Zürich Verwaltungsgericht 21.03.2001 SB.2001.00001

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  Geschäftsnummer: SB.2001.00001   Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 21.03.2001 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Ausserordentliche Einkünfte (Steuerjahr 1998)

Kapitalgewinn Durch den Verkauf von Aktien wurden - in früheren Jahren entstandene - stille Reserven realisiert, die gemäss § 278 Abs. 2 StG als ausserordentliche Einkünfte zu besteuern sind. Den auf 1998 entfallenden Anteil am Kapitalgewinn wird von der separaten Jahressteuer nicht erfasst, da der Wertschriftenhandel auf eigene Rechnung als Nebenerwerbsquelle noch im Rahmen der ordentlichen Geschäftstätigkeit liegt.

  Stichworte: ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN APERIODISCH AUSSERORDENTLICHE EINKUNFT BEMESSUNGSLÜCKE BESTEUERUNG DER JURISTISCHEN PERSONEN EINKOMMENSQUELLE EINSCHÄTZUNG UND EINSCHÄTZUNGSGRUNDLAGEN

Rechtsnormen: § 276 StG § 278 lit. I StG § 278 lit. II StG Art. 77 StHG

Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 2

I. Die F. AG ist eine Aktiengesellschaft mit Sitz im Kanton Zürich, welche den Ankauf und Verkauf von Wertschriften sowie von Immobilien, für eigene Rechnung und für Dritte, ferner die Vermögensverwaltung sowie Dienstleistungen administrativer Art im Zu­sammenhang mit Beteiligungsverhältnissen bezweckt. Im Jahr 1998 erzielte sie aus dem Verkauf von ... Namenaktien der G. AG zum Preis von Fr. ... einen Kapitalgewinn von Fr. ... Nach durchgeführter Untersuchung und Ablehnung eines Einschätzungsvorschlags eröffnete der Steuerkommissär der F. AG mit Veranlagungsverfügung, im Kalenderjahr 1998 lägen ausserordentliche Einkünfte in der Höhe von Fr. ... vor, die zu einem Satz von ... % zu versteuern seien. Die dagegen erhobene Einsprache hiess das kantonale Steueramt teilweise gut und verminderte die ausserordentlichen Einkünfte um die im Zusammenhang mit dem Aktienverkauf erhobenen Abgaben und Gebühren auf Fr. ... Der Steuersatz blieb unverändert.

II. Die Steuerrekurskommission wies den gegen den Einspracheentscheid erhobenen Rekurs nach Anzeige einer Höhertaxation ab und erhöhte die der separaten Jahressteuer 1999 unterliegenden steuerbaren ausserordentlichen Einkünfte 1998 auf Fr. ... (zum Satz von ... %). Sie erwog, nach § 287 StG unterlägen die Realisation der gesamten stillen Reserven von Fr. ... der Besteuerung. Nach Abzug des unbestritten gebliebenen Verlusts auf Obligationen von Fr. ... und den Abgaben von Fr. ... für Gebühren, errechnete die Steuerrekurskommission der separaten Jahressteuer unterliegende ausserordentliche Einkünfte der F. AG von Fr. ...

III. Die Pflichtige liess dem Verwaltungsgericht beantragen, der Nettokapitalgewinn von Fr. ... aus der Veräusserung von ... Aktien der G. AG im Jahr 1998 sei als ordent­licher Geschäftsgewinn zu qualifizieren, welcher in die Bemessungslücke falle, und damit nicht der separaten Jahressteuer gemäss § 278 StG unterliege.

Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1. a) Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

b) Für das Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht ist auch unter dem neuen Recht am bisher in § 95 Abs. 4 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) ausdrücklich geregelten Novenverbot festzuhalten. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Ak­tenlage massgebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht (spätestens) im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nr. 150; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 153 N. 43).

2. a) Nach Art. 77 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) wird die Reingewinnsteuer der juristischen Personen für die erste Steuerperiode nach der zeitlichen Bemessung nach altem und nach neuem Recht provisorisch veranlagt. Ist die nach neuem Recht berechnete Steuer höher, so wird diese, andernfalls die nach altem Recht berechnete Steuer geschuldet. Vorbehalten bleibt die Besteuerung ausserordentlicher Erträge nach altem Recht. Der Kanton Zürich führte im harmonisierten Steuergesetz zum Wechsel vom System der zweijährigen Veranlagung mit Vergangenheitsbemessung zum System der einjährigen Veranlagung mit Gegenwartsbemessung nicht das im Steuerharmonisierungsgesetz vorgesehenen Differenzsteuerverfahren ein, sondern jenes des Jahressteuerverfahrens (Walter Jakob/Dieter Weber in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 69 StHG N 7). § 276 StG bestimmt, dass die Gewinn- und Kapitalsteuern für die im Kalender­jahr 1999 zu Ende gehende Steuerperiode (Übergangsperiode) nur nach neuem Recht erhoben wird. Da der Wechsel zur einjährigen Gegenwartsbemessung noch innerhalb der Übergangsfrist bis ins Jahr 2001 vollzogen wurde, verstösst die vom zürcherischen Gesetzgeber vorgesehene Methode nicht gegen das Harmonisierungsgesetz (Markus Reich, Postnumerandobesteuerung natürlicher Personen, Bericht einer von der Konferenz der kantonalen Fi­nanzdirektoren eingesetzten Arbeitsgruppe, Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 65 f.; Marco Duss, Die zeitliche Bemessung nach dem neuen Bundessteuerrecht, StR 48 [1993], S. 247).

b) Gemäss § 278 Abs. 1 StG unterliegen ausserordentliche Einkünfte, die in einem im Kalenderjahr 1998 abgeschlossenen Geschäftsjahr erzielt wurden und nach altem Recht zusammen mit dem übrigen Gewinn im Steuerjahr 1999 zu besteuern gewesen wären, in der Steuerperiode 1999 einer separaten Jahressteuer soweit sie die mit ihrer Erzielung zusammenhängenden oder ausserordentlichen Aufwendungen sowie die verrechenbaren Ver­luste übersteigen. Nach Abs. 2 gelten als ausserordentliche Einkünfte unter anderem realisierte stille Reserven wie Kapital- und Aufwertungsgewinne. Der Gesetzgeber will durch die Schlussabrechnung über die stillen Reserven bei der Sondersteuer verhindern, dass sich die steuerpflichtigen juristischen Personen Steuervorteile verschaffen, indem sie bei der Umstellung auf die Gegenwartsbemessung die Auflösung stiller Reserven in die Bemessungslücke verlagern (vgl. StE 1999 B 74.31.1 Nr. 3). Vor diesem Hintergrund ergibt sich in Anlehnung an die zu § 57 und § 58 aStG betreffend ausserordentlicher Einkünfte bei Be­ginn und Beendigung der Steuerpflicht entwickelten Praxis, dass Einkünfte dann als aus­serordentlich gelten, wenn sie aperiodischer Natur sind, d.h. wenn sie wirtschaftlich nicht dem entsprechenden Bemessungsjahr zugeordnet werden können, weil sie in früheren Jahren entstanden sind (RB 1992 Nr. 26 = StE 1994 B 64.1 Nr. 2, auch zum Folgenden). Aus­serordentlich sind auch solche Einkünfte, die wirtschaftlich eindeutig demjenigen Jahr zuzuordnen sind, in welchem sie erzielt worden sind, jedoch nicht aus einer Quelle fliessen, aus welcher der Pflichtige sein Einkommen normalerweise schöpft.

c) aa) Durch die seit dem Erwerb eingetretene Wertsteigerung sind auf den ... Akti­en der G. AG stille Reserven entstanden, welche nicht dem "Bemessungsjahr 1998" zuzu­ordnen sind. Diese Reserven sind bei der Veräusserung als Kapitalgewinn realisiert worden und damit schon aus diesem Grund nach § 278 Abs. 2 StG mit der Sondersteuer zu erfassen. Die Pflichtige bringt gegen eine Besteuerung hauptsächlich vor, der Verkauf der Wert­papiere sei im Rahmen ihres Gesellschaftszwecks erfolgt und könne infolge weiterer von ihr vorgenommenen Wertschriftentransaktionen nicht als ausserordentlich qualifiziert werden. So seien in den Jahren 1995 bis 1997 insgesamt sieben Verkäufe getätigt worden, wobei auf das Jahr 1997, welches dem Bemessungslückenjahr 1998 unmittelbar vorausging, allein vier Verkäufe gefallen seien. Im Jahr 1998 sei nur ein einziger Verkauf getätigt worden. Bei der Beurteilung der Frage, ob eine normale betriebliche Tätigkeit vorliegt, kommt es weniger auf die statutarische Zweckbestimmung einer Gesellschaft als auf deren tatsäch­liche Tätigkeit an. Steuerlich massgebend sind vorwiegend die faktischen Verhältnisse; im­merhin vermag die statutarische Zweckbestimmung ein Indiz abzugeben. Die Rekurskommission hat einlässlich und zutreffend erwogen, weshalb der Verkauf der streitbetroffenen Aktien zwar dem statutarischen Geschäftszweck entspricht, jedoch aufgrund der faktischen Verhältnisse nicht im Rahmen der ordentlichen Geschäftstätigkeit der Pflichtigen erfolgt ist. Es kann vorab darauf verwiesen werden (vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976). Auch wenn die Pflichtige geltend macht, sie habe innert drei Jahren sieben Aktienverkäufe vorgenommen, so sind Gewinne solcher Art nicht regelmässig angefallen. Aus den Akten ergibt sich eindeutig, dass die Pflichtige ihre Haupteinnahmen aus Kommissionen und Honorarerträgen erzielt. Die Pflichtige führt denn auch selber aus, sie habe einen relativ geringen Bestand an Wertschriften. Dieser sei jeweils abhängig von den verfügbaren Mitteln, welche die Gesellschaft auf eigene Rechnung anlegen könne. Der fak­tische Zweck der Gesellschaft ist somit nicht primär auf die Erzielung von Kapitalgewinnen ausgerichtet, sondern der Aktienhandel auf eigene Rechnung stellt sozusagen eine Nebenerwerbsquelle dar. Daran ändert auch nichts, dass die Pflichtige über eine B-Konzessi­on an der Börse verfügt. Für das Vorliegen eines ausserordentlichen Ertrags spricht ferner der erhebliche Anteil des in der Bemessungslücke verkauften Aktienpakets gemessen am gesamten Wertschriftenportefeuille sowie der Umstand, dass die Pflichtige die streitbetroffenen Aktien unbestritten während mindestens fünf Jahren gehalten hat. Dass sie diese als Umlaufvermögen bilanziert hat, ist unerheblich.

bb) Letztlich ist noch zu prüfen, ob es sich bei den in der Bemessungslücke 1998 entstandenen und realisierten Mehrwerte um ausserordentliche Einkünfte handelt. Gelten Einkünfte als ausserordentlich, wenn sie aperiodischer Natur sind, so bildet der in der Bemessungslücke entstandene Gewinnbestandteil keinen ausserordentlichen Ertrag. Nach der Praxis zu § 58 aStG gelten zwar Einkünfte auch dann als ausserordentlich, wenn sie nicht aus einer Quelle fliessen, aus welcher der Pflichtige normalerweise sein Einkommen schöpft. Im vorliegenden Fall liegt die Veräusserung der streitbetroffenen Aktien nicht im Rahmen der üblichen Tätigkeit der Gesellschaft, doch kann aufgrund der Verkäufe in den Vorjahren auch nicht gesagt werden, der Gewinn fliesse aus einer völlig anderen Quelle, wie dies namentlich bei der Erzielung eines Lotteriegewinns der Fall ist (§§ 57 Abs. 3 und 58 aStG). Den Erwägungen der Rekurskommission kann aus zweierlei Gründen nicht gefolgt werden: Erstens können Praktikabilitätsgründe nicht als Grund für eine Besteuerung aufgeführt werden und zweitens hängt die Feststellung der per 31. Dezember 1997 auf dem betreffenden Aktivum ruhenden stillen Reserven nicht von den Aufzeichnungen der pflichtigen Gesellschaft ab, sondern es muss eine Verkehrswertschätzung vorgenommen werden. Im Weiteren führt die Nichtbesteuerung der auf die in der Bemessungslücke entstandenen Mehrwerte entfallenden Gewinne nicht zur Besteuerung "fiktiver (unrealisierter, niemals erzielter) Gewinne". Bei einem Wertzerfall nach dem 31. Dezember 1997 wäre nicht auf den Stand der stillen Reserven zu diesem Zeitpunkt abzustellen, da nur der realisierte Gewinn der Besteuerung unterliegt. Mithin wäre in einem solchen Fall der ganze Ge­winn aperiodischer Natur. Die Nichtbesteuerung der in der Bemessungslücke entstandenen und realisierten Mehrwerte entspricht auch dem Vorschlag des kantonalen Steueramts, dass periodengerecht verbuchte Abschreibungen in ausserordentlicher Höhe keinen ausseror­dentlichen Aufwand bilden, wenn die zugrunde liegende Wertverminderung in der Bemessungslücke eingetreten ist (Merkblatt des kantonalen Steueramtes zur praktischen Handhabung der Bemessungslücke im Unternehmenssteuerrecht vom 2. November 1998 [ZStB I Nr. 39/465, N. 12]). Aufgrund des Gesagten betragen die realisierten stillen Reserven auf den ... Aktien der F. AG - wie bereits im Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts festgestellt - Fr. ...-.

Dies führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde. Die im Steuerjahr 1999 steuerbaren ausserordentlichen Einkünfte betragen Fr. ... (Steuersatz ... %).

3. ...

4. Die vorliegende Beschwerde betrifft das Steuerjahr 1999 und wurde demgemäss auch materiell ausschliesslich nach neuem Recht beurteilt (§ 269 Abs. 1 StG). Dennoch steht gegen diesen Entscheid kein ordentliches Rechtsmittel zur Verfügung und ist von einer Rechtsmittelbelehrung abzusehen (Richner/Frei/Kaufmann, § 282 N. 3 f.; Danielle Yersin, Harmonisation fiscale: La dernière ligne droite, ASA 69 [2000/01], S. 309).

Demgemäss entscheidet das Verwaltungsgericht:

1.    Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die der separaten Jahressteuer 1999 unterliegenden steuerbaren ausserordentlichen Einkünfte 1998 werden auf Fr. ... (Steuersatz ... %) festgesetzt.

2.    ...