Zürich Verwaltungsgericht 14.05.2003 RG.2003.00002

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  Geschäftsnummer: RG.2003.00002   Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 14.05.2003 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Einschätzung 1999

Revision Eine erstmals vom Verwaltungsgericht überprüfte und verworfene Verwaltungspraxis gibt dem sich auf deren Richtigkeit vertrauenden Steuerpflichtigen keinen Anspruch auf Revision seiner rechtskräftigen Einschätzung.

  Stichworte: AUSSERGESETZLICHER REVISIONSGRUND GERICHTSENTSCHEID REVISION TREU UND GLAUBEN VERTRAUENSSCHUTZ VERWALTUNGSPRAXIS

Rechtsnormen: Art. 9 BV § 155 lit. II StG

Publikationen: RB 2003 Nr. 101 S. 218

Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3

I. a) Die X. AG liess 1997 im Zusammenhang mit einem in Vorbereitung stehenden Mitarbeiterbeteiligungsplan durch einen leitenden Mitarbeiter Abklärungen bei der Abteilung für Wertschriftenbewertung des kantonalen Steueramts (nachfolgend: AWB) vornehmen. Unter anderem reichte die X. AG dem Chef der AWB den Entwurf für das "Entschädigungs-System für die Geschäftsleitung" (nachfolgend: Entschädigungs-Reglement) ein. Dessen Ziff. 2.2.1 besagte, dass die im Rahmen der Erfolgsbeteiligung unentgeltlich abzugebenden Namenaktien keiner Verfügungssperre unterlägen, jedoch auf freiwilliger Basis mit einer Verfügungssperre von einem bis maximal zehn Jahren versehen werden könnten. Eine einmal gewählte Sperrfrist sei unwiderruflich.

Mit Schreiben vom 18. April 1997 nahm der Chef der AWB auch zum Entschädigungs-Reglement Stellung. Er verlangte zwei materielle Änderungen, machte indes keine weiteren Einwendungen. Die X. AG nahm die gewünschten Änderungen vor und setz­te das Entschädigungs-Reglement am 1. Mai 1997 in Kraft.

b) A. war im Jahr 1999 in der Geschäftsleitung X. AG tätig. Er unterzeichnete am 25. April 1999 den ihm von der X. AG zugestellten "Aktien-Bezugsschein 1999", gemäss dem er zum Bezug von 1'000 "Gratis-Namenaktien" berechtigt war. Das Feld "Bezug der Namenaktien ohne Sperrfrist" kreuzte er nicht an. Stattdessen wählte er für sämtliche Aktien eine Sperrfrist von fünf Jahren.

In der Steuererklärung 1999B deklarierte der Pflichtige gemäss Lohnausweis ein Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. ... In diesem Betrag waren Einkünfte aus der Zuteilung von 1'000 Namenaktien enthalten. Das steuerbare Betreffnis wurde ausgehend von einem Börsenpreis von Fr. ... unter Berücksichtigung eines Diskonts von 25,274 % (Fr. 64.44) für eine fünfjährige Sperrfrist auf Fr. ... pro Aktie bzw. insgesamt auf Fr. ... festgelegt.

Als weitere Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit deklarierte der Pflichtige ausserdem netto Fr. ... aus 2'000 im Lohnausweis nicht enthaltenen, am 19. Februar 1999 unentgeltlich ausgegebenen Mitarbeiteroptionen. Die zu einem Preis von je Fr. ... ausübbaren Optionen waren mit einer Sperrfrist von drei Jahren belegt. Der Ausübungszeitraum war auf ... 2002 bis ... 2009 festgelegt. Die der Steuererklärung beigelegte Bescheinigung enthielt unter anderem folgenden Hinweis: "Nebst der Sperrfrist sind die Optionen mit weiteren Auflagen (ganzer oder teilweiser Verlust der Optionen bei Auflösung des Arbeitsverhältnisses vor dem "Knock-in"; die Optionen werden nur wirksam, wenn die Aktien während der Laufzeit der Optionen über eine bestimmte Dauer einen festgesetzten Kurs halten." Darüber hinaus war der Bescheinigung zu entnehmen, dass "die Berechnung des steuerlich massgeblichen Optionswertes [...] durch das Kantonale Steueramt Zürich, Abteilung für Wertschriftenbewertung, überprüft und genehmigt worden ist."

c) Während das kantonale Steueramt die Deklaration der Mitarbeiteroptionen ohne weitere Prüfung akzeptierte, stellte es sich hinsichtlich der Namenaktien auf den Standpunkt, auf diesen Aktien sei kein Diskont zu gewähren. Dementsprechend rechnete es Fr. ... beim Einkommen auf, brachte zusätzliche Sozialversicherungsbeiträge von Fr. ... in Abzug und schätzte den Pflichtigen am 7. Mai 2001 für die Steuerperiode 1999 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... ein. Mit Einspracheentscheid vom 10. September 2001 hielt das kantonale Steueramt an dieser Veranlagung fest.

Die Steuerrekurskommission II wies den dagegen erhobenen Rekurs am 15. Januar 2002 ab.

II. Das Verwaltungsgericht hiess die Beschwerde des Pflichtigen mit Entscheid vom 23. Oktober 2002 (SB.2002.00017) gut und schätzte diesen für die Steuerperiode 1999 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... ein. Es erwog, der fünfjährigen Sperrfrist sei entgegen der Auffassung der Vorinstanzen durch einen Diskont Rechnung zu tragen.

III. Der Pflichtige liess mit Eingabe vom 3. Februar 2003 das Gesuch um Revision des Beschwerdeentscheids vom 23. Oktober 2002 stellen und dem Verwaltungsgericht beantragen, er sei für die Steuerperiode 1999 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... einzuschätzen. Ausserdem verlangte er die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Zur Begründung des Revisionsgesuchs führte er an, die 2'000 1999 unentgeltlich ausgegebenen Mitarbeiteroptionen, welche er mit einem Nettoeinkommen von Fr. .. deklariert habe, seien mit einer "Vesting-Klausel" und folglich mit einer aufschiebenden Bedingung versehen gewesen. Daher habe er in der Steuerperiode 1999 bloss eine Anwartschaft und nicht einen Rechtsanspruch auf die Optionen gehabt. Mit der Zuteilung der Optionen sei somit auch kein steuerbares Einkommen zugeflossen. Die unzutreffende Deklaration des Pflichtigen sei "nach der damals herrschenden Praxis" erfolgt. Dass das Verwaltungsgericht am 20. November 2002 (StE 2003 B 21.2 Nr. 16) entschieden habe, dass dem Arbeitnehmer aus der Zuteilung von Mitarbeiteroptionen erst dann Einkommen zufliesse, wenn dieser die Optionen unwiderruflich erworben habe, d.h. im Zeitpunkt des "vesting", hätten die Pflichtigen frühestens am 13. Dezember 2002 mit der Veröffentlichung dieses Entscheids im Internet erfahren können. Der in Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. Dezember 1998 (BV) verankerte Grundsatz von Treu und Glauben gebiete den Schutz der Pflichtigen in ihrem Vertrauen auf die steuerbehördliche Praxis und demzufolge die Revision des fehlerhaften Verwaltungsgerichtsentscheids vom 23. Oktober 2002.

Während die Steuerrekurskommission II auf Vernehmlassung verzichtete, stellte das kantonale Steueramt im Wesentlichen den Antrag, es sei auf das Revisionsgesuch nicht einzutreten, eventuell sei der Zuteilungswert der im Jahre 1999 erhaltenen Optionen zu er­höhen.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1. Über die in § 155 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) umschriebenen Revisionsgründe hinaus ist der Kanton zur Abänderung eines rechtskräftigen Steuer­entscheids zugunsten des Steuerpflichtigen von Bundesrechts wegen verpflichtet, wenn diese verfassungsrechtlich geboten ist (vgl. Klaus Vallender in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2.A. Basel/Genf/München 2002, Art. 51 StHG N. 3 und 23 mit Hinweisen auf Lehre und Rechtsprechung). Das ist unter anderem der Fall, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen auf ein bestimmtes Verhalten des Staates zu seinem Nachteil Dispositionen getroffen hat, die nur durch Revision einer rechtskräftigen Verfügung rückgängig gemacht werden können (Beatrice Weber-Dürler, Vertrauensschutz im öffentlichen Recht, Basel/Frankfurt am Main 1983, S. 138). Unter solchen Voraussetzungen kann sich der Steuerpflichtige auch auf Tatsachen berufen, die ihm im früheren Verfahren zwar bekannt waren, zu deren Geltendmachung er aber keine Veranlassung hatte (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Steuergesetz, Zürich 1999, § 155 N. 14; (Max Imboden/René A. Rhinow, Verwaltungsrechtsprechung, Band I, 1976, Nr. 43 B.III).

Auch für derartige Revisionsgründe gilt die Vorschrift von § 155 Abs. 2 StG, wonach die Revision ausgeschlossen ist, wenn der Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. Insbesondere kann der ausserordentliche Rechtsbehelf der Revision nicht mit Einwendungen begründet werden, die im ordentlichen Rechtsmittelverfahren hätten erhoben werden können. Eine Revision ist schliesslich ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichti­ge bloss seine mangelnde Rechtskenntnis im ordentlichen Veranlagungsverfahren oder eine nach seiner Auffassung falsche rechtliche Betrachtungsweise der entscheidenden oder veranlagenden Behörden geltend macht (BGE 111 Ib 209 E. 1 S. 210 f. mit Hinweisen).

2. a) Das Verwaltungsgericht hat in seinem Entscheid vom 20. November 2002 (SB.2002.00029, www.vgrzh.ch/rechtsprechung) erkannt, dass dem Arbeitnehmer aus der Zuteilung von Mitarbeiteroptionen Einkommen dann zufliesse, wenn dieser die Optionen unwiderruflich erworben habe. Damit bestätigte es seinen schon in RB 1995 Nr. 34 (= StE 1996 B 22.2 Nr. 11) ausgesprochenen Grundsatz der zeitlichen Zurechnung von Einkommen (E. 3 am Anfang). In diesem Entscheid hielt das Gericht des Weiteren fest, ein konsolidiertes, nämlich ein notfalls gerichtlich durchsetzbares Recht des Mitarbeiters auf Einräu­mung der Optionen entstehe mit der Annahme der Offerte des Arbeitgebers auf Zuteilung der Optionen (E. 3c). Allerdings hatte das Gericht in diesem Urteil über einen Sachverhalt zu befinden, in welchem die Zuteilung der Mitarbeiteroptionen nicht an eine Suspensivbedingung (bzw. "Vesting-Periode") geknüpft war, wogegen gerade eine solche Bedingung Gegenstand des im Entscheid vom 20. November 2002 beurteilten Sachverhalts war, weshalb das Gericht diesbezüglich erkannte, der unwiderrufliche Rechtserwerb erfolge in einem solchen Fall erst mit dem Eintritt der Bedingung (E. 2b). Infolgedessen betraf dieses Urteil einen anderen Sachverhalt als das Präjudiz RB 1995 Nr. 34, wobei hervorzuheben ist, dass das Gericht in beiden Entscheiden den einen und denselben Grundsatz auf die Bestimmung des Zeitpunkts des Einkommenszuflusses zur Anwendung brachte.

Wenn der Gesuchsteller die lediglich im Leitfaden eines Abteilungsleiters des kantonalen Steueramts wiedergegebene steuerbehördliche Praxis, welche bedingte und un­bedingte Zuteilungen von Mitarbeiteroptionen gleich behandelt hat, nicht auf dessen Vereinbarkeit mit dem erwähnten Prinzip zeitlicher Zurechnung von Einkommen hinterfragt und ohne individuell-konkrete behördliche Zusicherung auf die rechtliche Richtigkeit der Verwaltungspraxis vertraut hat, so ist nicht ersichtlich, worin ein Verstoss der staatlichen Organe gegen den in Art. 9 BV verankerten Grundsatz von Treu und Glauben liegen soll, wenn die von der Verwaltung vertretene Rechtsauffassung vom erstmals in der betreffenden Frage angerufenen Verwaltungsgericht verworfen wird.

Eine Abänderung des rechtskräftigen Verwaltungsgerichtsentscheids vom 23. Oktober 2002 fällt folglich mangels eines Revisionsgrunds ausser Betracht.

b) Selbst wenn der geltend gemachte Revisionsgrund vorgelegen hätte, wäre die Revision auch deswegen ausgeschlossen, weil der fachkundig vertretene Gesuchsteller bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im Beschwerdeverfahren vom Verwaltungsgericht die rechtliche Überprüfung des Zeitpunkts des Einkommenszuflusses aus den 2'000 1999 unentgeltlich ausgegebenen Mitarbeiteroptionen hätte verlangen und die hierzu erforderlichen neuen Tatsachenbehauptungen hätte vorbringen können.

Denn das Verwaltungsgericht bestätigte in seinem Präjudiz vom 20. November 2002 bloss den im Wesentlichen gleich begründeten Entscheid der Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich, welcher in Fachkreisen grosse Beachtung fand und spätestens im September 2002 öffentlich zugänglich war, so etwa in Heft 6/2002 der Steuer Revue (StR 2002, 380 ff.) und in Heft 2002/3 des IFF Forums für Steuerrecht im Rahmen eines Aufsatzes von Natalie Peter, Zeitpunkt der Besteuerung von Mitarbeiteroptionen, Zum Ent­scheid der Steuerrekurskommission II vom 14. Februar 2002 (FStR 2002, 196 ff.). Es war demzufolge damit zu rechnen, dass das Verwaltungsgericht die rechtliche Beurteilung der Vorinstanz teilen könnte.

Der Gesuchsteller hätte, da der Beschwerdeentscheid des Verwaltungsgerichts erst am 23. Oktober 2002 gefällt und ihm Mitte November 2002 zugestellt worden war, hinreichend Zeit gehabt, dem Gericht die Prüfung des Zuflusszeitpunkts zu beantragen und – wenn der Vertrauensschutz zu bejahen gewesen wäre – die hierzu notwendigen neuen tat­sächlichen Behauptungen trotz des grundsätzlich geltenden Novenverbots vorzutragen, weil echte Noven von diesem Verbot ausgenommen sind (RB 1999 Nr. 149).

Somit ist das Revisionsgesuch abzuweisen. 

3. ...

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.    Das Revisionsgesuch wird abgewiesen.

2.    ...