Zürich Verwaltungsgericht 19.12.2001 SB.2001.00038

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  Geschäftsnummer: SB.2001.00038   Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 19.12.2001 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Einschätzungen 1996 und 1997

Kaderversicherung / verdeckte Gewinnausschüttung Die Beiträge an die Kaderversicherung der in der AG angestellten Ehefrau des Hauptaktionärs und Geschäftsführers werden nicht zum Abzug zugelassen, da sie dem Grundsatz der Gleichbehandlung nicht genügen bzw. die Ehefrau keine Kaderfunktion inne hat. Die Arbeitgeberbeiträge werden beim Ehemann als verdeckte Gewinnausschüttung dem Einkommen zugerechnet.

  Stichworte: ABZUGSFÄHIGKEIT ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN BERUFLICHE VORSORGE BETEILIGUNGSVERHÄLTNIS EINKOMMENSSTEUER GELDWERTER VORTEIL GLEICHBEHANDLUNGSPRINZIP NAHESTEHENDE PERSON PROKURIST/-IN RECHTLICHES GEHÖR STEUERMINDERND SUBSTANZIIERUNG

Rechtsnormen: § 19 lit. c aStG § 25 lit. Io aStG Art. 81 BVG

Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3

I. Das Ehepaar A. und B. ist bei der K. AG, welche vom Ehemann beherrscht wird, angestellt. Am 21. August 1995 schloss die K. AG mit der X., Sammelstiftung BVG, mit Wirkung auf den 1. Januar 1996 zwei Anschlussverträge ab, in denen sie einerseits der Sammelstiftung die Durchführung der Vor­­sorge zugunsten ihres Personals im Rahmen des Bundesgesetzes über die berufliche Al­ters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) und an­dererseits die "Durchführung der Zusatzvorsorge zugunsten des Kaders der Firma" übertrug. Gemäss dem zugehörigen Reglement für die Vorsorge des Kaders wurden alle "Kadermitarbeiter der Firma" in den Vorsorgeplan aufgenommen.

Der Steuerkommissär schätzte die Eheleute A.B. am 27. September 2000 abweichend von ihrer Steuererklärung für das Steuerjahr 1996 mit einem Reineinkom­­men von Fr. ... (Zürich) bzw. Fr. ... (Gesamt) und einem Reinvermögen von Fr. ... (Zürich) bzw. Fr. ... (Gesamt) sowie für das Steuerjahr 1997 mit einem Reineinkommen von Fr. ... (Zürich) bzw. Fr. ... (Gesamt) und ei­nem Reinvermögen von Fr. ... (Zürich) bzw. Fr. ... (Gesamt) ein. Dabei liess er die für das Ehepaar an die Kaderversicherung entrichteten Beiträge von insgesamt Fr. 42'706.- (1995) und Fr. 46'414.- (1996) nicht zum Abzug zu mit der Begründung, die Ka­derversicherung verletze die Grundsätze der Kollektivität (Solidarität) sowie Gleichbehandlung und verstosse gegen den Grundsatz der Angemessenheit der Vorsorge.

II. Das kantonale Steueramt bestätigte diese Veranlagungen am 17. Januar 2001.

III. Nach durchgeführter Untersuchung hiess die Steuerrekurskommission II am 11. Mai 2001 den dagegen gerichteten Rekurs teilweise gut und schätzte die Pflichtigen wie folgt ein:

Steuerjahr

Reineinkommen

Reinvermögen

1996

Zürich

Fr.    ...

Fr.    ...

Gesamt

Fr.    ...

Fr.    ...

1997

Zürich

Fr.    ...

Fr.    ...

Gesamt

Fr.    ...

Fr.    ...

Die Steuerrekurskommission II erwog, die Kaderversicherung der Pflichtigen ver­let­ze weder das Kollektivitätsprinzip noch den Grundsatz der Angemessenheit. Ferner stell­te sie fest, dass die Kaderfunktion des Ehemanns als eigentlichen Leiters der K. AG oh­ne weiteres als ausreichend substanziert behauptet und auch nachgewiesen sei. Demzu­fol­ge liess die Rekurskommission entgegen der Auffassung des kantonalen Steueramts dem Pfli­ch­tigen den Abzug der Kaderversicherungsbeiträge für die beiden in Frage stehenden Jah­­re zu. Ebenso wurden ihm die Arbeitgeberbeiträge an die Kaderversicherung nicht als geld­werte Leistungen aufgerechnet. Hingegen fehle es mit Bezug auf die Ehefrau an einer aus­reichend substanzierten Behauptung jener Eigenschaften, welche sie als zum Kader der K. AG gehörig erscheinen lassen, geschweige denn an deren Nachweis. Die Rekurs­kom­mission kam zum Schluss, ein Abzug für die von ihr bezahlten Beiträge (einschliesslich Einkaufsbeiträge) falle ausser Betracht und die für sie von der K. AG an die Kaderversi­cherung bezahlten Beiträge seien als verdeckte Gewinnausschüttungen zu betrachten.

III. Mit Beschwerde vom 18. Juni 2001 liessen A. und B. dem Verwaltungsgericht beantragen, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und die Sa­che sei zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen. Eventualiter sei der angefochtene Entscheid aufzuheben und die Pflichtigen für das Steu­­erjahr 1996 mit einem Reineinkommen von Fr. ... (Zürich) bzw. Fr. ... (Gesamt) und einem Reinvermögen von Fr. ... (Zürich) bzw. Fr. ... (Gesamt) sowie für das Steuerjahr 1997 mit einem Reineinkommen von Fr. ... (Zürich) bzw. ... (Gesamt) und einem Reinvermögen von Fr. ... (Zürich) bzw. Fr. ... (Gesamt) einzuschätzen. Ferner beantragten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Steuerrekurskommission II und das kantonale Steueramt schlossen auf Abweisung der Beschwerde.

Die Einzelrichterin überwies das Geschäft der Kammer zur Entscheidung.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1. Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststel­lung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessen­heit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch.

2. a) Gemäss 25 Abs. 1 lit. o des in der vorliegenden Streitsache aufgrund von § 269 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) materiellrechtlich zur Anwendung gelangenden Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) werden von den steuerbaren Einkünf­ten Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge sowie Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus anderen ihr gleichgestellten Vorsorgeformen abgezogen.

Nach Art. 81 Abs. 1 und 2 BVG können sodann die Beiträge von Arbeitgebern und Arbeitnehmern an Vorsorgeeinrichtungen bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden abgezogen werden. Die Beitragsleistungen müssen auf gesetzlicher, statutarischer oder reglementarischer Grundlage und an eine Einrichtung der beruflichen Vor­­sorge erfolgen, die gestützt auf § 16 lit. f aStG bzw. Art. 80 Abs. 2 BVG die Vorausset­zungen der Steuerfreiheit erfüllen. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die massgeben­den Grundsätze, die der beruflichen Vorsorge zugrunde liegen, namentlich Kollektivität (Solidarität), Planmässigkeit und Angemessenheit der Vorsorge sowie Gleichbehand­lung er­füllt sind. Diese im Rahmen des Steuerrechts entwickelten Grundsätze gelten nach bundes­gerichtlicher Rechtsprechung auch nach Inkrafttreten des BVG (BGE 120 Ib 199 = ASA 64, 152 = StR 50, 27 = StE 1995 B 27.1 Nr. 19). Ferner ist die im Steuerbefreiungsver­fahren festgestellte subjektive Steuerbefreiung der Einrichtung der beruflichen Vorsorge weder notwendige noch hinreichende Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit von Vorsorge­­beiträgen gemäss § 25 Abs. 1 lit. o aStG (RB 1994 Nr. 40).

b) Die Umstände, welche für eine berufliche Vorsorge entrichtete Beiträge gemäss § 25 Abs. 1 lit. o aStG als abzugsfähig erscheinen lassen, sind steuermindernder Natur. Ins­be­sondere sind die Grundsätze der Kollektivität, Planmässigkeit, Angemessenheit sowie Gleich­behandlung vom Steuerpflichtigen darzutun und nachzuweisen (RB 1990 Nr. 36). Auf­grund des vor Verwaltungsgericht geltenden Novenverbots hat der Steuerpflichtige spä­­testens vor Rekurskommission eine substanzierte Sachdarstellung darüber abzugeben, die es erlaubt, zu beurteilen, ob die Anforderungen von § 25 Abs. 1 lit. o aStG erfüllt sind. Fehlt es an einer in diesem Sinn genügenden Substanzierung, so hat die Rekurskommission von sich aus keine Untersuchung zu führen, um sich die erforderlichen Grundlagen zu beschaf­fen und muss eine Beweisabnahme unterbleiben.

3. Im vorliegenden Fall ist vorab die Frage umstritten, ob der pflichtigen Ehefrau in der fraglichen Zeit eine Kaderfunktion im Betrieb zukam und sie damit im Licht des Gleich­be­hand­lungs­prinzips zum bevorzugten Personenkreis der Kaderversicherung gehörte.

a) Die Pflichtigen machen eine Verletzung des in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 verankerten Grundsatzes des rechtlichen Gehörs geltend. Sie brin­­gen diesbezüglich vor, bis zur Rekurskommission sei die Frage der Kaderfunktion der Ehe­frau nicht streitig gewesen. Die Vorinstanz hätte den Pflichtigen daher Gelegenheit ge­ben müssen, sich zu diesem entscheidrelevanten Aspekt vorgängig des Entscheids zu äus­sern. Dem ist, wie bereits oben ausgeführt wurde (E. 2b), entgegenzuhalten, dass es sich bei den Anforderungen von § 25 Abs. 1 lit. o aStG, namentlich der Einhaltung des Grundsat­zes der Gleichbehandlung der Vorsorgenehmer, um steuermindernde Tatsachen handelt, welche allesamt von den Steuerpflichtigen substanziert geltend gemacht und nachgewiesen werden müssen. Ausserdem wurde bereits in der Einschätzungsverfügung vom 27. Septem­ber 2000 festgehalten, die Kaderversicherung genüge dem Grundsatz der Gleichbehandlung nicht, da ihr die Pflichtige angehöre, obwohl sie einen tieferen Lohn als andere – ledig­­lich obligatorisch versicherte – Mitarbeiter des Unternehmens erziele. Auch wenn im Ein­­spracheentscheid die Einsprache infolge Fehlens eines anderen Grundsatzes abgewiesen wurde und die Frage nach der Kaderfunktion der Ehefrau nicht mehr erwähnt wurde, können sich die Pflichtigen nicht darauf berufen und behaupten, die Rekurskommission habe den Rekursentscheid auf ihnen unbekannte Argumente gestützt, mit deren Heranziehung sie nicht hätten rechnen müssen. Die Rekurskommission hat, indem sie die Pflichtigen vor­gän­gig nicht anhörte und auch keine weitere Untersuchung hinsichtlich der Kaderfunktion der Ehefrau führte, den Pflichtigen das rechtliche Gehör nicht verweigert.

b) Die Rekurskommission hat ausführlich und zutreffend begründet, warum und wes­halb die Ehefrau aufgrund der Sachdarstellung der Pflichtigen bei der K. AG nicht als Kadermitarbeiterin der angeführten Reglementsbestimmung zu qualifizieren sei. Es kann darauf verwiesen werden (vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Ju­ni 1976). Was die Pflichtigen dagegen vorbringen lassen, überzeugt nicht. Dass B. im Gegensatz zu den übrigen Angestellten der K. AG in der Funk­­tion einer Prokuristin neben ihrem Ehemann als Einzige über eine Unterschriftsberech­­tigung verfügt, ist zwar ein gewichtiges, aber nicht das alleinige Kriterium für die Aus­übung einer Kaderfunktion. Die Befugnis, die Gesellschaft nach aussen zu vertreten, muss wei­ter in der tatsächlichen Stellung des betreffenden Mitarbeiters im Betrieb Ausdruck fin­den. Die Pflichtigen beschreiben die von B. ausgeübte Tätigkeit wie folgt: "B. besorgt, als Prokuristin mit Einzelunterschrift und in Teilzeit­ar­beit (50 %), die gesamte Administration der K. AG und bestimmte Repräsentationsauf­gaben für den Hauptkunden L. Sie ist gelernte Bank­an­gestell­te...". Ferner soll sie für das Rechnungswesen verantwortlich sein. Diese Tätigkeiten allein lassen die Pflichtige nicht als Führungskraft erscheinen. Ihre Kaderstellung kann auch nicht aus der Lohnhöhe abgeleitet werden. Die Jahresge­hälter der anderen, wesentlich jüngeren Mitarbeiter, welche als Reservations- bzw. Marketingleiter bezeichnet werden, liegen bei Fr. 63'375.- und Fr. 78'000, also im vergleichbaren Lohnklassensegment wie die Pflichtige (vgl. Versichertenspiegel für die Periode 1.1.1995 - 31.12.1999; die Umrechnung des Jahresgehalts der Pflichtigen von 60 % auf ei­ne Hundertprozentstelle ergibt ein Lohn von Fr. 72'000.-). Wie bereits die Vorinstanz fest­­­gestellt hat, verdient die pflichtige Ehefrau wesentlich weniger als der geschäftsführende Ehemann. Daraus erhellt, dass B. eine im Vergleich zu A. untergeordnete und im Verhältnis zu den ebenfalls als "leitend" bezeichneten Angestell­ten gleichgeordnete Stellung inne hatte. Ferner ist bei einer dem Hauptaktionär und Ge­schäftsführer nahestehenden Person, wie einem Ehegatten zu berücksichtigen, dass aufgrund des dadurch von vornherein bestehenden Vertrauensverhältnisses, die Unterschrifts­­berechtigung eher eingeräumt wird, als einem unabhängigen Mitarbeiter. Nach dem Gesag­ten fällt ein Abzug für die von der Pflichtigen bezahlten Beiträge ausser Betracht.

4. a) Gemäss § 19 lit. c aStG sind Kapitalzinsen, Gewinnanteile, Dividenden und an­dere Leistungen, die keine Rückzahlung des Kapitals oder des Gesellschaftsanteils darstel­len, als Einkünfte aus beweglichem Vermögen steuerbar. Zu den letztgenannten Leis­tun­gen gehören insbesondere die verdeckten Gewinnausschüttungen von Aktiengesellschaf­­ten im Sinn von § 45 Abs. 1 lit. b aStG. Darunter sind von der Gesellschaft an ihre Ak­tionäre oder diesen nahestehende Personen bewusst zugewendete geldwerte Vorteile zu ver­stehen, die unbeteiligten Dritten nicht einräumt würden (vgl. statt vieler RB 1982 Nr. 72, mit Hinweisen).

Der Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt nicht in der Geschäftstätigkeit der Ge­­sellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis. Mit der Ausrichtung von geldwerten Vor­teilen kommt die Gesellschaft nicht geschäftlichen Verpflichtungen nach, sondern verwendet Gewinn im Interesse ihrer Aktionäre (Art. 660 des Obligationenrechts vom 30. März 1911; Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, ASA 54, 621 f.). Die Einräumung geldwerter Leistungen kann nicht nur in Form gegenständlicher Vermögenszuwendungen erfolgen, vielmehr bildet jede Leistung der Gesell­schaft ohne entsprechende Gegenleistung, die nicht im geschäftlichen Interesse, sondern in jenem der Aktionäre gewährt wird, eine Gewinnausschüttung (Reich, S. 635 und 639, auch zum Folgenden).

b) Hinsichtlich der als verdeckte Gewinnausschüttung aufgerechneten Arbeitgeberbeiträge von Fr. 1'898.- (1995) und Fr. 2'136.- (1996) für die pflichtige Ehefrau wird geltend gemacht, diese Beträge seien bis zum Eintritt des Vorsorgefalls in der steuerlich anzuerkennenden Vorsorgeeinrichtung verhaftet, weshalb die Ehefrau auf diese Werte nur eine Anwartschaft habe und es deshalb an einem einkommenssteuerrelevanten Zufluss fehle. Ent­­ge­gen dieser Auffassung kommt es indessen nicht auf den Zufluss der Versicherungsleis­tung an. Wesentlich ist, dass die arbeitgebende Gesellschaft für den Aktionär oder einer die­sem nahestehenden Person Beiträge an eine Vorsorgeeinrichtung leistet, welche sie für ei­nen unbeteiligten Arbeitnehmer nicht übernehmen würde und diese Person dadurch unwi­­derruflich begünstigt wird (RB 1989 Nr. 22; anders allerdings VGr, 14. Juni 2000, StE 2001 B 21.1 Nr. 9). Mit der Einzahlung der Beiträge für die versicherte Ehefrau, welche un­bestrittenermassen als dem Hauptaktionär nahestehend gilt, erhöht sich ihr Alters­gut­­haben und sie geniesst damit unmittelbar und unwiderruflich einen besseren Versicherungsschutz. Da das Reglement für die Vorsorge des Kaders vom 5. Dezember 1995 in Ziff. 1.9.2 die volle Freizügigkeit vorsieht, sind die Arbeitgeberbeiträge auch im Fall eines Dienstaustritts bei der begünstigten Ehefrau verhaftet. Damit hat das pflichtige Ehepaar im Umfang der erwähnten Arbeitgeberbeiträge eine geldwerte Leistung erhalten, welche als Ein­kommen steuerbar ist.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

5. ...

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.    ...