Zürich Verwaltungsgericht 26.01.2000 SB.1999.00042

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  Geschäftsnummer: SB.1999.00042   Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 26.01.2000 Spruchkörper: 2. Abteilung/Einzelrichter Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Einschätzungen 1994 und 1995

Aufwandeinschätzung. Novenverbot. Einschätzung nach dem Aufwand iSv § 29 aStG. Novenverbot vor VGr (E. 2). Voraussetzungen der Einschätzung nach dem Aufwand sowie Anforderungen an den vom Pflichtigen zu erbringenden Nachweis (E. 3). Der Pflichtige hat im Rahmen der ihn treffenden Behauptungs- und Substanzierungslast den Nachweis des von ihm behaupteten sparsamen Lebenswandels vor Rk nicht erbracht, und die Rk war mangels substanzierter Eingaben auch nicht gehalten, weitere Nachforschungen zu treffen (E. 4a). Das nunmehr (erst) vor VGr Angebotene ist wegen des Novenverbotes nicht zu hören (E. 4b). Abweisung.

  Stichworte: AUFWANDEINSCHÄTZUNG BEHAUPTUNGSLAST EINSCHÄTZUNG UND EINSCHÄTZUNGSGRUNDLAGEN NOVENAUSSCHLUSS NOVENVERBOT SUBSTANZIIERUNGSLAST

Rechtsnormen: § 29 aStG

Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3

I. A. B. wurde vom Steuerkommissär am 3. Dezember 1997 für die Steuerjahre 1994 und 1995 nach dem Lebensaufwand mit einem Reineinkommen von Fr. 112'200.‑ bzw. Fr. 125'600.‑ veranlagt, da er trotz entsprechender Auflage keinen ge­nü­genden Nach­weis für die anhand der Steuererklärungen festgestellte Vermögenszu­nahme erbracht hatte. Diese Einschätzungen wurden durch die Steuerkommissionen D. und C. (neuer Wohnort) am 12. November bzw. 2. Dezember 1998 bestätigt.

II. Einen hiergegen gerichteten Rekurs wies die Steuerrekurskommission II mit Ent­scheid vom 12. Mai 1999 vollumfänglich ab.

III. Gegen diesen Entscheid wandte sich der Pflichtige am 21. Juni 1999 an das Ver­waltungsgericht, dem er beantragte, er sei gemäss seiner Selbstdeklaration unter Be­rücksichtigung die von ihm selbst bereits in der Rekursschrift anerkannten Aufrechnungen mit Fr. 92'900.‑ bzw. Fr. 109'200.‑ zu veranlagen. Des Weiteren rügte er eine Verletzung des rechtlichen Gehörs sowie weiterer, nicht näher bezeichneter Verfahrensgrundsätze.

Die Rekurskommission und der Beschwerdegegner schlossen auf Abweisung der Beschwerde.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:

1. a) Die Beschwerde betrifft ein Steuerjahr vor 1999. Aus diesem Grund gelangen gemäss § 269 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) in der vorliegenden Streit­sache noch die materiellrechtlichen Bestimmungen des auf 1. Januar 1999 aufgehobenen Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) zur Anwendung. Da die Beschwerde am 1. Januar 1999 noch nicht hängig war, richtet sich das Beschwerdeverfahren nach dem neuen Recht (§ 280 Abs. 3 StG e contrario).

b) Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Über­schreitung oder Missbrauch des Ermes­sens, und die unrichtige oder unvollständige Fest­stel­lung des rechtserheblichen Sachver­halts geltend gemacht werden.

2. a) Das Steuergesetz enthält ‑ abgesehen von den Vorschriften von § 153 Abs. 1 ‑ 3 StG über die formellen Voraussetzungen der Beschwerde und die Überprü­fungsbefugnis des Verwaltungsgerichts ‑ keine besondere Regelung des Beschwerde­verfahrens, und auch Art. 50 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) lässt sich dies­be­züg­lich nichts entnehmen; darin wird nur die Möglichkeit erwähnt, den Re­kursentscheid an eine weitere ver­waltungsunabhängige kantonale Instanz zu ziehen, wenn das kantonale Recht dies vorsieht. § 153 Abs. 4 StG hält einzig fest, die Be­stim­mungen über das Re­kurs­ver­fah­ren vor der Rekurs­kom­mission gälten "sinngemäss".

Der Gesetzeswortlaut schliesst jedenfalls die unbesehene Anwendung al­ler Regeln über das Rekursverfahren aus. Es ist daher durch Auslegung zu ermitteln, welche Regeln "sinngemäss", also dem Gesetzessinn entsprechend, auf das Beschwerdeverfahren übertra­gen werden können. Dabei ist insbesondere den vom Gesetz zugedachten unterschied­li­chen Funktionen von Rekurs und Beschwerde sowie von Rekurskommission und Verwal­tungs­gericht Rechnung zu tragen.

b) Das Ausgeführte gilt insbesondere auch für die im Steuergesetz nicht beantwor­tete Frage, ob und inwieweit im Rekurs‑ und Beschwerdeverfahren neue tatsächliche Be­hauptungen und Beweismittel vorgebracht werden können.

Weil der Rekurs die erstmalige und umfassende gerichtliche Überprüfung der Ein­schätzungen der Steuerverwaltungsbehörden ermöglicht (§§ 147 Abs. 3 und 212 StG) und der Rekursentscheid die angefochtene steuerbehördliche Einschätzung ersetzt (Reimann/ Zup­pinger/Schär­rer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Band, Bern 1969, § 66 N. 6 sowie § 92 N. 2), ist es geboten, in Weiterführung der Recht­sprechung zum früheren Steu­er­gesetz vom 8. Juli 1951 (aStG), das ebenfalls keine ausdrückliche Regelung des No­ven­rechts enthielt, neue tatsächliche Behauptungen und Be­weismittel bis zum Ablauf der Re­kursfrist unbeschränkt zuzulassen (vgl. Richner/Frei/We­ber/Brütsch, Zürcher Steu­ergesetz, Kurzkommentar, 2. A. Zürich 1997, § 92 N. 1).

Zwar wäre es denkbar, neue Tatsachenbehauptungen und Beweismittel auch in der Beschwerde an das Verwaltungsgericht zuzulassen. Eine derartige Lösung erscheint jedoch auch mit Blick auf Zweck und Funktion des Weiterzugs der Streitsache an ein zweitin­stanz­liches Ge­richt, dessen Prüfungsbefugnis sich in der Rechtskontrolle erschöpft, nicht als sinnvoll. Namentlich verminderte sie die Bedeutung der Rekurskommission, weil sie letzten Endes zu einer vom Gesetzgeber of­fenkundig nicht gewollten Verlagerung der ju­stiz­mässigen Sachverhaltser­mittlung und Steu­ereinschätzung von der Rekurs­kommis­sion auf das Verwaltungsgericht führen würde. Wie das Verwaltungsgericht in verschiede­nen Entscheiden erkannt hat, rechtfertigt es sich deshalb, für das Beschwerdeverfahren auch unter dem neuen Recht am bisher in § 95 Abs. 4 aStG ausdrücklich geregelten No­ven­ver­bot festzuhalten. Für das Verwaltungsge­richt ist somit die gleiche Ak­tenlage massgebend wie für die Rekurskommis­sion. Tatsachen oder Beweis­mittel, die nicht (spätestens) im Re­kurs­verfahren be­haup­tet bzw. vor­ge­legt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grund­sätz­lich nicht nach­ge­bracht wer­den (vgl. VGr, 24. No­vem­ber 1999, SB.1999.00054; Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zür­cher Steuer­gesetz, Zürich 1999, § 153 N. 43).

Vom No­ven­ver­bot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tat­sächliche Behauptungen und Beweis­mittel, die auf einem Revisions‑ oder Nachsteu­ergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechts­ver­let­zun­gen dienen, die ihrer Na­tur nach neuer tatsäch­licher Vorbrin­gen oder Beweis­mittel be­dürfen (Rei­mann/Zuppin­ger/Schärrer, § 95 N. 29 ff.). Neue, erstmals vor Verwal­tungs­ge­richt gestellte Rechtsbe­geh­ren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweis­mit­tel stützen, welche unter das Novenverbot fallen.

3. a) Laut § 29 Abs. 1 aStG wird das Reineinkommen mindestens so hoch einge­schätzt, dass es dem Aufwand der daraus lebenden Personen entspricht. Dem Steuerpflich­tigen bleibt indessen der Nachweis vorbehalten, dass der Aufwand aus steuerfreien Ein­künf­ten oder aus Vermögen bestritten wurde (§ 29 Abs. 2 aStG). Die Ermittlung des zur Be­streitung der Lebenskosten sowie zur Vermögensvermehrung erforderlichen Ge­samt­auf­wands ist einerseits ein Kontrollmittel; sie kann anderseits aber auch Bemessungs­grund­lage sein (RB 1982 Nr. 71, 1984 Nr. 42; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zür­cher Steuergesetz, 2. Band, 1963, § 29 N. 4 und 5), namentlich wenn mit hinrei­chen­der Si­cher­heit angenommen werden kann, der Steuerpflichtige habe seinen Auf­wand, das heisst die Summe von Lebenshaltungskosten und Vermögensvermehrung ver­min­dert um die Ab­zü­ge gemäss §§ 25 und 26 StG, mit dem auf direktem Weg er­rech­ne­ten Ein­kom­men gar nicht bestreiten können. Vermag er den Widerspruch zwischen dem de­kla­rier­ten Ein­kom­men und dem Privatverbrauch nicht zu erklären, ist der Steu­er­kommissär nicht gehalten, dessen Einkünfte oder Abzüge zu überprüfen; diesfalls darf er ohne Weite­res das Ein­kom­men nach dem Aufwand schätzen (RB ORK 1956 Nr. 46; RB 1978 Nr. 51; VGr, 11. De­zem­ber 1991, SB 91/0037).

b) Den Nachweis, dass der Aufwand aus steuerfreien Ein­künften oder aus Vermö­gen bestritten wurde, hat der Steu­er­pflichtige von sich aus spätestens binnen der Rekurs­frist durch eine substanzierte Sachdarstellung und durch Beschaf­fung oder Bezeichnung von Beweismitteln anzutreten (RB 1987 Nr. 35). Substan­ziert ist die Sachdarstellung dann, wenn sie all jene Tatsa­chen enthält, welche erforderlich sind, um die rechtliche Be­urtei­lung der geltend gemachten Finanzie­rung des Aufwands aus Vermögen bzw. aus steuerfreien Ein­künften vornehmen zu können. Nur unter diesen Voraussetzungen ist die Rekurs­kom­mission verpflichtet, die anerbotenen Beweise abzunehmen.

Ist die Sachdarstellung oder das Beweismittelangebot un­genügend, so hat die Re­kurskommission nicht von Amtes we­gen eine Untersuchung zu führen, um sich die feh­lenden tat­säch­lichen Grundla­gen zu beschaffen. Auch darf sie den Steu­er­pflichtigen nicht zur Beweisleistung zulassen, denn eine un­vollständige Sachdarstellung kann nicht im Be­weisver­fahren nachgeholt werden (RB 1964 Nr. 68, 1973 Nr. 35, 1976 Nr. 26, 1980 Nr. 69).

4. Der Pflichtige rügt, die Einschätzung im Sinn von § 29 aStG führe zu einem fal­schen Ergebnis. Er habe in beiden massgeblichen Bemessungsjahren hart am Aufbau seiner eigenen Firma gearbeitet und darum wenig Gelegenheit zum Geldausgeben gehabt. Dane­ben habe er sparsam gelebt; insbesondere sei seine jeweilige Konkubinatspartnerin für die Lebenshaltungskosten aufgekommen. So habe er seinen Lebensaufwand ohne Weiteres aus dem in den Steuererklärungen deklarierten Einkommen decken können.

a) Der Pflichtige hat es trotz entsprechender Auflage durch den Steuerkommissär unterlassen, die aus den Steuererklärungen 1994 und 1995 ersichtliche Vermögensvermeh­rung von Fr. 72'100.‑ bzw. Fr. 86'567.‑ zu erklären, weshalb dieser rechtens zu einer Auf­wandeinschätzung im Sinn von § 29 Abs. 1 aStG geschritten ist. Im Rekursverfahren hat der Pflichti­ge zwar zahlreiche Unterlagen und Belege eingereicht. Diese enthalten indessen nicht all jene Tatsa­chen, welche erforderlich sind, um die rechtliche Beurtei­lung der gel­tend gemachten Finanzie­rung des Aufwands aus Vermögen bzw. aus steuerfreien Ein­künf­ten vornehmen zu können. Damit mangelt es an der erforderlichen Substanziert­heit, und die Rekurskommission war nicht gehalten, weitere Nachforschungen zu treffen (vgl. E. 3b). In diesem Licht durfte die Rekurskommission auch ohne Weiteres von der Anord­nung eines zweiten Schriftenwechsels absehen (vgl. auch § 148 Abs. 2 StG). Der Pflichtige kann den ihn treffenden Anforderungen nicht dadurch genügen, indem er be­hauptet, er hät­te einen weit geringeren Lebensaufwand als den vom Steuerkommissär an­genommenen und anbietet, sich zur Beantwortung allfälliger Fragen zur Verfügung zu stellen bzw. per­sönlich zu erscheinen. Die Rekurskommission hat durch Auseinanderset­zung mit dem vom Pflichtigen Vorgebrachten diesem das rechtliche Gehör gewährt und zu Recht erkannt, dass dieser den Nachweis dafür, dass der Aufwand aus steuerfreien Ein­künften oder Vermögen bestritten wurde (§ 29 Abs. 2 aStG), nicht erbracht hat. Was die bereits in der Rekursschrift geltend gemachten Punkte (z.B. hinsichtlich der Berufspau­schale oder der Steuerzah­lun­gen) betrifft, so kann auf die zutreffenden Ausführungen der Rekurskommission verwiesen werden (vgl. Art. 161 des Geschäftsverkehrsgesetzes vom 13. Juni 1976).

b) Erstmals im Beschwerdeverfahren gibt der Pflichtige den Namen seiner damali­gen und seiner derzeitigen Lebenspartnerin bekannt und rügt, er sei von den Veranlagungs­behörden nie nach deren Namen gefragt worden, obwohl er bereit gewesen wäre, diese zu nennen. An der Sitzung der Steuerkommission D. sei ihm die Nennung des Namens vom Steuerkommissär sogar verwehrt worden. So sei zu Unrecht ein Vermögensvergleich seiner Lebenspartnerin unterblieben.

Mit diesen Vorbringen wird zum einen das Wesen des vom Pflichtigen gemäss § 29 Abs. 2 aStG zu erbringenden Nachweises verkannt. Ist nämlich ‑ wie im vorliegenden Fall ‑ zu Recht eine Einschätzung nach dem Aufwand gemäss § 29 Abs. 1 aStG erfolgt, so ist es nicht Aufgabe der Steuerbehörden, den Sachverhalt auszuforschen oder dem Pflichti­gen eine Auswahl geeigneter Beweismittel vorzulegen, sondern liegt es an diesem, im Rah­men der ihn treffenden Behauptungs‑ und Substanzierungslast einen tauglichen Nach­weis zu erbringen. Zum anderen kann das vom Pflichtigen vor Verwaltungsgericht erstmals Vor­gebrachte aufgrund des geltenden Novenverbots (vgl. E. 2) nicht gehört werden, da es sich um keine echten Noven handelt, welche der Pflichtige nicht bereits in einem früheren Verfahren hätte geltend machen können. Daran würde auch nichts ändern, wenn der klar als Vertreter der Gegenpartei anwesende Steuerkommissär an der Sitzung der Steuerkom­mission D. die Frage nach dem Namen der seinerzeitigen Lebenspartnerin "abge­wiesen" hätte.

Keinerlei Unregelmässigkeit ist schliesslich darin zu erblicken, dass sich zwei Steu­erkommissionen mit dem Fall des Pflichtigen befasst haben, ist dies doch richtige und al­leinige Folge von dessen Wohnsitzwechsel.

c) Ist dem Pflichtigen nach dem Erwogenen im Rekursverfahren der Nachweis miss­lun­gen, dass er in den Bemessungsjahren 1993 und 1994 seinen Aufwand nicht aus Ver­mö­gen oder steuerfreien Einkünften bestritten hat, muss es bei den zu Recht in An­wen­dung von § 29 Abs. 1 aStG getroffenen Aufwandeinschätzungen der Steuerjahre 1994 und 1995 bleiben.

Das führt zur Abweisung der Beschwerde.

5. ...

Demgemäss entscheidet der Einzelrichter:

1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. ...