Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung 2 ST.2016.318
Entscheid
28. August 2018
Mitwirkend: Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Alexander Widl, Ersatzrichter Claude Treyer und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli
In Sachen
A Rekurrent, vertreten durch RA lic.iur. B,
gegen
Sta at Zür ic h , Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2013
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2 ST.2016.318 hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) meldete sich per 23. Dezember 2013 zufolge Wegzugs in einen anderen Kanton von seinem bisherigen Wohnsitz in der selbstbewohnten Eigentumswohnung der Gemeinde S ab. Seine in dieser Eigentumswohnung ausgeübte selbstständige Erwerbstätigkeit als Wirtschaftsprüfer- und -berater führte er auch nach diesem Datum weiter.
Der Pflichtige reichte seine am 14. März 2015 unterzeichnete Steuererklärung für die Steuerperiode 2013 im Zuzugskanton sowie seine am 24. März 2015 unterzeichnete Steuererklärung mit Kopien der für den erstgenannten Kanton bestimmten Unterlagen für dieselbe Steuerperiode im Kanton Zürich ein. Der Zuzugskanton veranlagte den Pflichtigen nach Durchführung einer interkantonalen Steuerausscheidung aufgrund der Liegenschaften in den Kantonen Zürich und Graubünden sowie der selbstständigen Beratungstätigkeit im Kanton Zürich mit einem steuerbaren bzw. satzbestimmenden Einkommen von Fr. 0.- bzw. Fr. 4'800.- und einem steuerbaren bzw. satzbestimmenden Vermögen von Fr. 1'487'000.- bzw. Fr. 2'563'000.-.
Der zürcherische Steuerkommissär seinerseits forderte vom Pflichtigen am 20. November 2015/7. Januar 2016 den Nachweis für die Wohnsitzverlegung in den anderen Kanton vor dem 31. Dezember 2013, den Kaufvertrag und weitere Unterlagen betreffend die neu erworbene Liegenschaft im Zuzugskanton sowie den Nachweis und eine Begründung einer Vermögensvermehrung von Fr. 979'000.- in der Steuerperiode 2013 bei einem deklarierten steuerbaren Einkommen von Fr. 4'200.- ein. Der Pflichtige nahm hierzu am 11. Februar 2016 Stellung, ohne weitere Unterlagen einzureichen. Nachdem die Steuerverwaltung des Zuzugskantons auf Verlangen die Steuerausweise 2013 der UBS und der Migrosbank betreffend den Pflichtigen übermittelt hatte, forderte der Steuerkommissär mit erweiterter Auflage vom 13. April 2016 erneut Unterlagen zur Wohnsitzverlegung sowie zu den Wertschriftenaktivitäten des Pflichtigen im Jahr 2013 (insb. ordnungsgemäss geführte Buchhaltung/Aufzeichnungen inkl. Transaktionsbelege, Kreditverträge betreffend im Jahr 2013 aktive Libor-Darlehen und feste Vorschüsse) ein und mahnte diese Auflage am 27. Mai 2016. Mangels Beantwortung dieser Auflage schätzte der Steuerkommissär den Pflichtigen mit Einschätzungsentscheid vom 4. Juli 2016 für die ganze Steuerperiode 2013 mit einem steuerbaren bzw. satzbestimmenden Einkommen von Fr. 603'700.- bzw. Fr. 606'400.- und mit einem steuerba-
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2 ST.2016.318 ren bzw. satzbestimmenden Vermögen von Fr. 1'344'000.- bzw. Fr. 1'398'000.- ein. Die Wohnsitzverlegung noch im Jahr 2013 erachtete er als nicht nachgewiesen. Zudem schätzte er die Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit (Wirtschaftsprüfung sowie gewerbsmässiger Wertschriftenhandel) nach pflichtgemässem Ermessen auf netto Fr. 600'000.- ein.
B. Die hiergegen erhobene Einsprache des Pflichtigen vom 3./4./9. August 2016 mit zahlreichen Beilagen, in welcher dieser einen Verstoss gegen das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung gerügt, an seiner Wohnsitzverlegung in den Zuzugskanton noch vor Ende 2013 festgehalten und die Erfüllung der Voraussetzungen für das Vorliegen eines geschäftsmässigen Wertschriftenhandels bestritten hatte, hiess der Steuerkommissär mit Einspracheentscheid vom 10. November 2016 teilweise gut und schätzte den Pflichtigen mit einem steuerbaren bzw. satzbestimmenden Einkommen von Fr. 472'900.- bzw. 502'900.- und einem steuerbaren bzw. satzbestimmenden Vermögen von Fr. 1'293'000.- bzw. Fr. 1'370'000.- ein. Dabei akzeptierte er den ausserkantonalen Wohnsitz ab 24. Dezember 2013, schätzte die realisierten Kapitalgewinne aus Wertschriftenveräusserung aufgrund der eingereichten Aufstellung (ohne Transaktionsbelege) nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 500'000.-, zog hiervon verschiedene Aufwendungen ab und verlegte diese Einkünfte, die geschäftlichen Schuldzinsen, das Geschäftswertschriftenvermögen sowie die Geschäftspassiven nach Massgabe der Wohnsitzdauer auf den Kantone Zürich und den Zuzugskanton.
C. Mit Rekurs vom 12. Dezember 2016 liess der Pflichtige seine Qualifikation als gewerbsmässiger Wertschriftenhändler bestreiten. Für den Fall der Beibehaltung dieser Qualifikation seien die Einkünfte aus realisierten Kapitalgewinnen unter Berücksichtigung verschiedener Aufwendungen (nicht realisierter Verlust auf einem Titel/AHV/Handelsaufwand/Büroanteil) auf Fr. 158'000.- festzulegen, die Besteuerung des Wertschriftenvermögens dem Zuzugskanton als Leitkanton überlassen und das Datum der Wohnsitzverlegung in den Zuzugskanton auf den 1. Dezember 2013 festzulegen. Zudem verlangte er eine Parteientschädigung.
Mit Rekursantwort vom 13. Januar 2017 beantragte das kantonale Steueramt unter Beilage einer Berechnungstabelle "Realisierte Kursgewinne 2013" Abweisung des Rechtsmittels.
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In einer Vorabstellungnahme vom 6. Februar 2017 rügte der Pflichtige das Fehlen eines Steuerhoheitsentscheids, weshalb keine materielle Einschätzung (teilweise nach pflichtgemässem Ermessen) hätte durchgeführt werden dürfen. Das kantonale Steueramt nahm hierzu am 17. Februar 2017 Stellung. Mit Eingabe selben Datums beantragte der Pflichtige den Abzug weiterer Aufwendungen (Wertschwankungsreserve/AHV-Beiträge). Das kantonale Steueramt liess sich hierzu am 3. März 2017 vernehmen. Schliesslich nahm der Pflichtige am 30. Oktober 2017 hierzu abschliessend Stellung.
Auf die Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden Erwägungen zurückgekommen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Vorab ist die Rüge des Pflichtigen betreffend die vorgängige Durchführung eines Steuerhoheitsverfahrens zu prüfen. Wären die Voraussetzungen für die Durchführung eines separaten vorgängigen Steuerhoheitsverfahrens erfüllt, erwiese sich die vorliegende materielle Einschätzung für die Steuerperiode 2013 als verfrüht und wäre, da sie der bundesgerichtlichen Rechtsprechung widerspräche, als Ganzes aufzuheben.
b) Das Bundesgericht hat für interkantonale Verhältnisse aus Art. 127 Abs. 3 der Schweizerischen Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) einen Anspruch des Bürgers auf Vorausbeurteilung der Steuerhoheitsfrage abgeleitet (BGE 137 I 273, E. 3.3.2; BGr, 10. Juni 2008, 2C_249/2008, E. 3; BGE 125 I 54, E. 1a, 62 I 75; Zweifel/ Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., 2018, S. 302 N 9 und FN 1012; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch/Mäusli- Allenspach, Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 6 N 102; Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. A., 2015, S. 130). Dies deshalb, weil eine Person erst mit der Feststellung der subjektiven Steuerpflicht die aus der Steuerpflicht erwachsenden Verfahrenspflichten treffen. Der Anspruch besteht aber nur dann, wenn die grundsätzliche Frage strittig ist, ob jemand der Steuerhoheit eines Kantons untersteht.
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2 ST.2016.318 Ist aber lediglich strittig, ob eine bereits der beschränkten Steuerpflicht unterstehende Person inskünftig der beschränkten oder unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt bzw. mit welchen Einkommens- und Vermögensteilen sie der grundsätzlich bestehenden beschränkten Steuerpflicht unterliegt, besteht kein bundesrechtlicher Anspruch auf einen Steuerhoheitsentscheid (vgl. Zweifel/Hunziker, § 6 N 103; Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 3 N 94 und 98 StG). Denn diese Frage betrifft nicht die Steuerpflicht als solche, sondern bloss den Umfang der subjektiven Steuerpflicht.
c) Der Pflichtige unterliegt für die Steuerperiode 2013 trotz seines – noch näher zu bestimmenden – Wohnsitzwechsels im Dezember 2013 in den Zuzugskanton weiterhin infolge der fortbestehenden wirtschaftlichen Anknüpfung aufgrund seines Liegenschaftenbesitzes sowie seiner in der Eigentumswohnung in der zürcherischen Gemeinde S ausgeübten selbstständigen Erwerbstätigkeit als Wirtschaftsprüfer und berater einer beschränkten Steuerpflicht im Kanton Zürich. Die im Streit liegende Frage der interkantonalen Ausscheidung eines allfälligen Erwerbseinkommens und der dazugehörigen Geschäftsaktiven und -passiven aus selbstständigem Wertschriftenhandel in den Kanton Zürich betrifft bei dieser Sachlage lediglich den Umfang einer bereits vorbestehenden beschränkten Steuerpflicht im Kanton Zürich. Ein Anspruch des Pflichtigen auf die Durchführung eines vorgängigen Steuerhoheitsverfahren besteht daher nicht. Bezeichnenderweise hat der Pflichtige sich denn auch mit seiner zürcherischen Steuererklärung 2013 vom 24. März 2015 auf das hiesige Einschätzungsverfahren eingelassen.
2. Zwischen den Parteien ist im Hauptpunkt streitig, ob der Pflichtige aufgrund der in der Steuerperiode 2013 getätigten Wertschriftenkäufe und -verkäufe unter Berücksichtigung der gesamten Umstände als selbstständiger Wertschriftenhändler zu qualifizieren ist bzw. ob die vom Pflichtigen im Jahr 2013 erzielten Gewinne aus dem Handel mit Wertschriften steuerbares Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit im Sinn von § 18 Abs. 1 und 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) oder steuerfreie private Kapitalgewinne im Sinn von § 16 Abs. 3 StG darstellen.
a) Vorab ist festzuhalten, dass die Regelung des Zürcher Steuergesetzgebers von der Lösung, wie sie im Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vorgesehen ist, nicht abweicht: § 18 Abs. 1 und 2 StG und Art. 18 Abs. 1 und 2 des Bundesgeset-
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2 ST.2016.318 zes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) – ebenso wie Art. 7 und 8 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) – verwenden dieselben Begriffe und haben im Wesentlichen den gleichen Inhalt. Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit kann unter dem Geltungsbereich des Steuerharmonisierungsgesetzes im kantonalen Recht daher grundsätzlich nicht anders ausgelegt werden als auf dem Gebiet der direkten Bundessteuer. Eine andere Auslegung würde dem Anliegen der vertikalen Steuerharmonisierung zuwiderlaufen und die mit dem Erlass des Steuerharmonisierungsgesetzes angestrebte Vereinfachung der Rechtsanwendung vereiteln (vgl. BGr, 23. Oktober 2009, 2C_868/2008, E. 2.1).
b) aa) Nach § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG unterliegen "alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte" der Einkommenssteuer. Der Gesetzgeber hat damit an dem bereits in Art. 21 Abs. 1 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) enthaltenen Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung festgehalten. Steuerfrei sind nach § 16 Abs. 3 StG bzw. Art. 16 Abs. 3 DBG die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen. Damit bestätigt das Gesetz ausdrücklich, was schon unter dem Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer Gültigkeit hatte. § 18 Abs. 1 StG bzw. Art. 18 Abs. 1 DBG bestimmt, dass alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar sind. Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit gehören nach § 18 Abs. 2 StG bzw. Art. 18 Abs. 2 DBG auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen.
bb) Unter den Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit fällt allgemein jede Tätigkeit, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Eine solche Tätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich sowie dauernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen.
Als Indizien hierfür gelten im Zusammenhang mit dem Wertschriftenhandel die systematische oder planmässige Art und Weise des Vorgehens, die Häufigkeit der Transaktionen, die kurze Besitzdauer, der enge Zusammenhang mit der beruflichen
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2 ST.2016.318 Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse oder erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte sowie die Verwendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände. Jedes dieser Indizien kann zusammen mit andern, unter Umständen jedoch auch für sich allein zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit ausreichen. Dass einzelne typische Elemente einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente kompensiert werden, die besonders ausgeprägt vorliegen. Entscheidend ist, dass die Tätigkeit in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist (BGE 125 II 113 E. 5e S. 122 f.; BGr, 1. Dezember 2015, 2C_375/2015 mit Hinweisen auf die jüngere Rechtsprechung).
Im Hinblick auf diese Indizien hat das Bundesgericht für die Frage, ob gewerbsmässiger Wertschriftenhandel vorliege, erwogen, es seien insbesondere die Höhe des Transaktionsvolumens (d.h. der Summe aller Kaufpreise und Verkaufserlöse) sowie der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte als massgebliche Kriterien zu berücksichtigen. Demgegenüber hätten die Indizien des systematischen und planmässigen Vorgehens sowie des Einsatzes spezieller Fachkenntnis nur noch untergeordnete Bedeutung, etwa im Sinne von "Ausschlusskriterien" (BGr, 23. Oktober 2009, 2C_868/2008, E. 2.7).
cc) Für den (hier nicht direkt betroffenen) Bereich der direkten Bundessteuer hat die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) am 27. Juli 2012 das Kreisschreiben Nr. 36 zum gewerbsmässigen Wertschriftenhandel erlassen (nachfolgend KS Nr. 36). Darin konkretisiert die ESTV die obenstehend genannten Abgrenzungselemente zwischen privater Vermögensverwaltung einerseits und dem gewerbsmässigen Wertschriftenhandel andererseits. Demgemäss gehen die Steuerbehörden im Sinn einer "safe haven rule" in jedem Fall von einer privaten Vermögensverwaltung aus, wenn die nachfolgenden fünf Kriterien kumulativ erfüllt sind: - Die Haltedauer der veräusserten Wertschriften beträgt mindestens sechs Monate. - Das Transaktionsvolumen (entspricht der Summe aller Kaufpreise und Verkaufserlöse) pro Kalenderjahr beträgt gesamthaft nicht mehr als das Fünffache des Wertschriften- und Guthabenbestands zu Beginn der Steuerperiode. - Das Erzielen von Kapitalgewinnen aus Wertschriftengeschäften bildet keine Notwendigkeit, um fehlende oder wegfallende Einkünfte zur Lebenshaltung zu ersethttps://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=2c_375%2F2015&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F125-II-113%3Ade&number_of_ranks=0#page113
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2 ST.2016.318 zen. Das ist regelmässig dann der Fall, wenn die realisierten Kapitalgewinne weniger als 50% des Reineinkommens in der Steuerperiode betragen. - Die Anlagen sind nicht fremdfinanziert oder die steuerbaren Vermögenserträge aus den Wertschriften (wie z.B. Zinsen, Dividenden, usw.) sind grösser als die anteiligen Schuldzinsen. - Der Kauf und Verkauf von Derivaten (insbesondere Optionen) beschränkt sich auf die Absicherung von eigenen Wertschriftenpositionen. Sind diese Kriterien nicht kumulativ erfüllt, kann gewerbsmässiger Wertschriftenhandel nicht ausgeschlossen werden. Die entsprechende Beurteilung erfolgt dann auf Grund sämtlicher Umstände des konkreten Einzelfalls.
Beim Kreisschreiben der ESTV handelt es sich um eine generell-abstrakte Dienstanweisung und mithin um eine Verwaltungsverordnung. Solche richten sich formell nur an die Verwaltungsbehörden. Behörden und ihr Personal sind insoweit durch die Verwaltungsverordnungen gebunden, als die verwaltungsinternen Vorschriften keinen offensichtlich verfassungs- oder gesetzwidrigen Inhalt aufweisen. Aufgrund der blossen Behördenverbindlichkeit stehen Rechtsunterworfene und Gerichte regelmässig ausserhalb des Adressatenkreises. Ihnen gegenüber stellen sich reine Verwaltungsverordnungen als zwar standardisierte (generell-abstrakte) jedoch rechtsunverbindliche Ansichtsäusserungen der Verwaltungsbehörde über die Auslegung und Anwendung der einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen dar. Dennoch weicht das Steuerrekursgericht von einer rechtmässigen Verwaltungsverordnung nicht ohne triftigen Grund ab, sofern die generell-abstrakte Ansichtsäusserung eine dem individuell-konkreten Fall angepasste und gerecht werdende Auslegung der gesetzlichen Bestimmungen zulässt und überdies eine überzeugende Konkretisierung der gesetzlichen Vorgaben enthält. Obschon das vorliegende Verfahren einzig die Kantons- und Gemeindesteuern betrifft, ist das genannte Kreisschreiben der ESTV mit Blick auf die vertikale Steuerharmonisierung mit zu berücksichtigen.
c) Die im Kreisschreiben vorgesehene Vorprüfung ergibt in der Steuerperiode 2013 beim Pflichtigen das folgende Bild:
aa) Mindesthaltedauer der veräusserten Aktien von sechs Monaten Bei einer konsolidierten Betrachtungsweise über beide Wertschriftendepots bei der UBS und bei der Migrosbank sowie bei Anwendung der sogenannten FIFO
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2 ST.2016.318 (first in first out)-Methode, bei welcher für die Bestimmung der Haltedauer die veräusserten Titel jeweils den frühesten Erwerbsdaten des entsprechenden Titels gegenübergestellt werden, ist bei folgenden Titelveräusserungen die Mindesthaltefrist von sechs Monaten nicht eingehalten: Titel Anz. Verkauf Verkaufsvol. Fr. gegenüberstehender Kauf Chemie&Papier Holding AG N 12 26.04.2013 (UBS) 14'657.90 21.01.2013 (UBS) Conzetta AG 5 04.11.2013 (UBS) 10'105.00 19.08.2013 (UBS) Basilea AG N 500 02.07.2013 (UBS) 35'521.95 22.05.2013 (UBS) Novartis AG N 500 28.01.2013 (UBS) 30'804.00 09.01.2013 (UBS) Credit Suisse N 2219 26.06.2013 (UBS 56'679.75 11.01.2013 (UBS, 1000) 16.01.2013 (UBS, 1000) 01.03.2013 (Migros, 219) Credit Suisse N 1000 01.07.2013 (UBS) 25'000.75 01.03.2013 (Migros, 781) 22.03.2013 (UBS, 219) Bank Vontobel N 1000 15.03.2013 (UBS) 32'093.85 04.02.2013 (UBS, 500) 12.02.2013 (UBS, 500) Bank Vontobel N 500 26.04.2013 (UBS) 15'003.45 13.02.2013 (UBS) Julius Bär Gruppe N 3000 14.02.2013 (UBS) 110'736.00 09.01.2013 (UBS, 500) 11.01.2013 (UBS, 500) 18.01.2013 (UBS, 1000) 06.02.2013 (UBS, 1000) Julius Bär Gruppe N 500 15.03.2013 (UBS) 18'870.00 07.02.2013 (UBS, 500) Julius Bär Gruppe N 500 26.04.2013 (UBS) 17'509.30 07.02.2013 (UBS, 500) Helvetia N 100 23.05.2013 (Migros) 38'739.45 12.03.2013 (Migros, 50) 28.03.2013 (Migros, 50) Helvetia N 50 31.05.2013 (Migros) 19'776.10 09.04.2013 (Migros) Verwaltungs- und Privatbank AG Vaduz 305 06.09.2013 (UBS) 24'247.45 25.03.2013 (UBS, 105) 27.03.2013 (UBS, 200) Verwaltungs- und Privatbank AG Vaduz 500 17.09.2013 (UBS) 41'384.50 28.05.2013 (UBS, 500) Verwaltungs- und Privatbank AG Vaduz 500 18.09.2013 (UBS) 41'375.65 28.05.2013 (UBS, 300) 31.05.2013 (UBS, 200) Gesamtvolumen 532'505.10
Das Gesamtvolumen dieser Veräusserungen nach einer Haltedauer von weniger als sechs Monaten entspricht rund 16.2% des Gesamtveräusserungsvolumens 2013 von knapp Fr. 3.3 Mio.
bb) Das Wertschriftentransaktionsvolumen 2013 des Pflichtigen liegt – mangels Vorliegens der einzelnen Transaktionsbelege vermutungsweise inkl. Transaktionskosten – bei rund Fr. 7.6 Mio. Dem steht ein Wertschriften- und Guthabenbestand
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2 ST.2016.318 zu Beginn der Steuerperiode 2013 von rund Fr. 3.1 Mio. gegenüber. Der Anfangsbestand 2013 wird damit während des Kalenderjahrs knapp 2.5 mal umgesetzt.
cc) In Bezug auf die Notwendigkeit des Ersatzes fehlender oder wegfallender Einkünfte zur Lebenshaltung durch Kapitalgewinne bzw. auf das Verhältnis der realisierten Kapitalgewinne im Vergleich zum Reineinkommen 2013 ist Folgendes festzuhalten: Ausserhalb der wertschriftenbezogenen Zuflüsse hat der Pflichtige aus seiner selbstständigen Erwerbstätigkeit als Wirtschaftsprüfer bzw. -berater Nettoeinkünfte im Umfang von Fr. 7'386.- sowie – unter Berücksichtigung pauschalierter Liegenschaftenunterhaltskosten – Nettoliegenschaftserträge aus den beiden Renditeliegenschaften in der Stadt T im Umfang von Fr. 72'725.- erzielt, während die Eigenmietwerte der selbstbewohnten Stockwerkeigentumseinheit in der Gemeinde S sowie des Feriendomizils in der Gemeinde M zu keinem realen Zufluss geführt haben. Diesen Einkommenszuflüssen stehen Schuldzinsen aus hypothekarisch gesicherten Darlehen im Umfang von rund Fr. 35'400.- gegenüber, was zu einem verfügbaren Einkommen im Bereich von knapp Fr. 50'000.- führt. Nach Abzug der Alimentenleistungen an die Tochter im Umfang von knapp Fr. 18'500.- stehen dem Pflichtigen aus diesen Einkommensquellen noch rund 31'500.- zur Verfügung, was für sich allein selbst in der Konstellation selbstbewohnten Stockwerkeigentums für die Bestreitung des Lebensunterhalts als sehr knapp erscheint.
Dennoch ist der Pflichtige entgegen den Ausführungen des Steuerkommissärs im Jahr 2013 zur Tragung der Lebenshaltungskosten nicht auf die Realisierung von Kapitalgewinnen aus der Veräusserung von Wertschriften angewiesen gewesen. Dies deshalb, weil dem Pflichtigen in der Steuerperiode 2013 wesentlich mehr ordentliche Wertschriftenerträge zugeflossen sind als die im Wertschriftenverzeichnis deklarierten Fr. 22'182.-. Zurückzuführen ist dies darauf, dass viele börsenkotierte schweizerische Unternehmen im Nachgang an die Unternehmenssteuerreform II und dem damit einhergehenden Wechsel vom Nennwert- zum Kapitaleinlageprinzip ab 2011 die neu geschaffene Möglichkeit wahrgenommen haben, Ausschüttungen an das Aktionariat durch Rückzahlungen aus den Kapitaleinlagereserven vorzunehmen. Diese Rückzahlungen aus Kapitaleinlagereserven von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften unterliegen beim Aktionär ab 2011 weder der Einkommens- noch der Verrechnungssteuer (Art. 20 Abs. 3 DBG, Art. 7b i.V.m. Art. 72h StHG für das kantonale Recht ab 2011 direkt anwendbar, Art. 5 Abs. 1bis des Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965 [VStG]). Anhand der zur Verfügung stehenden Steuer-
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2 ST.2016.318 auszüge 2013 der UBS und der Migrosbank und der Konsultation der Kurslisten 2013 der ESTV ist festzustellen, dass dem Pflichtigen aufgrund des Wertschriftenbestands an den jeweiligen Dividendenstichtagen neben verschiedenen kleineren Ausschüttungen durch Rückzahlungen aus Kapitaleinlagereserven allein aufgrund seiner Beteiligungen an der Swiss Re (Dividenden- und Zusatzdividendenstichtag 12. April 2013, Bestand 8500 bei der UBS und 3500 bei der Migrosbank, insgesamt Fr. 7.50 pro Titel = Fr. 90'000.-) und der Zurich Insurance Group (Dividendenstichtag 8. April 2013, Bestand je 1800 bei der UBS und der Migrosbank, Fr. 17.- pro Titel = Fr. 61'200.-) über Fr. 150'000.- zusätzlich einkommenssteuerfrei zugeflossen sind. Selbst wenn diesen ordentlichen Wertschriftenerträgen von insgesamt deutlich über Fr. 170'000.- sämtliche nicht grundpfandgesicherten Schuldzinsen im Umfang von rund Fr. 45'000.- gegenübergestellt würden, ergäbe dies einen Überschuss, aus welchen der Lebensunterhalt problemlos zu finanzieren ist.
Dem vom Steuerkommissär geltend gemachten Umstand, dass das steuerbare Reineinkommen (unter Berücksichtigung sämtlicher Schuldzinsen und Vermögensverwaltungskosten) gemäss Steuererklärung 2013 von Fr. 4'976.- in Anbetracht der von den Parteien verfochtenen Bruttokapitalgewinne aus Wertschriftenveräusserungen von Fr. 500'000.- bzw. Fr. 194'390.40 in einem sehr deutlichen Missverhältnis steht, kann aufgrund der vorstehenden Erwägungen keine Ausschlag gebende Bedeutung mehr zukommen.
dd) Die Wertschriftenanlagen des Pflichtigen sind in erheblichem Umfang fremdfinanziert. Bereits zu Beginn der Steuerperiode 2013 stehen dem Wertschriftenbestand bei der UBS von Fr. 2'011'190.- und bei der Migrosbank von Fr. 978'830.nicht grundpfandgesicherte Libordarlehen und feste Vorschüsse bei der UBS im Umfang von Fr. 1'150'000.- sowie bei der Migrosbank im Umfang von Fr. 450'000.- gegenüber. Per Ende Steuerperiode 2013 wiederum stehen dem Wertschriftenbestand bei der UBS von Fr. 4'322'660.- und bei der Migrosbank von Fr. 1'092'492.50 nicht grundpfandgesicherte Lombardkredite, Libordarlehen und feste Vorschüsse/Darlehen bei der UBS bzw. der Migrosbank im Umfang von Fr. 2'800'000.- bzw. Fr. 652'114.- gegenüber. Die steuerbaren Vermögenserträge aus den Wertschriften sind im Jahr 2013 mit Fr. 22'182.- geringer als die 2013 bei der UBS aufgelaufenen Schuldzinsen aus der Inanspruchnahme von Libor-Darlehen und festen Vorschüssen im Umfang von rund Fr. 28'400.- sowie den bei der Migrosbank aufgelaufenen Schuldzinsen für die Inan-
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2 ST.2016.318 spruchnahme von Lombardkrediten bzw. festen Darlehen im Umfang von rund Fr. 15'700.-.
ee) Der Pflichtige hat nicht mit Derivaten (insbesondere Optionen) gehandelt.
ff) Zusammenfassend ist festzustellen, dass der Pflichtige den safe haven Test gemäss dem KS Nr. 36 zumindest bei der Haltedauer und der Fremdfinanzierung nicht besteht und das Vorliegen eines gewerbsmässigen Wertschriftenhandels aufgrund sämtlicher Umstände des konkreten Einzelfalls zu beurteilen ist.
d) aa) Die Gesamtbetrachtung aller Umstände beim Pflichtigen im Jahr 2013 führt zum Schluss, dass dessen Anlageverhalten nicht mehr als blosse private Vermögensverwaltung, sondern als gewerbsmässiger Wertschriftenhandel zu qualifizieren ist. Auch wenn angesichts des nicht unerheblichen Wertschriftenvermögens die rund 160 Wertschriftentransaktionen im Jahr 2013 sowie das 2.5 fache Transaktionsvolumen im Verhältnis zum Jahresanfangsbestand eine blosse private Vermögensverwaltung nicht a priori ausschliessen, sprechen verschiedene andere Gründe gegen eine solche Würdigung. Der Pflichtige hat seine Einkommensquellen im Jahr 2013 dahingehend strukturiert, dass er neben den verbleibenden geringfügigen Nettoeinkünften aus seiner selbstständigen Beratertätigkeit und seinem reduzierten Engagement im Immobilienbereich nach dem Verkauf mehrerer Stockwerkeigentumseinheiten in der Gemeinden H und S in den Jahren 2011 und 2012 sein Engagement im Wertschriftenbereich mit einem deutlich erhöhten Fremdmitteleinsatz (vgl. hierzu E. c/dd vorstehend) und entsprechend höheren Transaktions- bzw. Anlagevolumen intensiviert hat. Anfang und Ende der Steuerperiode 2013 ist der Pflichtige mit nicht grundpfandgesicherten Schulden im Umfang von rund 53% bzw. knapp 64% des Wertschriftenbestands belastet. Diese sehr hohe Fremdkapitalquote birgt neben einem Hebeleffekt bei positivem Börsenverlauf auch ein markant erhöhtes Risiko bei entgegengesetztem Börsenverlauf, welches sich mit einer blossen privaten Vermögensanlage nicht mehr vereinbaren lässt. Sobald die Fundamentaldaten bzw. der Kursverlauf verschiedener Titel Anlass dazu gegeben haben, hat sich der Pflichtige auch nach kurzer Haltedauer mit kleineren Verlusten oder Gewinnen von verschiedenen Titeln getrennt (vgl. hierzu E. c/aa) bzw. sein Engagement durch Inanspruchnahme zahlreicher neu eröffneter fester Vorschüsse und Libordarlehen, bei welchen mangels Einreichung der entsprechenden Kreditverträge trotz Mahnung davon auszugehen ist, dass der Wertschriftenbestand hierfür als Sicherheit gedient hat, erhöht (insb. Schweizerische Versicherungstitel und Deutsche
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2 ST.2016.318 Commerzbank). Auch wenn der Pflichtige nicht mit Derivaten gehandelt hat, ist in Anbetracht des bereits 2013 verhältnismässig tiefen Zinsniveaus für die Aufnahme von Fremdkapital davon auszugehen, dass dieser aufgrund seiner beruflichen Finanzkenntnisse als Wirtschaftsprüfer bzw. -berater versucht hat, in Erwartung sich gut entwickelnder Wertschriftentitel durch eine hohe Fremdkapitalquote eine Hebelwirkung zu erzielen.
bb) Die hiergegen erhobenen Einwendungen des Pflichtigen führen zu keinem anderen Ergebnis. Selbst wenn ein hoher Anteil der Wertschriftengewinne mit Wertschriften mit einer Haltedauer von mehr als sechs Monaten erzielt worden ist, hat die Veräusserung verschiedener Titel mit negativer oder ungenügend positiver Performance innert sechs Monaten nicht unberücksichtigt zu bleiben. Im Gegenteil zeigt diese auf, dass der Pflichtige – abweichend vom Anlageverhalten vieler Privatanleger – wenn nötig auch eine stop-loss-Strategie gefahren ist und das in unrentable Titel investierte Kapital kurzfristig in andere Titel mit aus dessen Sicht besserem Kurspotential umgeschichtet hat. Der Umstand, dass der Pflichtige bereits seit vielen Jahren Wertschriftengeschäfte teilweise mit Fremdkapital finanziert hat und bislang dennoch nicht als Wertschriftenhändler qualifiziert worden ist, verbietet es den Steuerbehörden unter dem Gesichtspunkt des Verbots widersprüchlichen Verhaltens nicht, diese Qualifikation im Rahmen der Einschätzung 2013 erstmalig zu prüfen und zu bejahen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Vorbemerkungen zu §§ 119-131, N 87 ff. StG). Dass der Pflichtige im Jahr 2013 bereits verschiedene Vorbereitungsarbeiten für eine weitere selbstständige Tätigkeit als Wirt im Zuzugskanton ab Januar 2014 in Angriff genommen hat, steht einem gewerbsmässigen Wertschriftenhandel ebenfalls nicht entgegen, hat er doch offenkundig während der ganzen Steuerperiode 2013 über genügend Ressourcen verfügt, den Markt zu beobachten und zahlreiche Wertschriftentransaktionen zu veranlassen. Nicht hilfreich ist das Vorbringen, der Pflichtige hätte seine Wertschriftentransaktionen auch durch eine Erhöhung grundpfandgesicherter Darlehen fremdfinanzieren können. Die Beurteilung der konkreten Einzelfallumstände hat sich an den tatsächlichen und nicht an hypothetischen Verhältnissen zu orientieren. Kommt hinzu, dass eine teilweise Fremdfinanzierung von Wertschriftenkäufen durch eine Hypothekenerhöhung gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung einer Qualifikation als gewerbsmässiger Wertschriftenhändler nicht entgegensteht (BGr, 23. Oktober 2009, 2C_868/2008, E. 3.1). Der Umstand schliesslich, dass der aufgrund des Umzugs im Dezember 2013 als Wohnsitzkanton zuständige Zuzugskanton den Pflichtigen für die Steuerperiode 2013 nicht als gewerbsmässigen Wertschriftenhändler qualifiziert hat,
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2 ST.2016.318 verbietet dem Kanton Zürich nicht, aufgrund seiner Einschätzungszuständigkeit zufolge weiterbestehender bloss wirtschaftlicher Anknüpfung des Pflichtigen diese Frage zu untersuchen und allenfalls zu einem gegenteiligen Ergebnis zu gelangen. Sollte sich aus der Einschätzung des zweitveranlagenden Kantons Zürich eine interkantonale Doppelbesteuerung von Einkommen oder Vermögen ergeben, wäre eine solche – die entsprechenden qualifizierten Rügen vorausgesetzt – spätestens in einem bundesgerichtlichen Verfahren zu beseitigen.
3. Sind die Wertschriftentransaktionen des Pflichtigen im Jahr 2013 als gewerbsmässiger Wertschriftenhandel zu qualifizieren, ist in einem ersten Schritt der Wertschriftengewinn zu ermitteln.
a) Zwischen den Parteien ist unbestritten, dass der Steuerkommissär im Rahmen des Einschätzungsverfahrens für die Staats- und Gemeindesteuern 2013 mit Einschätzungsentscheid vom 4. Juli 2016 hinsichtlich dieses Einkommensbestandteils zu Recht zu einer Ermessenseinschätzung gemäss § 139 Abs. 2 Satz 1 StG geschritten ist, hat es der Pflichtige doch – nachdem der Steuerkommissär von sich aus die einschlägigen Steuerausweise der UBS und der Migrosbank per 31. Dezember 2013 von den Steuerbehörden des Zuzugskantons beigezogen hatte – trotz Auflage und deren Mahnung vom 13. April 2016 bzw. 27. Mai 2016 unterlassen, die für eine Ermittlung eines allfälligen steuerbaren Gewinns aus gewerbsmässigem Wertschriftenhandel sachdienlichen Unterlagen wie eine ordnungsgemäss geführte Buchhaltung oder zumindest Aufstellungen über die Einnahmen und Ausgaben aus dem Wertschriftenhandel samt vollständigen geordneten Belegen hierzu (insbesondere Kauf- und Verkaufsbelege) für das Jahr 2013 einzureichen. Der Steuerkommissär hat in der Folge den Nettogewinn aus dem gewerbsmässigen Wertschriftenhandel auf rund Fr. 592'000.festgelegt. Umstritten ist hingegen, ob der Pflichtige mit seiner Einsprache den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessenseinschätzung durch Darstellung und Nachweis des tatsächlichen Sachverhalts erbracht hat und der Steuerkommissär deshalb im Rahmen des Einspracheverfahrens nicht an der Ermessenseinschätzung hätte festhalten dürfen.
aa) Eine zu Recht ergangene Ermessenseinschätzung kann der Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG bzw. § 140 Abs. 2 Satz 1 StG). Er hat diesen Nachweis selber zu erbringen, wobei ihm
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2 ST.2016.318 zwei Möglichkeiten offenstehen (Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. A., 2017, Art. 48 N 46 ff. StHG):
Er kann den tatsächlichen Sachverhalt dartun und nachweisen, mit der Folge, dass die Ermessensveranlagung durch eine ordentliche Veranlagung ersetzt wird und die Steuerfaktoren nach den für "gewöhnliche" Veranlagungen geltenden Regeln ermittelt werden. Dieser Nachweis muss allerdings umfassend sein, d.h. den gesamten von der Ermessensveranlagung betroffenen Teil umfassen. Blosse Teilnachweise genügen grundsätzlich nicht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 140 N 75 f. StG, je mit Hinweisen; Zweifel/Hunziker, Art. 48 N 49 ff. StHG, je auch zum Folgenden). Die versäumten Mitwirkungshandlungen müssen vollständig und formell ordnungsgemäss nachgeholt werden. Unter Umständen treffen den Steuerpflichtigen deshalb höhere Anforderungen, als sie vor der Säumnis an ihn gestellt wurden. Nur unter diesen Bedingungen ist der Unrichtigkeitsnachweis formell gehörig angetreten und lebt die amtliche Untersuchungspflicht wieder auf. Erweist sich der Sachverhalt nach Abschluss einer daraufhin durchgeführten Untersuchung aber weiterhin als gänzlich oder teilweise ungewiss, so hat es bei der Ermessensveranlagung sein Bewenden (Zweifel/Casanova/ Beusch/Hunziker, § 20 N 28).
Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, kann der Steuerpflichtige noch darlegen und nachweisen, dass die angefochtene Veranlagung offensichtlich unrichtig ist. Als offensichtlich unrichtig (namentlich zu hoch) erweist sich eine Schätzung dann, wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar pönal oder fiskalisch begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Verhältnissen aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbar ist (Zweifel/Hunziker, Art. 48 N 59 StHG, mit Hinweisen). Ist dieser Nachweis geleistet, bleibt es zwar bei einer Ermessensveranlagung, doch wird die angefochtene durch eine neue (tiefere) Schätzung der Rechtsmittelinstanz ersetzt.
Der Einsprachebehörde sind im Rahmen der Willkürprüfung weitere Untersuchungen verwehrt. Es hat bei seiner eingeschränkten Überprüfung des angefochtenen Entscheids auf offensichtliche Unrichtigkeit hin nur die Schriftstücke zu berücksichtigen, die im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhanden sind und den behaupteten Sachverhalt sofort beweisen oder zumindest als sehr wahrscheinlich erscheinen lassen
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2 ST.2016.318 (VGr, 27. Mai 1986, SB 10/1986 und 11. September 1986, SB 38/1986; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 144).
bb) Seiner Ergänzung zur Einsprache vom 9. August 2016 hat der Pflichtige eine "pro-forma"-Wertschriftenbuchhaltung beigelegt, in welcher er ausgehend von den in den Steuerausweisen 2013 der UBS und der Migrosbank enthaltenen Basisdaten (Anfangsbestand, Erwerb, Veräusserung, Endbestand) den einzelnen Aktienkäufen und -verkäufen innerhalb des Jahres 2013 Abrechnungsbeträge zugewiesen hat, ohne diese durch die einschlägigen Transaktionsbelege der Banken zu belegen, obschon er hierzu bereits im Einschätzungsverfahren aufgefordert worden war. Der Einwand des Pflichtigen, dass mit der Einreichung seiner "pro forma"-Wertschriftenbuchhaltung die dieser zugrundeliegenden Transaktionsbelege auch im Einspracheverfahren gegen eine Ermessenseinschätzung betreffend gerade diese Wertschriftentransaktionen als mitofferiert gelten, kann nicht gefolgt werden, da es am Pflichtigen liegt, den tatsächlichen Sachverhalt umfassend darzutun und zu beweisen, um im Rahmen des Eispracheverfahrens ins ordentliche Einschätzungsverfahren zurückzugelangen. Ohne die Transaktionsbelege sind die geltend gemachten Abrechnungsbeträge gar nicht oder aber nur durch zusätzliche aufwändige Untersuchungsmassnahmen (Konsultation der Tageskurse an den Transaktionsterminen) höchstens näherungsweise verifizierbar. Schliesslich ist der Einsprache und der "pro forma"-Wertschriftenbuchhaltung nichts zu entnehmen, was auf eine konkrete Gewinnberechnung des Pflichtigen für den Wertschriftenhandel hinweist. Eine auf die streitbetroffene Gewinnermittlung zielende Sachdarstellung, mit welcher die offensichtliche Unrichtigkeit der diesbezüglichen Ermessenseinschätzung aufgezeigt werden könnte, fehlt. Das kantonale Steueramt hat daher zu Recht auch im Einspracheverfahren an der Ermessenseinschätzung der Einkünfte aus gewerbsmässigem Wertschriften festgehalten.
b) Im Rahmen der weiterbestehenden Ermessenseinschätzung im Einspracheverfahren hat der Steuerkommissär aufgrund der eingereichten Unterlagen die Höhe der steuerbaren Einkünfte aus gewerbsmässigem Wertschriftenhandel von rund Fr. 592'000.- auf Fr. 500'000.- herabgesetzt, die ordentlichen Wertschriftenerträge der beiden Depots von Fr. 22'102.- als Ertrag aus Geschäftsvermögen hinzugerechnet und hiervon ausgewiesene Depotgebühren von Fr. 10'940.- sowie Fremdkapitalzinsen von insgesamt Fr. 45'719.- als Gewinnungskosten abgezogen, was im Ergebnis zu Einkünften aus gewerbsmässigem Wertschriftenhandel von Fr. 465'443.- führt.
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2 ST.2016.318 c) Zu prüfen ist, ob dem Pflichtigen im Rahmen des vorliegenden Rekursverfahrens der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit des ermessensweise festgesetzten Gewinns von 500'000.- aus Wertschriftenhandel 2013 gelingt (vgl. zu den Voraussetzungen E. 3a.aa vorstehend) bzw. die Ermessenseinschätzung sich im Fall eines gescheiterten Unrichtigkeitsnachweises aufgrund des Aktenstands im Rekursverfahren als zu hoch erweist.
aa) In seiner Rekursschrift ermittelt der Pflichtige einen realisierten Gewinn von Fr. 194'390.40. Zu diesem Ergebnis gelangt er wie folgt: Die bereits im Einspracheverfahren eingereichte Wertschriftenbuchhaltung wird bei all denjenigen Titeln, deren Bestände im Laufe des Jahr 2013 vollständig verkauft worden sind, dahingehend ergänzt, dass – sofern vorhanden – ein Eingangsbestand per 1.1.2013 entsprechend den Jahresschlusskursen der Kursliste 2012 bewertet und auf dieser Basis sämtliche Kaufs- und Verkaufsbetreffnisse einander gegenübergestellt werden, was im Ergebnis pro Titel zu einem Gewinn- oder Verlustsaldo führt. Dementsprechend weist der Pflichtige bei acht Titeln (Georg Fischer/Komax Holding/Basilea Pharma/Novartis/Vontobel Holding/Swiss Life Holding/Julius Bär/Helvetia Holding/Ver-waltungsbank Vaduz) einen realisierten Gewinn und bei zwei Titeln (CPH/Rieter Holding) einen realisierten Verlust aus.
bb) Mit diesem Gewinnberechnungsansatz gelingt es dem Pflichtigen nicht, den Unrichtigkeitsnachweis zu erbringen. Dies deshalb, weil dieser Ansatz lediglich diejenigen Titel berücksichtigt, von deren Beständen sich der Pflichtige im Jahr 2013 vollständig getrennt hat. Der Pflichtige hat aber Gewinne/Verluste aus dem teilweise sehr umfangreichen Verkauf verschiedener Titel realisiert, bei welchen er am Ende der Steuerperiode weiterhin über Bestände verfügt hat (Conzetta/Crédit Suisse Group/ Zurich Insurance Group/Bâloise/UBS/Swiss Re/Commerzbank). Die sich aus diesen Wertschriftenveräusserungen ergebenden Gewinne/Verluste sind ebenfalls in der Steuerperiode 2013 realisiert und können nicht unberücksichtigt bleiben.
Nicht weiter hilft dem Pflichtigen schliesslich der allgemeine Hinweis in der Nachtragsstellungnahme zur Rekursantwort vom 17. Februar 2017, der Wertschriftengewinn sei anstatt mit der FIFO-Methode (vgl. hierzu E. 3d/cc/bbb nachfolgend) mit der Durchschnittsmethode zu berechnen, zeigt er damit doch in keiner Weise auf, dass die Anwendung dieser Methode zu einem niedrigeren Wertschriftengewinn als dem ermessensweise geschätzten führt.
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2 ST.2016.318
cc) Zu prüfen verbleibt die Höhe der Ermessenseinschätzung aufgrund des Aktenstands im Rekursverfahren.
aaa) Der Gewinn aus der Veräusserung von Wertschriften wird gemäss Punkt 4.4 KS Nr. 36 definiert als positive Differenz zwischen dem Veräusserungserlös und den Gestehungskosten der Wertschriften, abzüglich der Kosten der Veräusserung.
bbb) Das kantonale Steueramt hat zur Stützung der Höhe der Ermesseneinschätzung des Bruttogewinns 2013 aus Wertschriftenhandel mit Rekursantwort vom 13. Januar 2017 eine plausibilisierende Gewinnberechnung anhand der vom Pflichtigen gelieferten Basisdaten eingereicht. Es bedient sich hierbei grundsätzlich der sog. FIFO-Methode, welche bei einer Veräusserung von Wertschriften im Jahr 2013 davon ausgeht, die bisher am längsten gehaltenen entsprechenden Titel seien Verkaufsgegenstand. Dementsprechend sind dem Veräusserungserlös grundsätzlich die Gestehungskosten für diese jeweils ältesten Titel gegenüberzustellen. Allerdings verzichtet das kantonale Steueramt auf die exaktere Ermittlung der realen Gestehungskosten für bereits Anfang 2013 sich in den Depots des Pflichtigen befindliche Wertschriftenbestände (Conzetta/Georg Fischer/Rieter/Komax/Zürich Insurance Group/Cré-dit Suisse Group/Bâloise/Swiss Life/UBS/Swiss Re/Verwaltungs- und Privatbank Vaduz), sondern setzt die Jahresschlusskurse der entsprechenden Titel gemäss Kursliste 2012 der ESTV als Gestehungskosten ein. Es rechtfertigt dieses vereinfachte Vorgehen damit, es sei in Anbetracht der bereits 2012 und in den Vorjahren positiven Börsenentwicklung davon auszugehen, die damaligen Gestehungskosten seien niedriger gewesen als die Werte gemäss Kursliste 2012. Diese Methode führe zu einem Wertschriftengewinn 2013 von knapp Fr. 464'000.- (recte wohl rund Fr. 514'000.-, da das kantonale Steueramt bei der Bewertung des Eingangsbestands 2013 der CS-Titel irrtümlich den Wert der Kursliste 2013 per 31.12.2013 vom 27.27 anstatt denjenigen der Kursliste 2012 von 22.26 verwendet hat).
ccc) Dieses Vorgehen erweist sich im Hinblick auf den Rechtfertigungsgrund der allgemeinen positiven Börsenentwicklung als nicht unproblematisch. Die vom Steueramt geltend gemachte Zunahme des SMI-Indexes im Jahr 2012 um 12% sagt letztlich nichts über die konkrete Kursentwicklung der einzelnen vom Pflichtigen im Jahr 2012 bereits gehaltenen oder neu erworbenen Titel aus, weshalb nicht von vornherein ausgeschlossen ist, dass die tatsächlichen Gestehungskosten inkl. Transakti-
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2 ST.2016.318 onskosten teilweise auch höher als die herangezogenen Jahresschlusswerte der Kursliste 2012 sein könnten.
Im Rahmen der vorliegenden Angemessenheitsprüfung bei einer Ermessenseinschätzung kann dieses Vorgehen nach Analyse der bei den Einschätzungsakten 2012 enthaltenen Steuerauszügen 2012 der UBS und der Migrosbank sowie der öffentlich verfügbaren Kurscharts der einzelnen von den Verkäufen im Jahr 2013 betroffenen, bereits 2012 oder früher erworbenen Titeln aus folgenden Gründen dennoch bestätigt werden: - Werden die 2012 getätigten Verkäufe der vorgenannten Titel (Conzetta/Georg Fischer/Rieter/Komax/Zürich Insurance Group/Crédit Suisse Group/Bâloise/Swiss Life/UBS/Swiss Re/Verwaltungs- und Privatbank Vaduz) ihrerseits in Anwendung der FIFO-Methode bankenübergreifend wiederum den ältesten jeweilig verfügbaren Titeln gegenübergestellt, so gibt es nur noch betreffend die folgenden Eingangsbestände 2012 Unklarheiten betreffend noch frühere Gestehungskosten: Rieter 50 Titel, Komax 1230 Titel, Zurich Insurance Group 1050 Titel, Credit Suisse Group 1000 Titel, UBS 1000 Titel, Privatbank Vaduz 100 Titel. - Für alle übrigen Zukäufe des Pflichtigen im Jahr 2012, welchen Verkäufe im Jahr 2013 gegenüberzustellen sind, lassen sich die Gestehungskosten aufgrund der Transaktionsdaten gemäss Steuerauszügen 2012 und unter Verwendung von Tagesmittelkursen (Mittel zwischen Tageshoch und Tagestief) an diesen Daten unter Ausklammerung der Transaktionskosten (Kommission/Stempelsteuer/andere Börsengebühren) annäherungsweise bestimmen. Dies ergibt folgendes Bild: Titel Anzahl Datum Kauf 2012 Tagesmittelkurs Fr. Gestehungskosten 2012 annäherugsweise Fr. Steuerwert 31.12.2012 Fr. Conzetta 5
05.04.
Rückwirkend nicht ermittelbar wegen Aktiensplit 2015 und Abtrennung Immobilienbereich 2015
Nicht ermittelbar
1'664.00 x 5 = Fr. 8'320.00
G. Fischer 100 50 40 60
22.06 15.08 11.09. 28.09
328.125 367.25 367.75 332.75
32'812.50 18'362.50 14'710.00 19'965.00 368.00 x 250
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2 ST.2016.318 Total 85'850.00 92'000.00 Rieter 100 100 200 150 Total
22.03. 28.03. 17.04. 31.10.
161.50 156.70 144.25 149.65
16'150.00 15'670.00 28'850.00 22'447.50 83'117.50 159.40 x 650
103'610.00 Komax 200 200 Total
13.01. 23.03.
75.20 91.90
15'040.00 18'380.00 33'420.00 71.00 x 400
28'400.00 Zurich 150 100 100 100 200 300 100 400 100 400 Total
23.02. 08.03. 13.03. 11.05. 24.05. 20.08. 18.10. 23.10. 05.11. 13.11.
224.05 229.15 233.20 208.40 201.75 232.20 236.30 234.50 229.90 231.30
33'607.50 22'915.00 23'320.00 20'840.00 40'350.00 69'660.00 23'630.00 93'800.00 22'990.00 92'520.00 443'632.50 243.40 x 1950
474'630.00- CS 120 2000 3000 3880 Total
23.05. 15.06. 20.06. 02.08.
19.085 17.495 18.185 16.48
2'290.20 34'990.00 54'555.00 63'942.40 155'777.60 22.26 x 9000
200'340.00 Bâloise 200 (Rest) 300 300 200 1000 Total
13.03. 14.03. 22.03. 26.03. 02.07.
71.525 73.625 72.40 72.625 62.85
14'305.00 22'087.50 21'720.00 14'525.00 62'850.00 135'487.50 78.50 x 2000
157'000.00 Swiss Life 650 (Rest) 300 750 1150 Total
31.05. 07.06. 12.06. 18.06.
78.525 79.325 77.05 80.90
51'041.25 23'797.50 57'787.50 93'035.00 225'661.25 121.40 x 2850
345'990.00 UBS 1000 2000 2000 2000 4000 4000 4000 2000 1000 2000 2000 3000 Total Swiss Re 1000
21.06. 27.06. 06.07. 27.07. 31.07. 06.08. 12.09. 01.11. 02.11. 26.11. 28.11. 18.12.
18.09.
11.405 10.91 10.95 10.375 10.37 10.49 11.95 14.145 14.485 14.625 14.29 15.15
62.475
11'405.00 21'820.00 21'900.00 20'750.00 41'480.00 41'960.00 47'800.00 28'290.00 14'485.00 29'250.00 28'580.00 45'450.00 353'170.00 62'475.00 14.27 x 29000
413'830.00 65.90 x 10000
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2 ST.2016.318 1000 500 500 1000 1000 2400 600 500 1000 500 Total 24.09. 01.10. 02.10. 15.10. 18.10. 24.10. 29.10. 08.11. 15.11. 28.12. 62.125 60.755 62.25 64.025 66.725 65.55 63.5 67.5 65.875 66.40 62'125.00 30'377.50 31'125.00 64'025.00 66'725.00 157'320.00 38'100.00 33'750.00 65'875.00 33'200.00 645'097.50
659'000.00 VPB 200 300 300 Total
25.01. 05.07. 02.08.
84.00 (gesch.) 72.00 (gesch.) 72.00 (gesch)
16'800.00 21'600.00 21'600.00 60'000.00 65.00 x 800
52'000.00 Total Gestehungskosten 2'221'213.85 2'526'800.00 Differenz 305'586.15
- Damit hat das kantonale Steueramt mit dem Einsetzen der Werte gemäss Kursliste 2012 dem Pflichtigen über Fr. 300'000.- höhere Gestehungskosten zugebilligt als die vorliegend näherungsweise ermittelten Gestehungskosten für die 2012 erworbenen Akten. Dieser Umstand rechtfertigt es, die Unsicherheiten betreffend die Gestehungskosten der sich im Eingangsbestand 2012 befindlichen Wertschriftenbestände (vgl. erstes Lemma) als kompensiert zu betrachten, da anhand der vom Pflichtigen in den Jahren 2012 und 2013 getätigten Anzahl Transaktionen nicht davon auszugehen ist, dass er die Eingangsbestände 2012 vor mehreren Jahren, allenfalls sogar noch vor den erheblichen Kurskorrekturen als Folge der Finanzkrise 2007/2008 zu ausserordentlich hohen Gestehungskosten erworben hätte. Ebenfalls als kompensiert zu erachten sind in diesem Zusammenhang sämtliche Transaktionskosten.
ddd) Der vom kantonalen Steueramt im Einspracheverfahren unter Aufrechterhaltung der Ermessenseinschätzung festgelegte Gewinn aus Wertschriftenhandel von Fr. 500'000.- ist daher im Rahmen der Angemessenheitsprüfung zu bestätigen.
4. Nebst den bereits durch das kantonale Steueramt gewährten Gewinnungskosten (Depotgebühren/Fremdkapitalzinsen) beantragt der Pflichtige die Berücksichtigung zusätzlicher Aufwandpositionen, welche zur Ermittlung des Erwerbseinkommens
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2 ST.2016.318 aus Wertschriftenhandel vom – vorstehend bestätigten – Wertschriftengewinn 2013 von Fr. 500'000.- abzuziehen seien.
a) Der Pflichtige möchte Fr. 5'000.- Handelsaufwand als Gewinnungskosten abziehen. Soweit damit der Handelsaufwand für den Kauf der im Jahr 2013 veräusserten Titel in den Jahren 2012 und zuvor gemeint sein sollte, ist darauf hinzuweisen, dass solche Transaktionskosten als im Rahmen der vorstehenden Ermessenseinschätzung als mitberücksichtigt zu gelten haben. Soweit der Antrag auf die Handelskosten 2013 zielt, ist der Pflichtige den Nachweis dieser Kosten durch Einreichung der Transaktionsbelege 2013 trotz Auflage und Mahnung des Steuerkommissärs schuldig geblieben und hat auch im Rekursverfahren keine entsprechenden Belege eingereicht. Da der Pflichtige für steuermindernde Tatsachen die Beweislast trägt, hat er die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen. Der Handelsaufwand kann mangels Nachweises nicht gewinnmindernd zum Abzug zugelassen werden.
b) Beantragt wird ein Abzug von Fr. 3'600.- für die Benutzung eines Büroanteils in der bis Dezember 2013 selbstbewohnten Eigentumswohnung in der Gemeinde S. Dabei handelt es sich gemäss eingereichtem Plan um eine 3 1/2-Zimmerwohnung mit einem grösseren Koch-/Wohnbereich und zwei kleineren Zimmer. Der Pflichtige versteuert hierfür einen Eigenmietwert von Fr. 16'200.- und zieht für seine selbstständige Erwerbstätigkeit als Wirtschaftsprüfer und -berater bereits einen Büroanteil von Fr. 3'750.- als Gewinnungskosten ab. In Anbetracht des zur Verfügung stehenden limitierten Raumangebots ist davon auszugehen, dass der Pflichtige für die selbstständige Erwerbstätigkeit als Wertschriftenhändler auf die Büroräumlichkeiten für seine selbstständige Erwerbstätigkeit als Wirtschaftsprüfen und -berater an seinem Wohnort zurückgreift. Ein Abzug für einen zusätzlichen Büroanteil ist daher nicht gerechtfertigt.
c) Weiter liegt die Gewährung einer Rückstellung für AHV-Beiträge als Folge der Besteuerung als gewerbsmässiger Wertschriftenhändler im Streit.
aa) Gemäss § 27 Abs.2 lit. b StG sind die verbuchten Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist, abzugsfähig. Werden Steuerpflichtige als Liegenschaften- oder als Wertschriftenhändler qualifiziert, wird diesen regelmässig eine Rückstellung für AHV-Beiträge auf dem steuerbaren Liegenschaften- oder Wertschriftengewinn zugestanden (vgl. BGr, 13. Juni 2013, 2C_1273/2012 Liegenschaftenhandel; BGr, 31. März 2003, 2A.486/2002 Wertschriftenhandel).
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2 ST.2016.318
bb) Fraglich ist indes, ob eine solche AHV-Rückstellung auch in der vorliegenden Sachverhaltskonstellation gerechtfertigt ist. Zwar steht ausser Frage, dass bei der Besteuerung eines 2013 erzielten Wertschriftengewinns die Ursache für einen allfälligen künftigen AHV-Beitragsaufwand ebenfalls im Jahr 2013 liegt. Für die Bildung einer Rückstellung ist indes überdies erforderlich, dass diese Ausgabe künftig mit hinreichend hoher Wahrscheinlichkeit auch eintreten wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 64 N 119 i.V.m § 27 N 26 StG; Reich/von Ah, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. A., 2017, Art. 10 N 21 StHG).
Mit dem im Dezember 2013 vollzogenen Wohnsitzwechsel des Pflichtigen in den Zuzugskanton wird die direkte Bundessteuer für die Steuerperiode 2013 gemäss Art. 105 DBG durch diesen veranlagt und ist gemäss Art. 117 Abs. 2 der Verordnung über die Alters- und Hinterlassenenversicherung vom 31. Oktober 1947 (AHVV) die dortige kantonale Ausgleichskasse für die Beitragserhebung aus seiner selbstständigen Erwerbstätigkeit als Wertschriftenhändler zuständig. Allenfalls käme alternativ auch eine Verbandsausgleichskasse, welcher der Pflichtige aufgrund seiner selbstständigen Erwerbstätigkeit als Wirtschaftsprüfer bzw. -berater angeschlossen sein könnte, infrage. Grundlage für die Beitragsmessung ist gemäss Art. 23 Abs. 1 AHVV das durch die zuständige Steuerbehörde eruierte und der Ausgleichskasse übermittelte massgebende Erwerbseinkommen auf Grund der rechtskräftigen Veranlagung für die direkte Bundessteuer. Die Veranlagung des Zuzugskantons für die direkte Bundessteuer 2013 des Pflichtigen ist ohne Einkünfte aus dem Wertschriftenhandel 2013 in Rechtskraft erwachsen, so dass keine entsprechende AHV-Beitragserhebung durch die zuständige Ausgleichskasse erfolgt ist. Ein Nachsteuerverfahren bezüglich die direkte Bundessteuer 2013 im Zuzugskanton dürfte ausgeschlossen sein, da den dortigen Steuerbehörden die Wertschriftengeschäfte 2013 des Pflichtigen aufgrund der eingereichten Depotauszüge bekannt gewesen sind. Mit einer nachträglichen AHV- Beitragserhebung durch die zuständige Ausgleichskasse ist schliesslich in Anbetracht der in Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Alters- und Hinterlassenenversicherung vom 20. Dezember 1946 (AHVG) für die Beitragsfestsetzung enthaltenen fünfjährigen Verjährungsfrist nach Ablauf des Kalenderjahres, für welche die Beiträge geschuldet sind, kaum mehr zu rechnen, läuft diese doch in wenigen Monaten ab.
Die Bildung einer AHV-Rückstellung ist daher mangels einer hinreichenden Wahrscheinlichkeit des entsprechenden Aufwands nicht zu gewähren.
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d) Zu prüfen ist überdies, ob eine Wertschwankungsreserve in analoger Anwendung des Merkblatts des kantonalen Steueramts über die Besteuerung von Banken und Effektenhändlern vom 20. Juli 2005 (aZStB Nr. 25/620) zuzugestehen ist.
Gemäss Abschnitt B III dieses Merkblatts können Banken und Effektenhändler auf ihren Handelsbeständen in Wertschriften und Edelmetallen eine pauschale Wertberichtigung von 20% vornehmen. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung (BGr, 12. Juli 2012, 2C_243+244/2012, vgl. auch den vorinstanzlichen Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 18. Januar 2012, SB.2011.00052) ist die Gewährung einer solchen pauschalen Wertschwankungsreserve allerdings auf Banken gemäss dem Bundesgesetz vom 8. November über die Banken und Sparkassen bzw. auf Effektenhändler gemäss dem Bundesgesetz vom 24. März 1995 über die Börsen und den Effektenhandel begrenzt. Hintergrund der Einschränkung der Pauschalierung ist, dass damit den ganz speziellen branchenspezifischen Verlustrisiken auf Handelsbeständen Rechnung getragen werden soll. Hierzu gehört nicht nur ein Volatilitätsrisiko aufgrund eines für den kurzfristigen Wiederverkauf bestimmten Handelsbestands, welches auch bei einem "gewöhnlichen" gewerbsmässigen Wertschriftenhändler vorliegen kann, sondern auch das bei Effektenhändlern viel grössere Volumenrisiko und nicht zuletzt das Absatzrisiko bei Steuerpflichtigen, welche gewerbsmässig von Dritten ausgegebene Effekten fest übernehmen und sie öffentlich im Primärmarkt anbieten. Diese tragen das spezifische Risiko, dass die Emission nicht vollständig platziert werden kann und sie auf einem Bestand an Titeln sitzenbleiben, welcher dann häufig unter den Einstandspreis veräussert werden muss. Da der Pflichtige weder diesen branchenspezifischen Risiken noch der einschlägigen Gesetzgebung und der Aufsicht durch die eidgenössische Finanzmarktaufsicht FINMA untersteht, kann ihm weder aufgrund des einschlägigen Merkblatts noch in analoger Anwendung desselben eine pauschale Wertberichtigung zugestanden werden.
e) Zu prüfen ist des Weiteren die Zulässigkeit einer Wertschwankungsreserve gemäss Art. 960b Abs. 2 OR.
aa) Das neue Rechnungslegungsrecht ist am 1. Januar 2013 in Kraft getreten. Gemäss Übergangsrecht ist die spezifische Wirksamkeit des neuen Rechts für das einzelne Unternehmen durch eine Übergangsfrist von zwei Jahren aufgeschoben. Bei einem Rechnungsabschluss per Ende Kalenderjahr wird die neue Rechnungslegung
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2 ST.2016.318 auf den 1. Januar 2015 zwingend wirksam. Es steht indes einem buchführungspflichtigen Unternehmen frei, die Rechnungslegung bereits innerhalb der Zweijahresfrist auf das neue Recht auszurichten (vgl. Peter Böckli, Neue OR-Rechnungslegung, 2014, S. 299 f.). Das Übergangsrecht stünde einer Anwendung des neuen Rechnungslegungsrechts beim Pflichtigen für ein Geschäftsjahr 2013 daher nicht grundsätzlich entgegen.
bb) In steuerrechtlicher Hinsicht ist bereits die generelle geschäftsmässige Begründetheit des Aufwands für die Bildung einer solchen Wertschwankungsreserve nicht unumstritten. Die Schweizerische Steuerkonferenz geht in ihrer Analyse zum neuen Rechnungslegungsrecht vom 12. Februar 2013 (abrufbar unter www.steuerkonferenz.ch) davon aus, die Bildung von Schwankungsreserven gelte im Rahmen der üblichen Kursschwankungen als geschäftsmässig begründet. Dieser Auffassung schliessen sich auch Altdorfer/Duss/Felber (Die steuerliche Gewinnermittlung unter neuem Rechnungslegungsrecht, ASA 83, 521) an. Begründet wird dies vor allem damit, dass diese Marktpreisbewertung optional sei und die Transparenz über die tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse erhöhen soll und damit einem gesetzlich festgehaltenen Ziel diene. Die Verfolgung dieses Ziels habe indes eine steuerrechtliche Kehrseite, den bei Marktpreisen über den Anschaffungskosten führe die Marktpreisbewertung grundsätzlich zu zusätzlichem steuerbaren Gewinn. Der Bilanzersteller sollte nicht darin gehemmt sein, dem Transparenzgedanken Rechnung zu tragen. Würde die Bildung der Schwankungsreserve zu geschäftsmässig nicht begründetem Aufwand im Sinn des Steuergesetzgebers führen, würde das gesetzlich verankerte Transparenzziel torpediert und die handelsrechtlichen Bestimmungen würden faktisch unterlaufen. Zudem sei auch aus Rechtsgleichheitsgründen von geschäftsmässig begründetem Aufwand auszugehen. Unternehmen, welche die Marktpreisbewertung nicht anwenden und damit vorhandene Werte verschleiern würden, sollten nicht bessergestellt werden als jene, welche durch die Marktpreisbewertung die Transparenz über ihre Vermögenslage erhöhen. Gegen die geschäftsmässige Begründetheit dieser Aufwendungen wird angeführt, da die Schwankungsreserve handelsrechtlich nicht erforderlich, sondern freiwillig sei, habe sie als stille Reserve Eigenkapitalcharakter (Hans Ulrich Meuter, Gruppenbewertungen von Beteiligungen, ZStP 2016, 195; Reich/Züger/Betschart, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 29 N 3, 9 und 33 DBG). Dieser Schluss ergebe sich auch aus der Steuerneutralität des neuen Rechnungslegungsrechts. Schon bisher hätten Wertschriften mit Kurswert zum Verkehrswert bewertet werden können (Art. 667 Abs. 1
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2 ST.2016.318 OR in der bis 31.12.2012 gültigen Fassung), ohne dass die sich daraus ergebende Aufwertung steuerwirksam mit einer Rückstellung hätte neutralisiert werden können. Wäre die Schwankungsreserve steuerlich abzugsfähig, stünde dies somit im Widerspruch zum Postulat der Steuerneutralität des neuen Rechnungslegungsrechts. Eine abschliessende Beurteilung dieser Frage kann indes offenbleiben, da der als Quasi- Wertschriftenhändler qualifizierte Pflichtige von vornherein nicht in den Anwendungsbereich dieser Norm fällt.
cc) Unter Berücksichtigung des Normzwecks kann einem gewerbsmässigen Wertschriftenhändler im Sinn eines "Quasi-Wertschriftenhändlers" eine Wertschwankungsreserve gemäss Art. 960b Abs. 2 OR nicht zugestanden werden.
Ausgangspunkt für diese Regelung ist das in Art. 960a OR festgehaltene Kostenwertprinzip, wonach Aktiven sowohl bei der Ersterfassung als auch in der Folgebewertung höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden dürfen. In Art. 960b Abs. 1 OR wird als Ausnahme hierzu das Wahlrecht eingeräumt, Aktiven mit einem aktiven Markt- oder Börsenkurs zum einem gegenüber den Anschaffungskosten höheren Kurs am Bilanzstichtag zu bewerten. Eine solche Aufwertung dieser Aktiven wäre sowohl handels- als auch steuerrechtlich indes erfolgswirksam. Mit der in Art. 960b Abs. 2 OR vorgesehenen Wertberichtigung soll eine solche erfolgswirksame Aufwertung wahlweise neutralisiert werden dürfen (vgl. Lukas Handschin, Rechnungslegung im Gesellschaftsrecht, 2. A., 2016, S. 303 f.).
Auch wenn beim Pflichtigen als Quasi-Wertschriftenhändler der von der Handelstätigkeit betroffene Wertschriftenbestand kotierter Aktien als Geschäftsvermögen qualifiziert wird, ist dieser Wertschriftenbestand im Bereich der Vermögensbesteuerung am Ende der Steuerperiode 2013 wie im Fall der blossen privaten Vermögensverwaltung anhand der Kursliste der ESTV mit den Börsenjahresschlusswerten der einzelnen Titel zu bewerten. Ein allfälliger tieferer Anschaffungswert führt im Bereich der Einkommensbesteuerung beim Quasi-Wertschriftenhändler beim blossen Halten dieser Aktien am Stichtag 31. Dezember 2013 zu keiner erfolgswirksamen Realisation von Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit. Eine solche steuerbare Realisation erfolgt erst Zeitpunkt des tatsächlichen Verkaufs der Wertschriften nach dem Stichtag. Dementsprechend besteht auch kein Bedarf nach Neutralisierung eines Aufwertungserfolgs.
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2 ST.2016.318 f) Der Pflichtige möchte, dass die Wertberichtigungsregeln für Forderungen aus Lieferung und Leistung (Delkredere) bzw. für den Warenbestand (Warendrittel) auch auf seinen Wertschriftenbestand per 31. Dezember 2013 Anwendung finden.
aa) Mit einer Wertberichtigung auf den Debitoren, einer sog. Delkredere- "Rückstellung", werden Verlustrisiken für Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und für andere Forderungen des Umlaufvermögens berücksichtigt. Der Umfang der geschäftsmässig begründeten Wertberichtigung richtet sich nach dem Grad der Verlustwahrscheinlichkeit der einzelnen Forderung, welche von der Bonität des Forderungsschuldners abhängt. Aus verfahrensökonomischen Gründen lässt die Praxis eine pauschale Bemessung der Delkredere-"Rückstellung" ohne besonderen Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit zu.
Eine Übernahme einer solchen "Pauschalrückstellung" für den Wertschriftenbestand drängt sich nicht auf. Während es bei den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen als notorisch gelten kann, dass sich ein gewisser Prozentsatz dieser Forderungen als uneinbringlich erweisen wird, ist die Entwicklung von börsenkotierten Titeln aufgrund vieler verschiedener betriebs- und volkswirtschaftlicher sowie politischer und psychologischer Faktoren in beide Richtungen völlig offen. Es rechtfertigt sich hier nicht, einseitig von einem worst-case Szenario mit pauschalierten drohenden künftigen Kursverlusten auszugehen.
bb) Bei Vorräten an Rohmaterialien, Waren, Halb- und Fertigfabrikaten ist eine Risikorückstellung bis zu 33 1/3% (sog. «Warendrittel») des massgebenden Inventarwerts – Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten abzüglich Wertverminderung – zulässig, sofern ein mengenmässig vollständiges Inventar vorliegt und die Anschaffungsoder Herstellungskosten bzw. die Marktwerte nachgewiesen sind. Hintergrund dieser Regelung ist, dass vorhandene Warenvorräte verschiedenen, kaum oder nur mit sehr grossem Aufwand ermittelbaren, künftigen Verlustrisiken ausgesetzt sind. Dazu gehören physische Lagerhaltungsrisiken wie Zerstörung, Verderb und Schwund der Vorräte, Erfassungsungenauigkeiten, aber auch technischer Fortschritt, Absatzschwierigkeiten, Alterung, saisonale Einflüsse, Veränderung der Mode oder des Geschmacks.
Das Aktiendepot eines Wertschriftenhändlers hingegen ist keinerlei physischen Lagerhaltungsrisiken, sondern einzig dem Marktrisiko der künftigen Kursentwicklung an den Börsen ausgesetzt. Eine analoge Anwendung einer Risikorückstellung im
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2 ST.2016.318 Sinn des Warendrittels auf diesen Wertschriftenbestand rechtfertigt sich aus diesem Grund allein nicht.
g) Der Pflichtige macht schliesslich nicht realisierte tatsächliche Kursverluste im Jahr 2013 auf den beiden Titeln der Repower AG (Partizipationsschein und Inhaberaktie) im Umfang von insgesamt Fr. 9'147.85 geltend. Das kantonale Steueramt anerkennt die Bildung einer entsprechenden "Rückstellung" in seiner 2. Vernehmlassung im Rekursverfahren vom 3. März 2017. Das Einkommen des Pflichtigen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit als Wertschriftenhändler im Jahr 2013 ist daher um diesen Betrag herabzusetzen.
5. Ist das Einkommen des Pflichtigen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit als Wertschriftenhändler bestimmt, ist aufgrund des im Dezember 2013 erfolgten Wohnsitzwechsels in den Zuzugskanton festzulegen, welchem Kanton im Rahmen einer interkantonalen Steuerausscheidung in welchem Umfang die Besteuerungsbefugnis für diesen Einkommensbestandteil zusteht.
a) Die bundesgerichtliche Rechtsprechung hat sich – soweit ersichtlich – noch nie ausdrücklich mit der Zuteilung der Besteuerungsbefugnis im Jahr der interkantonalen Wohnsitzverlegung eines selbstständigen Quasi-Wertschriftenhändlers befasst.
aa) Sofern keine interkantonale Wohnsitzverlegung vorliegt, scheint das Bundesgericht das aus dem Quasi-Wertschriftenhandel fliessende Erwerbseinkommen aus selbstständiger (Neben-)Erwerbstätigkeit nicht einem allfälligen Arbeitsort eines Unselbstständigerwerbenden (vgl. BGr, 1. Dezember 2015, 2C_375/2015) oder mangels eindeutiger Hinweise auf eine dortige Handelstätigkeit einem allenfalls vorbestehenden Geschäftsort aufgrund einer anderweitigen selbstständigen Erwerbstätigkeit, sondern dem Wohnort des Quasiwertschriftenhändlers zuzuweisen. Es geht dabei wohl vom Bild aus, dass diese Handelstätigkeit vermutungsweise in der Freizeit eines anderweitig (Haupt-)Erwerbstätigen stattfindet (vgl. BGr, 23. Oktober 2009, 2C_868/ 2008, E. 3.3), was indes aufgrund der heute an vielen Arbeitsplätzen zur Verfügung stehenden Kommunikationsmittel (Telefonie/Internetanschluss) nicht unbedingt als zwingend erscheint. In Anbetracht der heutigen technischen Möglichkeiten, bei einer entsprechenden Netzabdeckung auch von jedem beliebigen Ort aus zu jeder beliebigen Zeit zu Wirtschafts- und Börseninformationen zu gelangen und Börsentransaktionen in Auf-
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2 ST.2016.318 trag zu geben, rechtfertigt sich dennoch die vermutungsweise Konzentration auf einen örtlichen Anknüpfungspunkt dieser spezifischen selbstständigen Erwerbstätigkeit am Wohnsitz, werden doch an diesem häufig zumindest teilweise die notwendigen Recherchen durchgeführt, Transaktionsentscheide getroffen und meist die damit zusammenhängenden physischen Unterlagen aufbewahrt. Solange kein interkantonaler Wohnsitzwechsel erfolgt, erübrigt sich in dieser Sachverhaltskonstellation die Abklärung, ob die am Wohnsitz in einer festen Einrichtung ausgeübte selbstständige Erwerbstätigkeit als Quasi-Wertschriftenhändler ein Spezialsteuerdomizil des Geschäftsorts begründet, da dieser mit dem Hauptsteuerdomizil des Wohnsitzes örtlich zusammenfällt.
bb) Bei einem interkantonalen Wohnsitzwechsel wird die Frage des Bestands und einer Verlegung eines allfälligen Geschäftsorts eines Quasi-Wertschriftenhändlers indes aktuell. Gemäss dem für die Steuerperiode 2013 noch geltenden Art. 68 Abs. 1 StHG verschiebt sich die Steuerpflicht des Pflichtigen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit und damit das Hauptsteuerdomizil für die ganze Steuerperiode in den Zuzugskanton. Dieser verfügt gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung zur Vermeidung einer interkantonalen Doppelbesteuerung grundsätzlich über eine umfassende Besteuerungsbefugnis, es sei denn, diese werde im Rahmen der Steuerausscheidung durch spezielle Steuerdomizile in anderen Kantonen zurückgedrängt. Dazu gehört das Spezialsteuerdomizil des Geschäftsorts Selbständigerwerbender.
Gemäss Rechtsprechung des Bundesgerichts sind das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit, welches in einer Geschäftsniederlassung mit ständigen Anlagen oder Einrichtungen erzielt wird, und das dieser Tätigkeit dienende bewegliche Vermögen am Geschäftsort zu versteuern (vgl. Daniel de Vries Reilingh, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht., 2011, § 10 N 13, mit Hinweisen). Mit der Wohnsitzverlegung im Dezember 2013 verschiebt sich der steuerrechtliche Wohnsitz des Pflichtigen und damit seine persönliche Zugehörigkeit für die gesamte Steuerperiode 2013 in den Zuzugskanton. Damit einher geht die Fiktion, dass der Pflichtige während der ganzen Steuerperiode seinen steuerrechtlichen Wohnsitz in diesem Zuzugskanton innegehabt hat. Fällt daher im Kanton Zürich der steuerrechtliche Wohnsitz für die ganze Steuerperiode 2013 dahin, so stellt sich die Frage, ob dies auch für die zürcherische Anknüpfung des Einkommens aus Wertschriftenhandel gilt.
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2 ST.2016.318 Dies ist bis zum Wegzugsdatum zu verneinen, da die Wertschöpfung aus dem Wertschriftenhandel bis zu diesem Zeitpunkt auf eine selbstständige Erwerbstätigkeit zurückzuführen ist, welche – zumindest im Sinn eines Schwerpunkts – tatsächlich in den Räumlichkeiten der Eigentumswohnung in der Gemeinde S und damit in einer festen Einrichtung im Kanton Zürich stattgefunden hat. Diese – auch in der Steuerperiode 2014 noch als pied-à-terre im Kanton Zürich und zumindest als Archiv für seine selbstständige Erwerbstätigkeit als Wirtschaftsprüfer und -berater beibehaltene – Stockwerkeigentumseinheit ist daher bis zum Wegzugsdatum im Dezember 2013 als Geschäftsort für den Wertschriftenhandel zu qualifizieren. Eine vollumfängliche Zuordnung an den in der Steuerperiode 2013 weitestgehend fiktiven Wohnsitz im Zuzugskanton rechtfertigt sich nicht.
Eine über das Wegzugsdatum hinausgehende Anknüpfung an den Kanton Zürich rechtfertigt sich nicht. Denn mit der tatsächlichen Wohnsitzverlegung ist entsprechend der bundesgerichtlichen Rechtsprechung davon auszugehen, dass der Pflichtige mangels Hinweisen auf einen anderweitigen Geschäftsort die Wertschriftengeschäfte wiederum an seinem tatsächlichen Wohnort getätigt hat.
b) aa) Zur Bestimmung des Umfangs des am zürcherischen Geschäftsort zu versteuernden Einkommens aus Wertschriftenhandel bzw. des entsprechenden Wertschriftenbestands als Geschäftsvermögen ist von entscheidender Bedeutung, wann dieser Wohnsitzwechsel tatsächlich stattgefunden hat. Denn wird der Geschäftsort oder eine Betriebsstätte einer Personenunternehmung von einem Kanton in einen anderen verlegt, besteht die Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit für die gesamte Steuerperiode sowohl im Wegzugs- als auch im Zuzugskanton (Art. 68 Abs. 2 Satz 1 StHG). Nach dem Prinzip der Einheit der Steuerperiode wird das zwischen den Kantonen quotenmässig auszuscheidende Unternehmensergebnis nicht aufgeteilt, sondern als Ganzes behandelt. Das Einkommen zwischen Wegzugs- und Zuzugskanton ist gemäss Art. 68 Abs. 2 Satz 3 StHG jedoch in sinngemässer Anwendung der Grundsätze zum interkantonalen Doppelbesteuerungsverbot auszuscheiden. Konkret bedeutet dies, dass für die Steuerperiode, in welcher die Verlegung des Geschäftsortes beziehungsweise der Betriebsstätte erfolgt, Wegzugs- und Zuzugskanton das quotenmässig ausgeschiedene Jahresergebnis pro rata temporis, das heisst aufgrund der tatsächlichen jeweiligen Dauer der wirtschaftlichen Zugehörigkeit des Unternehmens, veranlagen dürfen (vgl. Matteotti/Felber/Elischa Krenger, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht., 2011, § 37 N 7 f., mit Hinweisen).
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2 ST.2016.318
bb) Der Pflichtige verficht unter Verweis auf seine Unterlagen im Einspracheverfahren das Umzugsdatum 1. Dezember 2013, während das kantonale Steueramt auf den Tag der Abmeldung bei der Einwohnerkontrolle der Gemeinde S am 23. Dezember 2013 abstellt und die Wohnsitzaufnahme im Zuzugskanton auf den darauffolgenden Tag, d.h. den 24. Dezember 2013, festlegt. Da es sich beim vom Pflichtigen geltend gemachten früheren Wohnsitzwechsel im vorliegenden Zusammenhang aufgrund einer vergrösserten pro rata temporis-Quote zugunsten des Zuzugskantons um eine steuermindernde Tatsache handelt, ist er hierfür beweisbelastet.
Mit den bereits mit der Einsprache ins Recht gelegten Dokumenten vermag der Pflichtige den Nachweis einer Wohnsitzverlegung per 1. Dezember 2013 nicht zu erbringen. Zwar ist der Vereinbarung betreffend die Übergabe der im Zuzugskanton erworbenen Liegenschaft vom 31. Oktober 2013 zu entnehmen, dass für den Pflichtigen ab Anfang Dezember 2013 die Möglichkeit bestanden hat, eine frei werdende 3- Zimmerwohnung im ersten Obergeschoss des erworbenen Mehrfamilienhauses mit Gastrobetrieb zu beziehen. Dass der Pflichtige diese Möglichkeit im Sinn einer definitiven Verlegung des Lebensmittelpunkts bereits im vertraglich frühestmöglichen Zeitpunkt genutzt hat, wird zwar durch die Nennung zahlreicher Planungsarbeiten für die Restauranteröffnung im letzten Quartal 2013 vor Ort sowie des Transports sperriger Mobiliarstücke mit dem Privatwagen am entsprechenden Wochenende geltend gemacht, ist indes in keiner Weise bewiesen. Der geltend gemachte Zukauf von Ausstellungsstücken am 28. Dezember 2013 ist nicht näher spezifiziert, so dass unklar bleibt, ob der Pflichtige erst zu jenem Zeitpunkt oder aber bereits aufgrund der genannten Transporte über ein für regelmässige Übernachtungen geeignetes Mobiliar verfügt hat. Gegen eine Wohnsitzaufnahme bereits per 1. Dezember 2013 spricht auch das Verhalten gegenüber verschiedenen kantonalen Behörden. Der Pflichtige hat sich in der Gemeinde S erst am 23. Dezember 2013 abgemeldet. Der in der Verfügung der zuständigen Behörde des Zuzugskantons vom 9. Dezember 2013 enthaltenen Auflage für die Restaurant-Betriebsbewilligung, nach dem Wohnsitzwechsel die aktuelle Wohnadresse mitzuteilen, ist der Pflichtige gemäss Handnotiz erst am 8. Januar 2014 – d.h. über einen Monat nach dem geltend gemachten Umzugstermin – telefonisch nachgekommen. Das dieser Betriebsbewilligung zugrunde liegende Gesuch wiederum hat der Pflichtige erst am 30. November 2013 in der zürcherischen Gemeinde S unterzeichnet und darin einen Wohnungswechsel per Mitte Dezember 2013 in den Zuzugskanton in Aussicht gestellt.
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2 ST.2016.318 c) Das kantonale Steueramt hat im Rahmen der interkantonalen Steuerausscheidung den Stichtag 24. Dezember 2013 insofern berücksichtigt, als es den geschätzten Nettogewinn im Umfang von Fr. 29'000.- aus der einzigen Verkaufstransaktion zwischen diesem Stichtag und dem Jahresende (gemäss Steuerausweis UBS 2013 Verkauf 1000 Aktion Bâloise am 24. Dezember 2013 dem Zuzugskanton sowie die geschäftlichen Schuldzinsen, das Wertschriftengeschäftsvermögen und die Geschäftspassiven des Wertschriftenhandels zu 353/360 dem Kanton Zürich und zu 7/360 dem Zuzugskanton zugewiesen hat. Diese Ausscheidung ist nicht zu beanstanden und erweist sich hinsichtlich der Verlegung der Wertschriftennettogewinne gar als für den Pflichtigen vorteilhaft, da das kantonale Steueramt auch diesbezüglich berechtigt gewesen wäre, vom gesamten Jahresnettogewinn aus gewerbsmässigem Wertschriftenhandel von 465'443.- lediglich die pro rata temporis-Quote von 7/360, d.h. Fr. 9'050.-, dem Zuzugskanton zuzuweisen.
Die Einschätzung sowie die interkantonale Steuerausscheidung ist einzig dahingehend zu korrigieren, dass der nicht realisierte Kursverlust auf den Titeln der Repower AG im Umfang von Fr. 9'148.- im Sinn einer Wertberichtigung und unter Beibehaltung der Ausscheidungssystematik des kantonalen Steueramts als zusätzlicher Aufwand dem Kanton Zürich zuzuweisen ist, was bei den einkommensabhängigen Abzügen zu leichten interkantonalen Verschiebungen führt.
6. Die vorstehenden Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung des Rekurses. Das steuerbare bzw. satzbestimmende Einkommen des Pflichtigen wird unter Berücksichtigung der Wertberichtigung für die Titel der Repower AG von Fr. 472'900.bzw. Fr. 502'900.- auf Fr. 463'800.- bzw. 493'700.- herabgesetzt. Aufgrund des nur geringfügigen Obsiegens des Pflichtigen sind die Verfahrenskosten vollumfänglich diesem aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und bleibt ihm die Zusprechung einer Parteientschädigung verwehrt (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).
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2 ST.2016.318 Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Rekurrent wird wie folgt eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 1 bzw. § 47 Abs. 1 StG; Grundtarif): Steuerperiode Einkommen Vermögen Fr. Fr. 2013 steuerbar 463'800.- 1'293'000.satzbestimmend 493'700.- 1'370'000.-.
[…]
Entscheid