Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 ST.2019.234
Entscheid
29. Oktober 2020
Mitwirkend: Einzelrichter Walter Balsiger und Gerichtsschreiber Ricardo Marino
In Sachen
A, Rekurrentin, vertreten durch B,
gegen
Staat Z ür ich , Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Stadt Zürich, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2017
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1 ST.2019.234 hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend die Pflichtige) ist 50%-Miteigentümerin des Mehrfamilienhauses an der …strasse 12 in C. In der Steuererklärung 2017 deklarierte sie entsprechende Mieteinnahmen von Fr. 35'902.-. Den sich aus diesem Ertrag ableitenden Vermögenssteuerwert ihres 50%-Anteils an der Liegenschaft gab sie mit Fr. 508'000.- an.
Mit Einschätzungsvorschlag vom 4. März 2019 stellte ihr der Steuerkommissär in Aussicht, den Vermögenssteuerwert auf Fr. 859'500.- anzuheben. Zur Begründung führte er an, dass sich dieser gemäss den gesetzlichen Bestimmungen und der bundesgerichtlichen Rechtsprechung in einer Bandbreite von 70%-100% des effektiven Verkehrswerts bewegen müsse. Der deklarierte Wert liege mit Blick auf den versicherten Gebäudewert und den Landwert klar unterhalb dieser Bandbreite. Ausgehend vom Zeitbauwert des Gebäudes (Versicherungswert ./. Altersentwertung) und dem Landwert ergebe eine steueramtliche Berechnung einen Marktwert der Gesamtliegenschaft von Fr. 2'455'928.- bzw. einen Vermögenssteuerwert von 1'719'000.- (70% von Fr. 2'455'928.-); der 50%-Anteil der Pflichtigen betrage mithin Fr. 859'500.-. Bei Nichteinverständnis sei dieser Wert zu widerlegen, beispielsweise durch ein von einem ankerkannten Liegenschaftenschätzer erstelltes Verkehrswertgutachten.
Mit Stellungnahme vom 20. März 2019 liess die Pflichtige diesen Vorschlag ablehnen; dies insbesondere unter Hinweis darauf, dass der Vermögenssteuerwert nach der einschlägigen Weisung bzw. nach der Formel "Mietertrag kapitalisiert mit 7.05%" korrekt deklariert worden sei.
Der Steuerkommissär erliess in der Folge am 30. April 2019 eine förmliche Auflage, in welcher er von der Pflichtigen den Nachweis verlangte, dass der von ihr deklarierte Vermögenssteuerwert in der Bandbreite von 70% bis 100% des Verkehrswerts liege; wiederum verwies er dabei auf das Beibringen eines Gutachtens.
Der Vertreter der Pflichtigen gab mit Email vom 6. Mai 2019 zur Antwort, es bestehe keine Veranlassung, von der formelmässigen Bewertung abzuweichen. Auf die Einreichung eines Privatgutachtens werde verzichtet, zumal es beweisrechtlich
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1 ST.2019.234 nicht der Pflichtigen obliege, die steuerbehördliche Annahme eines höheren Verkehrswerts zu entkräften.
Mit Einschätzungsentscheid vom 20. Juni 2019 schätzte der Steuerkommissär die Pflichtige mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 81'400.- (satzbestimmend dito) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 633'000.- (satzbestimmend Fr. 672'000.-) ein. Einkommensseitig entsprach dies der Deklaration. Vermögensseitig erhöhte der Steuerkommissär den deklarierten Vermögenssteuerwert der Liegenschaft in C; dies im Ausmass und mit der Begründung des vorgängigen Einschätzungsvorschlags, wobei er den Betrag von Fr. 859'000.- nunmehr als "nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt" bezeichnete.
B. Nachdem die Pflichtige mit Einsprache vom 26. Juni 2019 am deklarierten Vermögenssteuerwert der Liegenschaft in C hatte festhalten lassen, wiederholte der Steuerkommissär am 23. Juli 2019 die Auflage des Einschätzungsverfahrens (Nachweis, dass der deklarierte Vermögenssteuerwert in der Bandbreite von 70% bis 100% des Verkehrswerts liegt unter Beibringen eines Gutachtens) und erliess er zudem am 11. September 2019 eine entsprechende Mahnung. Der Vertreter der Pflichtigen reagierte mit Emailantworten vom 29. Juli 2019 bzw. 12. September 2019 unter Festhalten seiner schon im Einschätzungsverfahren geäusserten Auffassung mit Unverständnis.
Mit Entscheid vom 26. November 2019 wies das kantonale Steueramt die Einsprache in der Folge ab.
C. Mit Rekurs vom 6. Dezember 2019 liess der Pflichtige für die streitbetroffene Liegenschaft weiterhin den deklarierten Vermögenssteuerwert von Fr. 508'000.verfechten. Zur Begründung wurde zusammengefasst geltend gemacht, die Auffassung der Steuerbehörde, wonach der Vermögenssteuerwert einer Liegenschaft steueramtlich korrigiert werden dürfe, wenn er – angeblich – eine gewisse prozentuale Bandbreite des tatsächlichen Verkehrswerts unterschreite, sei rechtswidrig. Rechtswidrig sei sodann auch, wenn die Steuerbehörde in Verletzung der Beweislastverteilung von der Pflichtigen verlange, mit einem Privatgutachten die steueramtliche Annahme eines angeblich höheren Vermögenssteuerwerts zu entkräften.
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1 ST.2019.234 Das kantonale Steueramt schloss am 7. Januar 2020 auf Abweisung des Rekurses.
Die Pflichtige liess mit Eingabe vom 14. Januar 2020 auf eine weitere Stellungnahme verzichten bzw. an ihren bisherigen Ausführungen festhalten.
D. Mit Referentenverfügung vom 22. September 2020 wurde die Pflichtige angefragt, ob sie die individuelle Verkehrswertschätzung des kantonalen Steueramts rein quantitativ akzeptiere und damit die Streitsache auf die Grundsatzfrage beschränkt werden könne, ob das steueramtliche Abweichen vom weisungsgemässen Formelwert in der gegebenen Konstellation rechtlich zulässig sei.
Die Pflichtige liess mit Eingabe vom 24. September 2020 antworten, dass sie der Verfahrensbeschränkung auf die Frage der rechtlichen Zulässigkeit der steueramtlichen Korrektur zustimme und sie sich also im Fall eines Unterliegens in dieser Frage mit dem steueramtlichen Vermögenssteuerwert einverstanden erkläre.
Das kantonale Steueramt reichte mit Eingabe vom 2. Oktober 2020 (unaufgefordert) ebenfalls eine Stellungnahme zur Referentenverfügung ein. Dabei wies es auf einen jüngsten Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 11. August 2020 hin (2 ST.2019.98). In diesem werde festgehalten, dass das Steuerrekursgericht bei einer Rüge betreffend die unrichtige Anwendung der Weisung 2009 nicht die Berechtigung des Einwands prüfe, sondern eine individuelle Schätzung des Vermögenssteuerwerts mittels Expertengutachten vornehme.
Die Pflichtige liess dazu mit Eingabe vom 7. Oktober 2020 vernehmen und dabei insbesondere geltend machen, dass gegen die Verfahrensbeschränkung auf die Frage der Rechtsmässigkeit der in der Weisung 2009 vorgesehenen individuellen Schätzung nichts einzuwenden sei und sie im Übrigen den Inhalt des erwähnten, nicht publizierten Entscheids nicht kenne.
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1 ST.2019.234 Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Im Streit liegt der Vermögenssteuerwert der Liegenschaft …strasse 12 in C, welchen die Pflichtige als Miteigentümerin hälftig zu versteuern hat. Bei dieser Liegenschaft handelt es sich um ein Mehrfamilienhaus (Dreifamilienhaus mit Atelier).
2. a) Das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) gibt den Kantonen in Art. 14 Abs. 1 vor, dass das Vermögen zum Verkehrswert bewertet wird, wobei der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden kann.
b) Gemäss § 39 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wird das Vermögen ebenfalls zum Verkehrswert bewertet. Der Verkehrswert eines Vermögensrechts entspricht dem Preis, der dafür im gewöhnlichen Geschäftsverkehr am massgebenden Bewertungsstichtag mutmasslich zu erzielen gewesen wäre (RB 1984 Nr. 65; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 39 N 7 StG).
Gemäss § 39 Abs. 3 StG erlässt der Regierungsrat die für eine gleichmässige Bewertung von Grundstücken notwendigen Dienstanweisungen. Es kann eine schematische, formelmässige Bewertung vorgesehen werden, wobei jedoch den Qualitätsmerkmalen der Grundstücke, die im Falle der Veräusserung auch den Kaufpreis massgeblich beeinflussen würden, angemessen Rechnung zu tragen ist. Die Formel ist so zu wählen, dass die am oberen Rand der Bandbreite liegenden Schätzungen nicht über dem effektiven Marktwert liegen.
Führt in Einzelfällen die formelmässige Bewertung dennoch zu einem höheren Vermögenssteuerwert, ist laut § 39 Abs. 4 StG eine individuelle Schätzung vorzunehmen und dabei ein Wert von 90 Prozent des effektiven Marktwerts anzustreben (Fassung vom 8. Januar 2001, in Kraft seit 1. Januar 2003).
c) Der Vermögenssteuerwert von Liegenschaften wird demnach von der Steuerbehörde gemäss einer vom Regierungsrat erlassenen schematischen und formel-
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1 ST.2019.234 mässigen Bewertung ermittelt. Massgebend ist vorliegend die Weisung über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte vom 12. August 2009 (ZStB I Nr. 15/502; nachfolgend Weisung 2009).
d) Die Weisung 2009 gibt in Bezug auf den im Abschnitt A geregelten "formelmässigen Vermögenssteuerwert von Liegenschaften" vor, dass Mehrfamilienhäuser zum Ertragswert zu bewerten sind (Rz 36). Zur Ermittlung des Ertragswerts ist dabei der Ertrag zu kapitalisieren (Rz 38), wobei der Kapitalisierungssatz für alle Mehrfamilienhäuser 7.05% beträgt (Rz 42).
So ist die Pflichtige bei ihrer Deklaration denn auch vorgegangen: Im Beiblatt zum Liegenschaftenverzeichnis deklarierte sie Mieterträge von Fr. 11'785.- (Wohnung EG), Fr. 12'815.- (Wohnung 1. Stock), Fr. 8'486.- (Wohnung 2. Stock, von der Pflichtigen selbst bewohnt) und Fr. 2'816.- (Atelier). Das Total dieser (hälftigen) Jahresmieten belief sich damit auf Fr. 35'902.-, was kapitalisiert mit einem Zins von 7.05% den Betrag von Fr. 508'000.- ergibt.
Damit ist als Zwischenresultat zunächst festzuhalten, dass die Pflichtige den korrekten Formelwert (Ertragswert) deklariert hat, was unbestritten ist.
3. a) Zu entscheiden ist nun aber über die Frage, ob die Steuerbehörde den formelmässigen Vermögenssteuerwert anheben darf bzw. muss, wenn dieser eine bestimmte %-Schwelle des effektiven Verkehrswerts (des Marktwerts) unterschreitet.
b) Die Weisung selbst gibt den Steuerbehörden im Abschnitt D vor, unter welchen Umständen Korrekturen vom Formelwert auf Basis von individuellen Schätzungen möglich bzw. vorzunehmen sind. Die entsprechenden Bestimmungen lauten:
Rz 79 Führt die schematische, formelmässige Ermittlung zu einem Vermögenssteuerwert, der über 100% des Verkehrswerts oder unter 70% desselben liegt, so ist eine individuelle Schätzung des Vermögenssteuerwerts vorzunehmen. Rz 80
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1 ST.2019.234 Bei der individuellen Schätzung des Verkehrswerts ist in einem ersten Schritt auf folgende Grundlagen abzustellen: – auf den zeitnahen Kaufpreis der Liegenschaft, – auf den zeitnahen Anlagewert der Liegenschaft, – auf ein nach anerkannten Bewertungsgrundsätzen erstelltes Privatgutachten.
Rz 81 Ist aufgrund vorstehender Grundlagen keine gesicherte Individualschätzung möglich, so kann das kantonale Steueramt in einem zweiten Schritt für die individuelle Ermittlung des Verkehrswerts die hedonische Methode anwenden. Für die Ermittlung des Verkehrswerts mittels hedonischer Methode haben die Steuerpflichtigen mitzuwirken, indem sie insbesondere den zugestellten Fragebogen vollständig und wahrheitsgetreu ausfüllen und zusammen mit den verlangten Unterlagen fristgerecht einreichen. Werden der vollständig ausgefüllte Fragebogen oder die verlangten Unterlagen trotz Mahnung nicht eingereicht, so ist der Vermögenssteuerwert nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen (§§139 Abs. 2 und 140 Abs. 2 StG2).
Führt auch die hedonische Methode zu einem unsicheren Ergebnis, das nicht auf die Verletzung der Mitwirkungspflichten durch den Steuerpflichtigen zurückzuführen ist, so kann das kantonale Steueramt zur Ermittlung des Verkehrswerts in einem dritten Schritt ein amtliches Gutachten anordnen.
Rz 82 Wird der Verkehrswert aufgrund einer individuellen Schätzung ermittelt, ist der Vermögenssteuerwert – auf 70% des ermittelten Verkehrswerts festzusetzen, wenn der Formelwert weniger als 70% des Verkehrswerts beträgt, – auf 90% des ermittelten Verkehrswerts festzusetzen, wenn der Formelwert mehr als 100% des Verkehrswerts beträgt.
c) Vorliegend ging die Steuerbehörde gestützt auf eine weitgehend substanzwertbezogene Eigenberechnung (vgl. dazu E. 4b) davon aus, dass der Marktwert der
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1 ST.2019.234 streitbetroffenen Gesamtliegenschaft bei Fr. 2'455'928.- anzusetzen sei. 70% hiervon ergebe einen Vermögenssteuerwert der Gesamtliegenschaft von 1'719'000.-, womit sich der 50%-Anteil der Pflichtigen also auf Fr. 859'500.- belaufe. In der Folge orientierte sie sich bei der Festsetzung des steuerbaren Vermögens der Pflichtigen an letzterem Betrag und nicht am deklarierten Formelwert von Fr. 508'000.-, welcher bei Abstellten auf den steuerbehördlich errechneten Marktwert den unteren Wert der weisungsgemässen Verkehrswertbandbreite (70%) deutlich unterschreitet.
d) Die Pflichtige lässt hiergegen einwenden, dass die Bestimmung von Rz 79 der Weisung 2009 insoweit gesetzeswidrig sei, als sie die Vornahme einer individuellen Schätzung vorschreibe, wenn die formelmässige Bewertung im Einzelfall zu einem Vermögenswert unter 70% führe. Begründet wird dies damit, dass § 39 Abs. 3 StG den Grundsatz der formelmässigen Bewertung festschreibe und gemäss § 39 Abs. 4 StG eine Individualschätzung nur bei über dem Markt- bzw. Verkehrswert liegenden Formelbewertungen zu erfolgen habe. Bereits die systematische Stellung von § 39 Abs. 4 StG verdeutliche, dass es der gesetzgeberischen Intention entsprochen habe, Vermögenssteuerwerte durch Individualschätzungen nur "nach unten", nicht aber "nach oben" korrigieren zu können. Dies werde zudem durch eine historische Auslegung gestützt: Die heutige Bestimmung von § 34 StG verdanke ihre Existenz bundesgerichtlichem Druck. Das Bundesgericht habe nämlich mit BGE 124 I 145 eine abstrakte Normenkontrolle des Mieterverbands Zürich gutgeheissen, die sich gegen eine Norm gerichtet habe, die zu einer systematischen Unterbewertung von Immobilien geführt hätte. Dabei habe das Bundesgericht erwogen, dass eine Regel, welche den für Steuerzwecke massgeblichen Verkehrswert von Immobilien auf 60% oder 70% des realen Marktwerts festsetzen möchte, harmonisierungswidrig sei. Vor diesem Hintergrund sei klar, dass der zürcherische Gesetzgeber nicht mehr als nötig habe nachbessern wollen bzw. habe er eine liberale Praxis beibehalten wollen, welche den Steueranspruch des Gemeinwesens nicht übermässig ausdehne. So sei der heutige § 39 StG entstanden, welcher vom Bundesgericht mit BGE 128 I 240 anlässlich einer weiteren vom Mieterverband Zürich angestrengten abstrakten Normenkontrolle für verfassungskonform beurteilt worden sei, weil mit dieser Bestimmung gerade keine systematische Über- oder Unterbewertung von Liegenschaften angestrebt werde. Im Übrigen sei es mit dem Legalitätsprinzip von Art. 127 BV nicht vereinbar, wenn mit einer regierungsrätlichen Weisung die im Gesetz nicht vorgesehene Individualschätzung bei zu tiefen Formelwerten eingeführt werde.
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1 ST.2019.234 Zusammengefasst lässt die Pflichtige also vertreten, es sei gesetzeswidrig, im Sinn von Rz 79 der Weisung 2009 den Vermögenssteuerwert im Rahmen einer individuellen Schätzung zu bestimmen, wenn dieser unter 70% des Marktwerts liege. Soweit die Vorinstanz mit Eingabe vom 2. Oktober 2020 anführt, das Rekursgericht habe jüngst entschieden, dass bei Rüge der unrichtigen Anwendung der Weisung 2009 nicht diese Rüge zu prüfen, sondern ein Fachgutachten einzuholen sei (vgl. 2. ST.2019.98), ist nicht nachvollziehbar, was sie daraus ableiten will. Vorliegend geht es um die Grundsatzfrage der steuerbehördlichen Korrekturmöglichkeit im Fall, in dem der Formelwert nicht 70% des (von der Pflichtigen im Rekursverfahren nunmehr akzeptierten) Marktwerts erreicht. Diese Frage hat das Rekursgericht nachfolgend zu beantworten.
e) aa) Die frühere (bis Ende 2002 geltende) Fassung von § 39 Abs. 3 StG lautete wie folgt:
Der Regierungsrat erlässt die für eine gleichmässige Bewertung von Grundstücken notwendigen Dienstanweisungen. Es kann eine schematische, formelmässige Bewertung vorgesehen werden, wobei jedoch den Qualitätsmerkmalen der Grundstücke, die im Falle der Veräusserung auch den Kaufpreis massgeblich beeinflussen würden, angemessen Rechnung zu tragen ist. Der Verkehrswert soll in der Regel 60 Prozent des Marktwertes betragen.
bb) Wie die Pflichtige ausführen lässt, erklärte das Bundesgericht mit Urteil vom 20. März 1998 (BGE 124 I 145) diese Bestimmung mit Bezug auf die Regelvorgabe einer 60%-Bewertung als harmonisierungswidrig und darüber hinaus auch als verfassungswidrig. Es erwog, dass den Kantonen auch unter der Herrschaft des Steuerharmonisierungsgesetzes bei der Bestimmung der Steuerwerte von Grundstücken nach wie vor ein erheblicher Spielraum verbleibe, der die Berücksichtigung eigentumspolitischer Aspekte nicht ausschliesse und im Ergebnis dazu führen könne, dass die Steuerwerte allgemein mehr oder weniger deutlich unter dem eigentlichen Verkehrswert lägen. Eine gesetzliche Anweisung, wonach die Steuerwerte für Immobilien generell 40% unter dem Marktwert liegen sollen, lasse sich mit Art. 14 Abs. 1 StHG aber nicht vereinbaren. Eine solche Regelung verstosse aber auch gegen Art. 4 BV. Wie das Bundesgericht (gleichentags) bereits entschieden habe, sei es mit dem Gebot der Rechtsgleichheit im Steuerrecht nicht vereinbar, den steuerbaren Wert von Grundstücken generell auf 70% des Verkehrswertes festzulegen. Zwar sei es zulässig, den
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1 ST.2019.234 Steuerwert aufgrund vorsichtiger Schätzungen zu bemessen, die der notwendigen Schematisierung und der zwangsläufigen Unsicherheit der Bewertung Rechnung tragen würden. Wenn daraus Steuerwerte resultieren, welche unterhalb des effektiv realisierbaren Verkehrswertes liegen, so sei dies in einem gewissen Rahmen verfassungsrechtlich haltbar. Unzulässig sei es hingegen, eine generell deutlich unter dem realen Wert liegende Bewertung anzustreben (BGE 124 I 167 E. 2h). Dieselben Überlegungen führten a fortiori dazu, dass die zürcherische Regelung, welche den Steuerwert nicht bloss auf 70%, sondern sogar auf in der Regel nur 60% des Verkehrswertes festlege, ebenfalls aufzuheben sei.
cc) Als Folge dieses Bundesgerichtsurteils ersetzte der Zürcher Gesetzgeber § 39 Abs. 3 StG durch die heutige Fassung (G vom 8. Januar 2001 [OS 56, 517]; in Kraft seit 1. Januar 2003 [OS 57, 276]).
Im Wesentlichen wurde bei dieser Gesetzesänderung der harmonisierungsund verfassungswidrige letzte Satz in § 39 Abs. 3 StG (Der Verkehrswert soll in der Regel 60 Prozent des Marktwertes betragen) durch den Schlusssatz ersetzt, wonach die Formel so zu wählen ist, dass die am oberen Rand der Bandbreite liegenden Schätzungen nicht über dem effektiven Marktwert liegen. Zudem wurde § 39 Abs. 3 StG mit einem vierten Absatz ergänzt, welcher festhält, dass in Fällen, in welchen die Bewertung dennoch zu einem höheren Vermögenssteuerwert führt, eine individuelle Schätzung vorzunehmen und dabei ein Wert von 90 Prozent des effektiven Marktwerts anzustreben ist.
Als weitere Folge des besagten Bundesgerichtsurteils wurde auch die regierungsrätliche Weisung angepasst, welche – wie erwähnt – in Rz 82 nunmehr also Formelwerte in einer Bandbreite von 70% bis 100% des Verkehrswerts anstrebt (vgl. Weisung des Regierungsrats an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 1999 [Weisung 1999]; vormals galt gemäss der Übergangsweisung 1996 eine vom Verwaltungsgericht mit Entscheid vom 31. Oktober 1995 [StE 1996 A 21.11 Nr. 39] vorgegebene Bandbreite von 60%-90%).
dd) Wie die Pflichtige vorbringen lässt, hatte sich das Bundesgericht mit der vorstehenden, vom Zürcher Gesetzgeber angepassten Regelung nach einer staats-
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1 ST.2019.234 rechtlichen Beschwerde des Mieterverbands Zürich erneut zu befassen (Urteil vom 10. Juli 2002 = BGE 128 II 240). Richtig ist sodann, dass das Bundesgericht dabei die Verfassungskonformität bestätigte; dies jedoch nicht in einem Sinn, welcher den Standpunkt der Pflichtigen stützen würde. In diesem Urteil ging es um Folgendes (vgl. E. 3.3 und 3.4):
Der Mieterverband hielt zunächst § 39 Abs. 3 Satz 3 StG insoweit für verfassungswidrig, als darin festgelegt ist, der Regierungsrat habe die Bewertungsformel für Grundstücke so zu wählen, dass die am oberen Rand der Bandbreite liegenden Schätzungen nicht über dem effektiven Marktwert liegen. Das Bundesgericht kam zum Schluss, dass diese Gesetzesbestimmung verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden sei. Dem Wortlaut nach werde einzig vorgeschrieben, dass die Vermögenssteuerwerte aufgrund der Formelbewertung nicht höher sein dürften als der Verkehrswert. Dem Kantonsrat sei es als Gesetzgeber bei der angefochtenen Regelung darum gegangen, zu vermeiden, dass eine schematische Bemessung a priori bei einer Vielzahl von Fällen Steuerwerte über dem Marktwert ergebe, was eine entsprechend hohe Zahl von Verfahren auslösen würde. Diese Zielsetzung sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden; sie sei auch nicht gesetzeswidrig, sondern ergebe sich im Gegenteil schon aus § 39 Abs. 1 StG selber und sie sei auch mit Art. 14 Abs. 1 StHG vereinbar. In der Tat würde eine auf den Zielwert von 100 Prozent des Marktwerts ausgerichtete Formelbewertung viele über dem tatsächlichen Marktwert liegende Ergebnisse liefern, was insofern verfassungswidrig wäre und überdies zu dem vom Kantonsrat angedeuteten Vollzugsaufwand führen würde. Es entspreche deshalb auch einer praktischen Notwendigkeit, die Bewertungsformel so vorsichtig zu wählen, dass die Ergebnisse zum grössten Teil zwar möglichst nahe beim Zielwert von 100 Prozent, aber nicht darüber liegen würden. Dass damit eine Verlagerung der unvermeidlichen Bandbreite nach unten in einem gewissen Ausmass in Kauf genommen werden müsse, lasse sich aus veranlagungsökonomischen Gründen rechtfertigen und sei mit Art. 14 StHG vereinbar.
Der Mieterverband machte weiter geltend, dass mit der neuen Regelung eine Senkung des Zielkorridors unter die bestehende Vorgabe von 70 bis 80 Prozent des Marktwerts beabsichtigt werde, was zu einer noch grösseren Zahl von verfassungswidrigen Steuerwerten führe. Dem hielt das Bundesgericht zunächst entgegen, dass die Einwendungen zunächst auf unzutreffenden Annahmen beruhen würden. Der aktuellen
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1 ST.2019.234 Weisung 1999 liege eine Bandbreite der Vermögenssteuerwerte von 30 Prozent zu Grunde. Die formelmässig ermittelten Vermögenssteuerwerte sollten nämlich im Normalfall zwischen 70 und 100 Prozent des Verkehrswerts betragen; also nicht zwischen 70 und 80 Prozent. Die Einwendungen würden aber auch ich in der Sache nicht durchdringen. Es möge zutreffen, dass die angefochtene Gesetzesbestimmung zusammen mit den geltenden Ausführungsvorschriften zu verfassungswidrigen Ergebnissen bei den Vermögenssteuerwerten führen oder die Zahl der angeblich schon heute zu niedrigen Steuerwerte tendenziell noch erhöhen würden. Ferner lasse sich – unabhängig von den geltenden Bewertungsvorschriften – auch nicht bestreiten, dass die Mehrheit der Grundstücke unter dem Verkehrswert bewertet würden, wenn das Gesetz verlange, dass die am oberen Rand der Bandbreite liegenden Schätzungen nicht über dem effektiven Marktwert liegen dürfen. Daraus folge aber nicht, dass die angefochtene Norm zwangsläufig zu verfassungswidrigen Ergebnissen führe und zum Vornherein nicht verfassungskonform angewendet werden könne: Einmal dürfe der Vermögenssteuerwert in einem gewissen Umfang vom Verkehrswert abweichen. Sodann weise der Kantonsrat auch in diesem Zusammenhang darauf hin, dass eine schematische, formelmässige Bemessung vom Gesetzgeber nicht zwingend vorgeschrieben sei ("Kann-Vorschrift") und der Regierungsrat bei der Anwendung der angefochtenen Bewertungsvorgabe genügend Spielraum habe, um die Bestimmungen des Steuerharmonisierungsgesetzes einzuhalten. Dies schliesse die Möglichkeit mit ein, auch verfassungswidrig tiefe Steuerwerte gegebenenfalls durch eine individuelle Schätzung zu vermeiden oder zu korrigieren, wie dies das Gesetz für zu hohe, d.h. über dem Verkehrswert liegende Steuerwerte ausdrücklich vorsehe (§ 39 Abs. 4 StG). Unter dem Gesichtspunkt der Wahrscheinlichkeit einer verfassungstreuen Anwendung könne schliesslich berücksichtigt werden, dass die Ausführungsvorschriften erst noch zu erlassen oder anzupassen seien; es dürfe nicht von vornherein eine bundesrechtswidrige Umsetzung durch die Anwendungsvorschriften unterstellt werden.
Schliesslich beanstandete der Mieterverband auch, dass der neue § 39 Abs. 4 StG bei einer individuellen Schätzung einen Wert von 90 Prozent des effektiven Marktwerts anstrebe. Das Bundesgericht erachtete indes auch diese Bestimmung als verfassungs- und harmonisierungskonform. Es erwog, dass die "in Einzelfällen" Platz greifende Regelung von § 39 Abs. 4 StG im Zusammenhang mit § 39 Abs. 3 StG zu sehen und zu interpretieren sei. Sie visiere in Wirklichkeit das gleiche Schätzungsziel an wie die – bundesrechtskonforme – grundsätzliche Regel von § 39 Abs. 3 StG, wo-
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1 ST.2019.234 nach die für schematische Bewertungen zu verwendende Formel so zu gestalten sei, "dass die am oberen Rand der Bandbreite liegenden Schätzungen nicht über dem effektiven Marktwert liegen". Mit beiden Regelungen gehe es dem Gesetzgeber darum, den mit der Verkehrswertermittlung von Immobilien zwangsläufig verbundenen Unsicherheiten und Ungenauigkeiten durch eine vorsichtige Schätzung Rechnung zu tragen. Der Gesetzgeber dürfe und müsse mitberücksichtigen, dass auch eine individuelle Bewertung, wie sie gemäss § 39 Abs. 4 StG vorzunehmen sei, bei weitem nicht immer präzise Ergebnisse zu liefern vermöge. Wenn mit der Zielvorgabe von 90 Prozent sichergestellt werden solle, dass kein Wert von über 100 Prozent des effektiven Marktwerts resultiere, so sei dies bundesrechtlich nicht zu beanstanden und stehe dies auch im Einklang mit § 39 Abs. 1 StG (Vermögensbewertung zum Verkehrswert). In Bezug auf das Steuerharmonisierungsgesetz möge zwar § 39 Abs. 4 StG insofern gewisse Bedenken zu erwecken, als er explizit einen niedrigeren Zielwert vorschreibt als Art. 14 StHG, nämlich 90 Prozent vom Verkehrswert. Ein genereller Abschlag auf dem Verkehrswert wäre mit Art. 14 Abs. 1 StHG (und übrigens auch mit § 39 Abs. 1 StG) nicht vereinbar. Der niedrigere Zielwert gelte indessen nicht für alle Immobilieneigentümer, sondern nur für jene mutmasslich kleine Minderheit, bei denen die formelmässige Bewertung wegen Besonderheiten des Grundstücks oder der örtlichen Verhältnisse zu einem übersetzten, über dem effektiven Marktwert liegenden Vermögenssteuerwert führe (was vom betroffenen Eigentümer nachgewiesen werden müsse). Es handle sich insofern nicht um einen "generellen" Abschlag. Sodann verlange das Gesetz nur, dass bei der vorzunehmenden individuellen Schätzung ein Wert von 90 Prozent des effektiven Marktwerts "anzustreben" sei. Dadurch bringe der Gesetzgeber einerseits zum Ausdruck, dass sich der effektive Marktwert auch durch eine individuelle Schätzung nicht mathematisch genau ermitteln lasse; anderseits lege er damit lediglich einen Richt- oder Annäherungswert fest, der mit der individuellen Schätzung erreicht werden soll, und nicht etwa einen generellen linearen Abschlag von 10 Prozent auf dem individuell geschätzten Verkehrswert. Schliesslich falle ins Gewicht, dass die anzustrebende Zielvorgabe ein nahe beim effektiven Marktwert liegender Wert sei, nämlich 90 Prozent. Die Differenz zum "Soll-Wert" gemäss Art. 14 Abs. 1 StHG ("Verkehrswert") betrage 10 Prozent und sei damit weitaus kleiner als die vom Bundesgericht bereits früher als verfassungswidrig beurteilten generelle Abschläge von 30 und 40 Prozent. Die angefochtene Zielvorgabe führe weder im Grundsatz noch in der Höhe zu einer Bewertung, die dem Verkehrswert unter angemessener Berücksichtigung des Ertragswerts im Sinne von Art. 14 StHG zum Vornherein widerspreche.
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1 ST.2019.234 ee) Im vorerwähnten Entscheid hat das Bundesgericht also die Neuregelung von § 39 Abs. 3 und 4 StG vorab mit Bezug auf die vom Gesetzgeber anvisierte obere Grenze des Vermögenssteuerwerts geprüft. Dabei hat es die Harmonisierungs- und Verfassungskonformität grundsätzlich bestätigt bzw. hat es – genauer gesagt – erkannt, dass der neuen Regelung eine harmonisierungs- und verfassungsgemässe Anwendung nicht im Wege stehe. Es hat gleichzeitig aber auch festgehalten, dass ebendiese harmonisierungs- und verfassungsmässige Anwendung erheische, im Rahmen der Ausführungsvorschriften (mithin der Weisung) aufgrund der Formelbewertung resultierende verfassungswidrig tiefe Steuerwerte gegebenenfalls durch eine individuelle Schätzung zu vermeiden oder zu korrigieren, wie dies das Gesetz für zu hohe, d.h. über dem Verkehrswert liegende Steuerwerte ausdrücklich vorsehe. Wenn vor diesem Hintergrund die Weisung 2009 für den Vermögenssteuerwert in Rz 82 den Zielkorridor der Formelbewertung zwischen 70% und 100% des Markwerts festlegt und vorgibt, dass Ergebnisse unter 70% im Rahmen von individuellen Schätzungen auf 70% anzuheben sind (und Ergebnisse über 100% auf 90% zu reduzieren sind, was schon in § 39 Abs. 4 StG vorgegeben ist) entspricht dies mithin exakt dem, was das Bundesgericht mit Blick auf die harmonisierungs- bzw. verfassungskonforme Anwendung der Bewertungsregel von § 39 Abs. 3 und 4 StG vorgegeben hat.
Soweit der Gesetzgeber bei der (vom Bundesgericht geforderten) Neuregelung von § 39 StG durch Einführung von Abs. 4 die Korrektur von zu hohen (über 100% des Markwerts liegenden) Formelwerten ausdrücklich ins Gesetz aufnahm und dabei vorgab, bei diesfalls vorzunehmenden individuelle Schätzungen 90% des Markwerts anzustreben, mag dies auch mit der von der Pflichtigen erwähnten "liberalen Praxis" zusammenhängen. Daraus lässt sich indes nicht ableiten, dass umgekehrt Korrekturen von zu tiefen Vermögenssteuerwerten – weil in § 39 StG nicht ausdrücklich erwähnt – nicht möglich sein sollten. Im Rahmen der vorerwähnten staatsrechtlichen Beschwerde argumentierte der gesetzgebende Kantonsrat als Verfahrenspartei – wie vorstehend ausgeführt – ausdrücklich dahingehend, dass (aufgrund einer weisungsgemässen Formelbewertung im Sinn von § 39 Abs. 3 StG resultierende) verfassungswidrig tiefe Steuerwerte gegebenenfalls durch eine individuelle Schätzung zu vermeiden oder zu korrigieren seien, wie es das Gesetz für zu hohe, d.h. über dem Verkehrswert liegende Steuerwerte ausdrücklich vorsehe. Gerade deshalb ging das Bundesgericht davon aus, dass der verfassungskonformen Anwendung von § 39 Abs. 3 und 4 StG in der Weisung tatsächlich Rechnung getragen wird. Rz 79 der Weisung 2009 erweist sich vor
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1 ST.2019.234 diesem Entstehungshintergrund keineswegs als gesetzeswidrig, sondern im Sinn des Bundesgerichts als für die verfassungskonforme Anwendung von § 39 Abs. 3 und 4 StG erforderliche Ausführungsbestimmung. Damit kann auch von einer Verletzung des Legalitätsprinzips keine Rede sein.
ff) Beizufügen bleibt, dass das Bundesgericht das soeben Gesagte auch in späteren Entscheiden bestätigt hat. So ging es im Urteil vom 21. Juli 2009 unter Anwendung der Bestimmungen in der Weisung 1999 ohne Weiteres davon aus, dass im Fall, in welchem eine individuelle Schätzung ergebe, dass der Formelwert unterhalb der Bandbreite (70% - 100% des Markwerts) liege, weisungsgemäss dieser auf 70% des Markwerts anzuheben sei (2C_823/2008; E. 4.3).
f) Zusammenfassend ist festzuhalten, dass es dem kantonalen Steueramt nicht verwehrt war, in Bezug auf den Vermögenssteuerwert des Mehrfamilienhauses in C, an welchem die Pflichtige hälftiges Eigentum hat, nicht auf den (70% des Marktwerts nicht erreichenden) Formelwert abzustellen, sondern im Sinn von Rz 79 der gesetzeskonformen Weisung 2009 diesen im Rahmen einer individuellen Schätzung zu bestimmen bzw. auf 70% des Marktwerts anzuheben.
Anzufügen bleibt, dass gemäss Rz 92 der Weisung 2009 die Vermögenssteuerwerte von Mehrfamilienhäusern in jeder Steuerperiode nach den Bestimmungen der Weisung neu festzulegen sind. Anders als bei Einfamilienhäusern und Stockwerkeigentum, wo sich der Formelwert schwergewichtig auch am Landwert orientiert, stellt sich im vorliegenden Fall die Frage nicht, ob die Verfassungswidrigkeit des Formelwerts darauf beruht, dass die Bodenpreise seit 2009 (dem Jahr der Weisung) ganz allgemein stark angestiegen sind und deshalb einer individuellen Schätzung das Rechtsgleichheitsgebot entgegenstehen könnte (vgl. StRG, 14. Februar 2020, 1 ST.2019.121).
4. a) Die nach dem Gesagten zurecht vorgenommene individuelle Schätzung des Verkehrswerts des hälftigen Miteigentums der Pflichtigen am streitbetroffenen Mehrfamilienhaus ist von der Pflichtigen im Rekursverfahren in quantitativer Hinsicht (= Fr. 859'000.-) akzeptiert worden. Letzteres auf Vorschlag des Referenten, welcher den steueramtlichen Wert im Ergebnis für vertretbar hielt. Damit ist die im Streit liegende steueramtliche Vermögenseinschätzung zu bestätigen.
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1 ST.2019.234 b) Hätte die Pflichtige den steueramtlichen Wert nicht akzeptiert, wäre letztlich ein Fachgutachten über den Verkehrswert einzuholen gewesen. Letzteres hätte das Rekursgericht indes nicht sofort veranlasst. Zu berücksichtigen wäre nämlich gewesen, dass die steueramtliche Vorgehensweise bei der Individualschätzung nicht korrekt war, was zur Rückweisung der Sache an die Vorinstanz geführt hätte.
Der Steuerkommissär hat sich bei seiner Verkehrswertbestimmung kurzerhand am Substanzwert des Mehrfamilienhauses orientiert (Zeitbauwert des Gebäudes ./. Altersentwertung zuzüglich Landwert; vergessen wurden aber die Nebenkosten). Den so ermittelten Wert hat er im Einschätzungsentscheid alsdann als "nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt" bezeichnet. Weil eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen eine Sachverhaltsuntersuchung mit Auflage und Mahnung erheischt, hat er die insoweit fehlenden Voraussetzungen im Einspracheverfahren nachgeholt. Dabei ging die Auflage/Mahnung aber nicht dahin, sich die Grundlagen für eine Schätzung zu beschaffen, sondern er verlangte von der Pflichtigen anhand eines Gutachtens nachzuweisen, dass der deklarierte Formelwert in der verfassungsmässigen Bandbreite liege. Zurecht lässt die Pflichtige in letzterem Zusammenhang eine unzulässige Umkehr der Beweislast rügen, liegt es doch am kantonalen Steueramt den Nachweis zu erbringen, dass der Formelwert die verfassungsmässige 70%-Untergrenze nicht erreicht.
Im Übrigen ist alsdann festzuhalten, dass das Institut der Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen mit anschliessendem Unrichtigkeitsnachweis (vgl. §§ 139 Abs. 2 und 140 Abs. 2 StG) von vornherein nicht auf die Schätzung von Verkehrswerten von Liegenschaften zugeschnitten ist. Das Rekursgericht ist der Auffassung, dass insoweit eine "gewöhnliche Schätzung" vorzunehmen ist. Der Verkehrswert einer Liegenschaft beruht immer auf einer Schätzung; dies auch, wenn er auf Basis eines Fachgutachtens ermittelt wird. Das Rekursgericht ist weiter der Auffassung, dass das kantonale Steueramt durchaus über Immobilienspezialisten verfügt, welche den Verkehrswert einer Liegenschaft gestützt auf die gängigen, in der Regel bekannten Parameter (wie Gebäudeversicherungswert, Landwert, Ertragswert und Vergleichspreise) schätzen können (so wie es etwa auch über eine Wertschriftenabteilung verfügt, welche den Verkehrswert von Wertschriften bestimmen kann). Vergleichen lässt sich das Ganze auch mit dem Verkehrswert von 20 Jahren, welchen die Gemeindesteuerbehörden regelmässig im Bereich der Grundstückgewinnsteuer zu bestimmen bzw. zu
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1 ST.2019.234 schätzen haben (vgl. § 220 StG und zu den Schätzmethoden: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 N 137 ff.). Bei der Verkehrswertschätzung von überbauten Grundstücken wird dabei in der Regel sowohl der Substanzwert (Landwert + Bauwert + Nebenkosten), wie auch der Ertragswert berücksichtigt, wobei diese beiden Werte zu gewichten sind. Bei Wohnliegenschaften, welche in erster Linie der Eigennutzung dienen (wie also Einfamilienhäuser und Eigentumswohnungen) kommt dem Substanzwert ausschlaggebende Bedeutung zu, weshalb der Ertragswert ganz vernachlässigt wird; insoweit orientiert sich denn auch die Weisung 2009 bei der Formelbewertung zurecht allein am Substanzwert. Bei Mehrfamilienhäusern ist demgegenüber im Rahmen einer Mischwertmethode der Ertragswert mit differenzierter Gewichtung zu berücksichtigen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 N 179). Weil es sich bei der vorliegend betroffenen Liegenschaft aber nicht um ein typisches Mehrfamilienhaus handelt – sie enthält lediglich drei Wohnungen (mit Elementen aus […]; vgl. Internetpräsentation des Architekten), wobei die Attikawohnung von der Pflichtigen selbst genutzt wird – liegt es auf der Hand, dass der Substanzwert im Rahmen der Mischwertmethode höher zu gewichten ist. Damit erklärt sich auch, wieso eine rein ertragsbezogene Verkehrswertbestimmung, wie sie die Weisung 2009 für typische Mehrfamilienhäuser (mithin für Renditeobjekte) generell vorgibt, für das vorliegende Objekt zu einem falschen Resultat führen muss; dies selbst dann, wenn beim zu kapitalisierenden Ertrag der selbstgenutzten Attikawohnung im Sinn von Rz 42 der Weisung von einer Vorzugsmiete ausgegangen und stattdessen der erzielbare Ertrag eingesetzt würde (was die Steuerbehörde hier nicht geprüft hat).
c) Hätte die Steuerbehörde zum ihr obliegenden Nachweis, dass der Formelwert nicht 70% des Marktwerts erreicht, eine fundierte Verkehrswertschätzung im vorstehenden Sinn präsentiert, so wäre es an der Pflichtigen gelegen, diese Schätzung gegebenenfalls zu widerlegen (z.B. mit auch mit einem privaten Gutachten) und hätte bei verbleibenden Divergenzen der Parteien das Rekursgericht letztlich ein Fachgutachten einholen müssen. Auf Letzteres kann nun aber ebenso verzichtet werden wie auf eine vorgängige Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zum richtigen Vorgehen bei der individuellen Verkehrswertbestimmung, nachdem sich die Streitsache in rein quantitativer Hinsicht aufgrund der Akzeptanz der Pflichtigen erledigt hat. So erscheint denn auch das Resultat der steueramtlichen Schätzung nicht als unangemessen.
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1 ST.2019.234 5. a) Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs abzuweisen.
b) Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Parteien anteilsmässig aufzuerlegen, nachdem die Pflichtige in der Grundsatzfrage unterliegt und die Vorinstanz aber (gegenstandslos gewordene) formelle Fehler zu verantworten hat (§ 151 Abs. 1 StG). Sodann hat die Pflichtige keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung (§ 152 Abs. 2 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
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