheidet die Kammer:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
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