Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 ST.2014.252
Entscheid
29. Juni 2015
Mitwirkend: Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli
In Sachen
A, Rekurrent, vertreten durch Tax Partner AG, Talstrasse 80, 8001 Zürich,
gegen
Staat Zür ich , Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Stadt Zürich, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2009
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1 ST.2014.252 hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist deutscher Staatsbürger und Mitinhaber eines Grossunternehmens. Das Unternehmen befindet sich ausschliesslich im Besitz der ursprünglichen zwei Gründerfamilien. Juristische Konzernmutter ist die C AG & Co. KG. Daneben bestehen u.a. die die D GmbH & Co. KG und die E GmbH & Co. KG. Die (weitere) F GmbH ist Komplementärin sowohl bei der D GmbH & Co. KG als auch bei der E GmbH & Co. KG. Der Pflichtige ist jeweils als Kommanditär beteiligt (…).
In der Steuererklärung 2009 deklarierte er diese Beteiligungen an den Personengesellschaften nicht zahlenmässig, listete diese aber in einem Begleitschreiben auf und machte geltend, dass diese zur Besteuerung ausschliesslich Deutschland zuzuweisen seien. (…). Mit Einschätzungsentscheid vom 4. November 2011 schätzte der Steuerkommissär den Pflichtigen für die Steuerperiode 2009 gemäss Steuererklärung ein, mit Ausnahme einer Korrektur beim Wertschriftenertrag.
B. Hiergegen liess der Pflichtige am 6. Dezember 2011 Einsprache erheben mit dem Antrag, ihn mit einem um Fr. höheren steuerbaren Vermögen einzuschätzen. Er habe irrtümlich eine 2009 neu gegründete Gesellschaft nicht deklariert. Am 11. Januar "2011" (recte: 2012) unterzeichnete seine Steuervertreterin einen Vergleichsvorschlag bzw. Einspracherückzug, worin der Steuerkommissär der beantragten Korrektur entsprach.
Am 17. Januar 2012 erliess der Steuerkommissär indessen eine Auflage, worin er Bilanzen und Erfolgsrechnungen der Gesellschaften, an welchen der Pflichtige beteiligt war, einforderte. Zudem verlangte er den Nachweis einer Betriebsstätte in Deutschland mit Bezug auf die Personengesellschaften, und wies darauf hin, dass eine Untersuchung im Einspracheverfahren zulässig sei, solange wie hier noch kein formeller Entscheid ergangen sei. Der Pflichtige kam der Auflage am 30. März 2012 nach. Am 17. Juni 2013 verlangte der Steuerkommissär weitere Angaben und Unterlagen in Bezug auf die Geschäftstätigkeit der D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG. Der Pflichtige antwortete am 29. August 2013.
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1 ST.2014.252 Am 1. April 2014 erstellte der Steuerkommissär einen Einschätzungsvorschlag für die Staats- und Gemeindesteuern 2009, worin er die Vermögensanteile und erzielten Erträge der D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG aufrechnete, da es sich dabei um Privatvermögen handle, welches der Schweiz zuzuweisen und hier steuerbar sei. Weiter rechnete er die erfolgten Abschreibungen auf, da solche im Privatvermögensbereich nicht zulässig seien. Am 7. Mai 2014 fand diesbezüglich eine Besprechung statt, und am 12. Juni 2014 nahm der Pflichtige hierzu nochmals ablehnend Stellung. In einem neuen überarbeiteten Einschätzungsvorschlag vom 30. Juli 2014 hielt das kantonale Steueramt an seiner Beurteilung fest.
Mit Einspracheentscheid vom 3. September 2014 schätzte der Steuerkommissär den Pflichtigen entsprechend dem Vorschlag für die Staats- und Gemeindesteuern 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. -----.- (satzbestimmend Fr. -----.-) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. -----.- (satzbestimmend Fr. -----.-) ein.
C. Mit Rekurs vom 3. Oktober 2014 beantragte der Pflichtige, das steuerbare Einkommen auf Fr. -----.- (zum Maximalsatz) und das steuerbare Vermögen auf Fr. ----- .- (zum Maximalsatz) festzusetzen, eventualiter sei ein Einschlag von 30% auf den Vermögenswerten D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG zu gewähren, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
Das kantonale Steueramt schloss am 6. November 2014 auf Abweisung des Rekurses. Mit Replik vom 4. Dezember 2014 hielt der Pflichtige an seinen Anträgen fest, ebenso das kantonale Steueramt mit Duplik vom 15. Dezember 2014.
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1 ST.2014.252 Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Der Pflichtige hat seinen steuerlichen Wohnsitz im Kanton Zürich und ist damit aufgrund persönlicher Zugehörigkeit in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich unbeschränkt steuerpflichtig (Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990, StHG, und § 3 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG). Dies ist unbestritten. Streitig ist, ob seine Anteile als Kommanditär der D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG mit Sitz im Ausland als Einkommens- bzw. Vermögensbestandteil in der Schweiz zu besteuern sind.
Gemäss § 8 Abs. 1 StG sind Kommanditgesellschaften als solche nicht steuerpflichtig, sondern wird ihr Einkommen und ihr Vermögen den Teilhabern anteilsmässig zugerechnet. Ausländische Handelsgesellschaften und andere ausländische Personengesamtheiten ohne juristische Persönlichkeit werden den inländischen Gesellschaftsformen gleichgestellt, denen sie am ähnlichsten sind (§ 54 Abs. 3 StG). Bei der D GmbH & Co. KG als auch der E GmbH & Co. KG handelt es sich um Gesellschaften mit beschränkter Haftung & Compagnie Kommanditgesellschaft (GmbH & Co. KG) nach deutschem Recht (§§ 161 ff. des Handelsgesetzbuches der Bundesrepublik Deutschland, HGB). Diese stellen Sonderformen der Kommanditgesellschaft (KG) dar und sind somit Personengesellschaften. Anders als bei einer typischen Kommanditgesellschaft ist der persönlich und unbegrenzt haftende Gesellschafter (Komplementär) keine natürliche Person, sondern eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Die GmbH & Co. KG wird durch die GmbH (Komplementär) vertreten, die typischerweise auch die alleinige Geschäftsführungsbefugnis besitzt. Ziel dieser gesellschaftsrechtlichen Konstruktion ist es, Haftungsrisiken für die hinter der Gesellschaft stehenden Personen auszuschliessen oder zu begrenzen. Insgesamt kommt sie einer schweizerischen Kommanditgesellschaft gemäss Art. 594 OR am nächsten und ist damit dieser rechtlich gleichzustellen (vgl. BGE 136 V 258 E. 2.1; Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, Band 5, B 7.7 Nr. 20).
Der Pflichtige hat demnach als Kommanditär das aus der D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG fliessende Einkommen sowie seine Anteile zu versteuern, sofern auch die weiteren Voraussetzungen erfüllt sind. http://de.wikipedia.org/wiki/Kommanditgesellschaft http://de.wikipedia.org/wiki/Personengesellschaft http://de.wikipedia.org/wiki/Komplement%C3%A4r_(Gesellschaftsrecht) http://de.wikipedia.org/wiki/Gesellschaft_mit_beschr%C3%A4nkter_Haftung_(Deutschland) http://de.wikipedia.org/wiki/Komplement%C3%A4r_(Gesellschaftsrecht) http://de.wikipedia.org/wiki/Gesch%C3%A4ftsf%C3%BChrung_(Deutschland) http://de.wikipedia.org/wiki/Rechtsform http://de.wikipedia.org/wiki/Rechtsform
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1 ST.2014.252 2. a) Die persönliche Zugehörigkeit gemäss § 3 StG begründet eine unbeschränkte Steuerpflicht. Gestützt darauf werden grundsätzlich alle Einkünfte, d.h. das weltweite Einkommen, sowie – bei den Staats- und Gemeindesteuern – das gesamte Vermögen erfasst. Soweit sich die Steuerfaktoren auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke ausserhalb der Schweiz beziehen, sind diese allerdings von der Bemessungsgrundlage auszuscheiden (§ 5 Abs. 1 StG). Dabei handelt es sich um eine unbedingte Steuerbefreiung, die jedoch unter dem Progressionsvorbehalt von § 6 Abs. 1 StG steht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 6 N 5 StG). Die Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke erfolgt im Verhältnis zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (§ 5 Abs. 3 StG).
Aus schweizerischer Sicht sind – gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung zur interkantonalen Doppelbesteuerung – Vermögen und Ertrag der kaufmännischen Kollektiv- und Kommanditgesellschaft beim Gesellschafter am Geschäftsort der Gesellschaft steuerbar (Peter Locher, Die Praxis der Bundessteuern, I. Teil, Band 4, § 8, IV A, 1 Nr. 5 f.; Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A., 2000, § 11 N 10 f; Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 6 N 77 ff.). Kaufmännischer Natur sind jene Kollektiv- und Kommanditgesellschaften, welche ein Handels-, Fabrikations- oder ein anderes nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betreiben und mit ihrem Betrieb nach aussen in Erscheinung treten (Höhn/Mäusli, § 11 N 10). Unter Geschäftsbetrieb ist ein von Personen betriebenes Unternehmen zu verstehen, d.h. organisierte Einheiten von Arbeit und Kapital, die selbstständig, gegen aussen sichtbar und planmässig wirtschaftliche Leistungen für Dritte erbringen. Ein Geschäftsbetrieb erfordert feste Anlagen oder Einrichtungen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2011, Art. 4 N 4 ff. DBG). In diesen Fällen ist gestützt auf § 5 Abs. 1 StG eine Ausscheidung vorzunehmen.
Beteiligungen samt Ertrag an nichtkaufmännischen Kollektiv- und Kommanditgesellschaften begründen am Gesellschaftssitz kein Spezialsteuerdomizil der Gesellschafter. Dabei handelt es sich um Gesellschaften, deren Tätigkeit sich in der blossen Verwaltung des eigenen Vermögens erschöpft, und die über keine ständigen körperlichen, der Geschäftstätigkeit dienenden Anlagen und Einrichtungen am Gesellschaftssitz verfügen. Die Vermögensverwaltung gilt nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts auch dann nicht als kaufmännisches Gewerbe, wenn das Vermögen beträchtlich
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1 ST.2014.252 ist und die Geschäftsführung über den Rahmen einer gewöhnlichen Vermögensverwaltung hinausgeht (vgl. Mäusli-Allenspach, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 18 N 38). Solche Gesellschaften betreiben kein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe und verfügen über keinen Geschäftsbetrieb (Locher, Art. 4 N 12 DBG). Diesfalls sind die Anteile von den einzelnen Gesellschaftern an ihrem eigenen Hauptsteuerdomizil zu versteuern, soweit nicht das Spezialsteuerdomizil des Liegenschaftsorts besteht (BGE 98 Ia 212 E. 3, bestätigt mit BGr, 27. Januar 2000, 2P.126/1998; Höhn/Mäusli, § 11 N 11).
Macht der Steuerpflichtige, der seinen Wohnsitz im Kanton hat und damit hier unbeschränkt steuerpflichtig ist, geltend, sein Geschäftsort befinde sich nicht im Wohnsitzkanton bzw. in der Schweiz, weshalb ein Teil des Einkommens und Vermögens nicht der hiesigen Steuerhoheit unterliege, so behauptet er steuermindernde Tatsachen, für die er beweisbelastet ist (VGr, 14. September 1993, SB 93/0003). Er hat deshalb von sich aus die wesentlichen Umstände zu substanziieren und nachzuweisen (RB 1987 Nr. 35). Insbesondere hat seine Darstellung all jene Umstände zu enthalten, aus welchen sich die Voraussetzungen eines ausserkantonalen bzw. ausländischen Geschäftsorts ergeben, so namentlich, dass sich seine Erwerbstätigkeit dort in ständigen körperlichen Anlagen oder Einrichtungen abwickelt. Misslingt der Beweis für die behaupteten Tatsachen, so ist zu Ungunsten des beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, sie hätten sich nicht verwirklicht.
b) Zu entscheiden ist die Frage, ob die D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG als kaufmännische oder nicht-kaufmännische Kommanditgesellschaften zu betrachten sind.
aa) Der Pflichtige macht geltend, es handle sich um kaufmännische Gesellschaften. Gemäss seiner Sachdarstellung halten und verwalten diese die gesamten gebundenen Finanzreserven der Gründerfamilien. Überschüssige Liquidität des Konzerns werde als zweckgebundene, im Einzelfall zu beschliessende Entnahme abgeschöpft und in die D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG eingelegt. Dort seien sie dem individuellen Zugriff der Familienmitglieder entzogen und könnten bei Bedarf wieder im Konzern eingesetzt werden. Die D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG dienten damit als Eigenversicherung und Haftungsreserven. Die Anlageausschüsse des Konzerns und der D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG würden von denselben Personen geleitet. Die Geschäftsleitung erfolge durch die F GmbH. Diese verfüge
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1 ST.2014.252 über eigene Büroräumlichkeiten auf dem Konzerngelände; der Mietaufwand betrage EUR 115'000.-, und der Personalaufwand EUR 3,1 Mio. pro Jahr. 2009 seien 14 Mitarbeiter beschäftigt worden. Diese würden D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG über Dienstleistungsverträge zur Verfügung gestellt. Dementsprechend belaste die FGmbH fast alle Kosten D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG sowie der C AG & CO. KG. Die einzelnen Gesellschafter hätten über die Vermögensmittel keine Verfügungsmacht, da diese im Gesamteigentum stünden. Entnahmen seien nur in sehr begrenztem Rahmen zulässig und bedürften der Zustimmung einer qualifizierten Mehrheit der übrigen Gesellschafter, ebenso die Übertragung von Gesellschaftsanteilen.
Weiter führt er aus, für die Qualifikation als feste Geschäftseinrichtungen sei einzig erforderlich, dass eine Büroinfrastruktur vorhanden sei, welche dem Unternehmen dauernd zur Verfügung stehe; dabei sei es unerheblich, auf wessen Namen diese gemietet worden seien. Damit verfügten die D GmbH & Co. KG und die E GmbH & Co. KG über solche in Deutschland. Sie betrieben zudem keine passive Vermögensverwaltung, sondern eine aktive Bewirtschaftung ihrer Anlagen und Beteiligungen. Dazu verfügten sie über qualifiziertes Personal, welches ihnen im Rahmen des Dienstleistungsvertrags zur Verfügung stehe. Die Anlagen im Gesamtumfang von mehreren Mrd. EUR erforderten eine professionelle Bewirtschaftung und ein fachkundiges Management. Darüber hinaus erfülle die Tätigkeit der beiden Gesellschaften auch die Voraussetzungen eines gewerbsmässigen Wertschriftenhandels. Hingegen sei die Stellung des Pflichtigen nicht mit derjenigen eines Investors bei einem Anlagefonds zu vergleichen.
In der Replik führten sie weiter aus, die gehaltenen Vermögenswerte überstiegen diejenigen der Mehrheit der Schweizer Pensionskassen. Als institutionelle Anleger betrieben die beiden Gesellschaften eine aktive Bewirtschaftung ihrer Anlagen und Beteiligungen. Von den angestellten 14 Personen seien 7 Personen nur für sie tätig gewesen. Die entsprechenden Kosten würden ihnen von der F GmbH mit einem Aufschlag von 2% weiter verrechnet.
bb) Gestützt auf die vorliegenden Unterlagen sowie die Sachdarstellung der Pflichtigen ist vorab festzustellen, dass die D GmbH & Co. KG und die E GmbH & Co. KG keine Geschäftstätigkeit betreiben, welche über die Verwaltung des Vermögens der Kommanditäre hinausgeht.
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1 ST.2014.252 Sowohl die D GmbH & Co. KG als auch die E GmbH & Co. KG bezwecken die Anlage von Finanzmitteln im Geld- oder Kapitalmarkt, den Erwerb von Immobilien, Edelmetallen und anderen Vermögensgegenständen und die Verwaltung dieses Vermögens (je § 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags. Dementsprechend enthalten ihre Bilanzen denn auch nur Wertschriften und keine eigentlichen Produktionsmittel. Unstreitig bieten sie sich nicht öffentlich für Vermögensverwaltungsdienstleistungen an und erbringen sie auch keine Leistungen wie etwa Managementaufgaben oder Consulting. Ihre Tätigkeit ist deshalb als reine private Vermögensverwaltung zu qualifizieren. Daran ändert nichts, dass das verwaltete Vermögen sehr hoch und die Verwaltung mit beträchtlichem Personaleinsatz aktiv und professionell betrieben wird. Gleiches gilt für den Hinweis des Pflichtigen, die Gesellschaften dienten im Rahmen des Konzerns als Eigenversicherung bzw. Haftungsreserve. So räumt er selbst ein, dass keine Vereinbarungen mit der C AG & CO. KG vorliegen, aus welchen sich irgendwelche Haftungsverpflichtungen der D GmbH & Co. KG und der E GmbH & Co. KG ergeben würden. Bei dieser Sachlage ist zu schliessen, dass das Bereitstellen von Finanzmitteln zur Absicherung des Konzerns letztlich ebenfalls ein freiwilliger Anlageentscheid der Kommanditäre darstellt und den Umfang der Vermögensverwaltung nicht überschreitet.
Daran ändert nichts, dass unter den beteiligten Kommanditären eine sehr enge rechtliche Bindung besteht und der Pflichtige über seinen Anteil nur sehr beschränkt verfügen kann. Dabei handelt es sich um rein interne Vereinbarungen, welche sicher stellen sollen, dass der Konzern im Besitz der (…) Gründer-Familienstämme verbleiben soll. Es ist nicht einzusehen, inwiefern diese rein privat motivierte Gestaltung der rechtlichen Verhältnisse einen Geschäftsbetrieb begründen soll.
c) Handelt es sich demnach bei der Tätigkeit um private Vermögensverwaltung, so sind die beiden Gesellschaften – aus dem Blickwinkel des internen schweizerischen Rechts – als nichtkaufmännische Personengesellschaften zu beurteilen, und kommt der in Deutschland ausgeübten Tätigkeit von vornherein nicht die Qualität eines Geschäftsbetriebs zu. Damit kann von vornherein offen bleiben, ob die ihnen in Form der von der F-GmbH zur Verfügung gestellte Infrastruktur als eigene feste Anlagen und Einrichtungen qualifizieren, da auch eine private Vermögensverwaltung in festen eigenen Anlagen nicht dazu führt, dass die Tätigkeit als kaufmännisch im Sinn der vorstehenden Erwägungen zu qualifizieren wäre.
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1 ST.2014.252 3. Die Einkünfte aus der D GmbH & Co. KG und E GMBH & CO. KG unterstehen somit nach dem internen Recht der Schweiz der hiesigen Steuerpflicht, weshalb zu prüfen ist, ob das internationale Doppelbesteuerungsrecht dem entgegen steht.
a) Personengesellschaften sind sowohl nach der deutschen wie auch der schweizerischen Rechtsordnung keine juristischen Personen und damit wegen Art. 3 Abs. 1 lit. d und e des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (SR 0.672.913.62; DBA-D) keine Personen im Sinn des Art. 1 DBA-D (Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 5 N 35). Abkommensberechtigte Person ist damit nur der einzelne Gesellschafter.
b) Als Grundlage für die Zuteilung von Einkünften des Gesellschafters kommt in erster Linie Art. 7 Abs. 1 DBA-D in Frage. Gemäss dieser Bestimmung können Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Diese Bestimmung gilt auch für Personengesellschaften (Art. 7 Abs. 7 Satz 1 DBA-D). Ein Unternehmen eines Vertragsstaats ist ein Unternehmen, das von einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person betrieben wird (Art. 3 Abs. 1 lit. f DBA-D). Für Abkommenszwecke wird deshalb das Unternehmen der Personengesellschaft als Unternehmen desjenigen Staates behandelt, in dem der Gesellschafter ansässig ist, um dessen Besteuerung es jeweils geht.
Es stellt sich die Frage, ob für ein Unternehmen im Sinn des DBA-D eine geschäftliche Tätigkeit vorausgesetzt ist oder ob auch die Verwaltung des eigenen Vermögens ausreicht. Der Begriff des Unternehmens wird im DBA-D nicht inhaltlich definiert (vgl. die offene Formulierung in Art. 3 Abs. 1 lit. f DBA-D). Der Begriff ist daher auszulegen.
c) Gemäss Art. 3 Abs. 2 DBA-D hat bei Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staats über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des Abkommens sind. Dieser Verweis auf das Recht des Anwenderstaats (lex fori Klausel) ist nach herrschender Ansicht subsidiär, indem die Auslegungsregeln nach Völkerrecht und Völkergewohnheitsrecht vor-
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1 ST.2014.252 gehen (Matteotti/Krenger, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2014, Art. 3 Rz. 68; BGr, 29. April 2014, 2C_498/2013, E. 5.1, mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Bei der Auslegung und Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens kann prinzipiell auf die Grundsätze des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (Wiener Übereinkommen; SR 0.111, nachfolgend: VRK) abgestellt werden. Ein in Kraft stehender Vertrag bindet gemäss Art. 26 VRK die Vertragsparteien und ist von ihnen nach Treu und Glauben zu erfüllen. Gemäss Art. 31 Abs. 1 VRK ist ein Vertrag nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Licht seines Ziels und Zwecks auszulegen. Art. 31 Abs. 2 VRK definiert den (eng gefassten) Begriff "Zusammenhang"; ausser diesem sind gemäss Art. 31 Abs. 3 VRK in gleicher Weise zu berücksichtigen jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags oder die Anwendung seiner Bestimmungen (Art. 31 Abs. 3 lit. a VRK), jede spätere Übung bei der Anwendung des Vertrags, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine Auslegung hervorgeht (Art. 31 Abs. 3 lit. b VRK) sowie jeder in den Beziehungen zwischen den Vertragsparteien anwendbare einschlägige Völkerrechtssatz (Art. 31 Abs. 3 lit. c VRK).
Als Auslegungshilfe dient weiter das OECD-Musterabkommen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (Fassung vom 22. Juli 2010, OECD- MA) und der hierzu erlassene Kommentar (Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version, 2010, im Folgenden OECD-Kommentar). Dabei handelt es sich um Empfehlungen an die Mitgliedstaaten, welche von diesen bei der Auslegung von DBA zu konsultieren sind. Änderungen und Erweiterungen sind zu befolgen, soweit der Wortlaut der auszulegenden Bestimmungen es zulässt (OECD-Kommentar, Einleitung Ziff. 29 und 33 ff.). Als Mitgliedstaaten der OECD sind die Schweiz und Deutschland grundsätzlich gehalten, die Musterabkommen samt dazu verfassten Kommentaren der OECD mit zu berücksichtigen (Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. A., 2005, S. 130).
d) Abgesehen von der Formulierung in Art. 7 Abs. 1 DBA-D, dass ein Unternehmen eine "Tätigkeit (…) ausübt", ergeben sich aus dem Übereinkommen keine Hinweise, wie der Begriff des Unternehmens zu verstehen ist. In einem neuen Entscheid legt das Verwaltungsgericht das DBA-D nach OECD-Musterabkommen aus und kommt zum Schluss, dass für das Vorliegen einer Betriebstätte neben der festen Ge-
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1 ST.2014.252 schäftseinrichtung eine blosse Tätigkeit ausreicht, dies im Unterschied zum Geschäftsbetrieb nach StG. Eine geschäftliche Tätigkeit wird dementsprechend nach DBA-D nicht vorausgesetzt. Folglich sind Unternehmen, welche wie Vermögensverwaltungsgesellschaften keine kaufmännische Tätigkeit ausüben, ebenfalls als Betriebstätten im Sinn von Art. 5 DBA-D zu qualifizieren (VGr, 25. Juni 2014, SB.2013.00040/00041, www.vgrzh.ch, mit Verweis auf Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 4 Rz. 26 DBG; ebenso Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 4 N 20 StG). Bei dieser Auslegung stützen sich das Verwaltungsgericht sowie die zitierten Autoren in erster Linie auf das OECD-MA sowie auf eine Kommentarstelle dazu (Vogel/Lehner, DBA, 5. A., 2008, Art. 5 N 25). Gemäss dieser muss es sich nicht um eine aktive Geschäftstätigkeit handeln, sondern kann auch die Vermietung von Einrichtungen, Ausrüstungen oder Grundvermögen zur Begründung einer Betriebsstätte führen. Einrichtungen, die ausschliesslich Aufgaben der Vermögensverwaltung durchführen, sind demgemäss Betriebsstätten. Dabei stützt sich der letztgenannte Autor auf den OECD-Kommentar Art. 5 Ziff. 8. Demnach ist eine Betriebsstätte anzunehmen, "if capital is made available through a fixed place of business." Nach Auffassung der zitierten Autorenkette sowie dem Verwaltungsgericht umfasst "capital made available" demnach auch die Verwaltung des privaten Wertschriftenvermögens.
Bei einer Auslegung des Begriffs durch Rückgriff auf das interne Recht der Schweiz als Anwenderstaat gilt demgegenüber, dass wie bereits vorstehend ausgeführt eine Betriebsstätte eine aktive Tätigkeit voraussetzt, was bei blosser Vermögensverwaltung nicht der Fall ist (vgl. auch Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, B 7.7 Nr. 24). Allerdings erwähnen die Autoren eine Praxis, wonach davon abgewichen wird, wenn die Tätigkeit über eine reine Verwaltung hinaus geht, durch aktive Bewirtschaftung mit entsprechendem Personalaufwand (Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, B 7.7 Nr. 60).
In der deutschen Lehre wird vertreten, dass eine Geschäftstätigkeit erforderlich ist. Demnach kommt lediglich ein gewerbliches Unternehmen in Betracht, während Vermögensverwaltung in Form von Einkünften aus Kapitalvermögen bzw. aus Vermietung und Verpachtung bei natürlichen Personen und bei Personengesellschaften nicht ausreicht (Flick/Wassermeyer/Kempermann, Art. 3 N 112, Art. 5 N 27 f.). Indessen betrachtet die deutsche Finanzverwaltung auch rein vermögensverwaltend tätige Personengesellschaften abkommensrechtlich als Unternehmen (Flick/Wassermeyer/Kempermann, Art. 5 N 28). Deutschland stellt im Übrigen lediglich die Einkünfte aus aktiven Betriebsstätten in der Schweiz frei, während bei Einkünften aus anderen Betriebsstät-
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1 ST.2014.252 ten die Schweizer Steuer nur – aber immerhin – angerechnet wird (Art. 24 Abs. 1 Ziff. 1 lit. a DBA-D; Vogel/Lehner, Art. 23 N 82; Flick/Wassermeyer/Kempermann, Art. 24 N 57 ff. und 157).
e) Weiter stellt sich die Frage, ob die D GmbH & Co. KG und E GMBH & CO. KG in Deutschland über eine feste Geschäftseinrichtung verfügen, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Der Betriebsstättebegriff gemäss DBA-D schliesst sowohl die eigentliche Betriebsstätte als auch den Geschäftsbetrieb im Sinn des StG ein. Mit Blick auf den vorliegenden Fall ist diesbezüglich in erster Linie von Interesse, wie die Sachherrschaft über die feste Geschäftseinrichtung rechtlich ausgestaltet sein muss, haben doch unstreitig weder die D GmbH & Co. KG noch die E GMBH & CO. KG eigenen Räume und Angestellten, sondern bedienen sich der Ressourcen der Komplementärin.
Für die Sachherrschaft ist nicht von Bedeutung, ob die genutzte Infrastruktur im Eigentum des Unternehmens steht oder lediglich ein (rechtlich vereinbartes oder faktisches) Nutzungsrecht daran besteht (Schreiber/Honold/Jaun, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2014, Art. 5 N 7, auch zum Folgenden). Die Tatsache, dass ein Unternehmen an einem bestimmten Ort präsent ist, genügt dabei noch nicht für die Annahme einer Betriebsstätte. Erforderlich ist ein minimales Verfügungsrecht über die Einrichtung. Das Unternehmen muss über die Nutzungsdauer und –umfang nach Belieben selbst entscheiden können. Sofern mehrere Parteien die Geschäftseinrichtung nutzen können, bedarf es zur Bejahung der Verfügungsmacht eines exklusiven oder mindestens durchsetzbaren Rechts zur tatsächlichen Nutzung. Rein sporadisch oder gelegentlich genutzte Räumlichkeiten vermögen hingegen keine Verfügungsmacht zu begründen. In der deutschen Lehre und Praxis wird hierzu das Erfordernis der rechtlichen oder tatsächlichen Sachherrschaft statuiert (Flick/Wassermeyer/Kempermann, Art. 5 N 20, auch zum Folgenden). Letztlich ist aber die Abgrenzung vage und vom Einzelfall abhängig; im Extremfall kann auch eine mit der Geschäftsführung beauftragte Managementgesellschaft eine Betriebsstätte begründen (Flick/Wassermeyer/Kempermann, Art. 5 N 21).
Art. 5 Abs. 2 DBA-D enthält einen Beispielkatalog von Betriebsstätten. Von Bedeutung für den vorliegenden Fall ist insbesondere der Ort der Leitung nach Art. 5 Abs. 2 lit. a DBG-D. Demnach handelt es sich um denjenigen Ort, an dem ein Unternehmen ganz oder teilweise geleitet oder geführt wird (Schreiber/Honold/Jaun, Art. 5
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1 ST.2014.252 N 21). Nach deutscher Auffassung müssen dies Leitungsentscheidungen von gewisser Bedeutung für das Unternehmen sein. Grundsätzlich werden Leitungsaufgaben von der Unternehmensspitze wahrgenommen, denkbar sind im Einzelfall aber auch Leitungsentscheidungen auf nachgelagerten Managementsebenen (Flick/Wassermeyer/Kempermann, Art. 5 N 49). Der Ort der Leitung einer Personengesellschaft begründet für jeden Gesellschafter eine Betriebsstätte, wenn die Leitung dem Unternehmen des Gesellschafters dient (Flick/Wassermeyer/Kempermann, Art. 5 N 51).
f) Vor dem Hintergrund dieser vagen und auch widersprüchlichen Definitionen der Unternehmung und der Betriebsstätte sind umso mehr die Umstände des Einzelfalls von Bedeutung. Dabei ist davon auszugehen, dass sich die beiden Begriffe bis zu einem gewissen Grad gegenseitig bedingen: nur wo überhaupt Aktivitäten entwickelt werden, welche feste Einrichtungen mit Betriebsqualität benötigen, kann von einem Unternehmen gesprochen werden. Mit Bezug auf die Unternehmenstätigkeit ist in Anbetracht der vorerwähnten verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung davon auszugehen, dass auch die Verwaltung des privaten Vermögens hinzu zu zählen ist. Indessen erscheint es als notwendig, diesbezüglich zumindest vorauszusetzen, dass diese in Bezug auf Transaktionsvolumen, Professionalität und Einsatz von Personal ein gewisses Ausmass erreicht. Allerdings geht es zu weit, zu verlangen, dass diese Aktivitäten einem selbstständigen Wertschriftenhandel gleichkommen müssen (zu den Kriterien vgl. Kreisschreiben Nr. 36 Gewerbsmässiger Wertschriftenhandel der ESTV vom 27. Juli 2012). Kritisch ist insbesondere das Erfordernis der hohen Fremdfinanzierung, welchem nach neuester bundesgerichtlicher Rechtsprechung für die Beurteilung des gewerbsmässigen Wertschriftenhandels grosses Gewicht zukommt. Für die Frage, ob ein Unternehmen vorliegt, stellen sich demgegenüber mehr Fragen nach der Art der Aktivitäten, deren quantitativen Umfang sowie das Erfordernis der Nutzung von festen Einrichtungen. Auf der anderen Seite kann das blosse passive Halten einer – wenn auch umfangreichen – Beteiligung an einem Konzern allein nicht ausreichen, da dies keine Tätigkeit mehr darstellt.
g) aa) Gemäss Bilanz der D GmbH & Co. KG weist diese ein Anlagevermögen von rund EUR (...) Millionen auf. Dieses setzt sich zusammen aus vier Fonds von insgesamt EUR (…)Millionen, der Beteiligung an der F GmbH von rund EUR (…) Millionen sowie Darlehen an die Gesellschafter von rund EUR (…) Millionen (Anschaffungskosten). An Zu- und Abgängen ist lediglich bei zwei Positionen eine Änderung festzustellen, indem Anteile an einem Fonds verkauft sowie bei einem anderen Fonds
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1 ST.2014.252 gekauft wurden. Das Umlaufvermögen beträgt EUR (…) Millionen und besteht aus Forderungen, wovon rund EUR (…) Millionen Guthaben bei Kreditinstituten und der Rest zur Hauptsache Forderungen gegen die Kommanditäre.
Aus der Bilanz ergeben sich indessen Hinweise auf weitergehende Aktivitäten. Die Passiven bestehen zwar weitgehend aus Kommanditanteilen; indessen findet sich auch eine Position Cash-Pool Verbindlichkeiten von EUR (…) Millionen (Vorjahr EUR (…) Millionen). Ein Cashpool stellt ein Instrument für das Finanzmanagement in einem Konzern dar, welcher dazu dient, innerhalb der Gruppe die Liquidität sowie die operative und strategische finanzielle Flexibilität sicherzustellen. Weiter stammen die Erträge gemäss Überschrift auch aus Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, ohne dass indessen ersichtlich ist, ob solche zugeflossen sind. Mithin bestehen Hinweise darauf, dass die D GmbH & Co. KG über das rein passive Halten hinaus Aktivitäten betrieben hat, ohne dass aber deren Inhalt und Umfang aus den Akten hervorginge.
bb) Die E GmbH & Co. KG zeigt ein ähnliches Bild. Das Anlagevermögen von EUR (…) Millionen besteht aus sechs Fonds, Mutationen sind nur bei zwei davon zu verzeichnen. Hinzu kommen zwei Beteiligungen sowie Ausleihungen an Kreditinstitute. Das Umlaufvermögen von EUR (…) Mio. umfasst Guthaben bei Kommanditisten und Kreditinstituten. Allerdings ist hier keine Beteiligung an einem Cashpool ersichtlich.
cc) Das Bild ändert sich indessen, wenn die Tätigkeit der F GmbH in die Beurteilung einbezogen wird.
Rechtlich ist die F GmbH eng an die D GmbH & Co. KG gebunden, welcher sie zu 100% gehört. Gleichzeitig ist sie einzig persönlich haftende Gesellschafterin (Komplementärin) sowohl der D GmbH & Co. KG als auch der E GMBH & CO. KG. Sie ist an diesen nicht beteiligt und zu einer Kapitaleinlage weder berechtigt noch verpflichtet (je § 3 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags). Als Komplementärin obliegt ihr aber die Führung der Geschäfte und die gesetzliche Vertretung der Gesellschaft. Sie ist dabei an die Weisungen des Familienrats gebunden (je § 4 Abs. 1 Satz 1 und 2 des Gesellschaftsvertrags). Für ihre Tätigkeit erhält sie zusätzlich zur Erstattung ihrer Aufwendungen eine Geschäftsführungs- und Haftungsvergütung in der Höhe von EUR 10'000.- p.a. (je § 4 Abs. 3 bzw. § 4 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrags). Die Komplementärin ist weder am Gewinn noch am Verlust der Gesellschaft beteiligt (je § 8 Abs. 1 Satz 1 des Gesellschaftsvertrags).
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1 ST.2014.252 Die F GmbH ist für sich selbst genommen ohne Weiteres als Geschäftsbetrieb zu bezeichnen. Gemäss dem eingereichten Jahresabschluss betrug der Personalaufwand EUR 1,926 Millionen; ein Raumaufwand ist darin allerdings nicht enthalten. Nach Sachdarstellung des Pflichtigen verfügte sie über Räume in einer Villa. Erst ab 2011 liegt ein Mietvertrag über Büroflächen von insgesamt 638 m 2 vor. 2009 verfügte sie gemäss Sachdarstellung des Pflichtigen in der Eingabe vom 12. Juni 2014 über 14 Mitarbeiter. Diese seien in den Bereichen Geschäftsführung (2 Stellen), Rechtsfragen (2 Stellen), Steuerfragen (5 Personen), laufende Buchhaltung (4 Personen) und Asset Management (1 Person, ab 2010 2 Personen) tätig gewesen. Weiter liegt ein Dienstleistungsvertrag vom 28. Januar 2008 vor zwischen der F GmbH, der D GmbH & Co. KG und der C AG & CO. KG. Darin wurde Erstere beauftragt, für die C AG & CO. KG und deren Tochtergesellschaften ausgewählte Dienstleistungen auf den aufgezählten Gebieten zu erbringen. Gemäss dem eingereichten Leitbild setzte sich die F GmbH das Ziel, neben der Verwaltung des gesamthänderischen Vermögens die Gesellschafter individuell im Rahmen des Dienstleistungsspektrums zu unterstützen.
Bei dieser Sachlage ist zunächst festzuhalten, dass der Geschäftsbetrieb der F GmbH, soweit er für die Zwecke der D GmbH & Co. KG und E GMBH & CO. KG genutzt wird, als Betriebsstätte der Letzteren zu betrachten ist. Dies vorab deshalb, weil es sich bei der F GmbH um die Komplementärin handelt und die rechtliche Beziehung zwischen ihr und der D GmbH & Co. KG bzw. E GMBH & CO. KG ungleich enger ist als etwa bei einer angestellten Mangagement-Gesellschaft. Nicht verkannt werden kann allerdings, dass die F GmbH innerhalb der D GmbH & Co. KG und E GMBH & CO. KG eine sehr schwache Stellung einnimmt, indem sie weder eine Stimmberechtigung noch Anspruch auf Gewinn hat. Wirtschaftlich betrachtet ist ihre Stellung nicht wesentlich von einer Beauftragten zu unterscheiden. Dies wird indessen durch ihre sehr enge Abhängigkeit und Unselbstständigkeit aufgewogen, indem sie eine 100% Tochtergesellschaft der D GmbH & Co. KG und nur für die D GmbH & Co. KG und E GMBH & CO. KG tätig ist. Alternativ lässt sich die Annahme einer Betriebsstätte auch auf den Ort der Leitung nach Art. 5 Abs. 2 lit. a DBG-D stützen, obliegt der F GmbH doch die Führung der Geschäfte und die gesetzliche Vertretung der D GmbH & Co. KG und E GMBH & CO. KG (je § 4 Abs. 1 Satz 1 und 2 der Gesellschaftsverträge). Dass sie dabei an die Weisungen des Familienrats gebunden ist, ändert an ihrer geschäftsleitenden Stellung grundsätzlich nichts.
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1 ST.2014.252 dd) Ist demnach mit Bezug auf die Frage einer festen Geschäftseinrichtung auf die F GmbH abzustellen, sind auch deren Aktivitäten als Komplementärin direkt den Kommanditären der D GmbH & Co. KG und E GMBH & CO. KG zuzurechnen.
Für das bessere Verständnis der Aktivitäten der D GmbH & Co. KG und E GMBH & CO. KG und der F GmbH ist der Zusammenhang mit der C AG & CO. KG von Bedeutung. Gemäss Sachdarstellung des Pflichtigen wird die Liquiditätsreserve des Konzerns nur so hoch angesetzt, dass damit ein Jahr Forschung und der Liquiditätsbedarf von fünf Jahren abgesichert sei. Überschiessende Liquidität würde der C AG & CO. KG durch Gesellschafterbeschluss entnommen und in die D GmbH & Co. KG und E GMBH & CO. KG eingelegt. Die Anlageausschüsse des Konzerns und der D GmbH & Co. KG bzw. E GMBH & CO. KG und F GmbH würden von derselben Person geleitet; ebenso sei der Asset-Manager dieser Gesellschaften Mitglied des Anlageausschusses. Der Treasurer sei zudem Mitglied im Anlageausschuss dieser Gesellschaften. Der Konzern und die Gesellschaften verfügten auch über ein gemeinsames Risikomanagement betreffend Bankrisiken, diesbezüglich gelte eine Gesamtlimite für Anlagen bei einzelnen Bankhäusern. Die Gesellschaften investierten mehrheitlich in selbst aufgelegte oder für sie aufgelegte Spezialfonds, die nur ihnen bzw. dem Konzern zugänglich seien. Gemäss Eingabe vom 12. Juni 2014 haben die C AG & CO. KG und die D GmbH & Co. KG die Kapazität der F GmbH jeweils hälftig in Anspruch genommen, wie in § 2 des Dienstleistungsvertrags vereinbart.
Betrachtet man die Aufgaben der F GmbH, so ist zunächst festzustellen, dass diese weit über die Vermögensverwaltung hinausgehen und es sich hierbei vielmehr um ein allgemeines Finanz-, Rechts- und Steuerberatungsunternehmen für die Gründerfamilien sowie den Konzern handelt. Diese Aufgaben liegen zum grössten Teil ausserhalb ihres Aufgabenkreises als Komplementärin der D GmbH & Co. KG und E GMBH & CO. KG und können diesen damit nicht zugerechnet werden. Dies betrifft insbesondere Dienstleistungen, die sie gestützt auf den erwähnten Dienstleistungsvertrag erbringt, wie etwa in den Bereichen Rechtsberatung und Steuern.
Damit verbleibt nur noch die Vermögensverwaltung. Aus den vorliegenden Akten geht hervor, dass die eigentliche Anlage in einen überschaubaren Kreis von Anlagefonds erfolgt, mit Bezug auf welche kaum je Mutationen zu verzeichnen sind. Dies vermittelt auf den ersten Blick das Bild eines bloss passiven Haltens von Anlagen, was gegen das Vorliegen einer Geschäftstätigkeit spricht. Bei näherer Betrachtung fällt in-
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1 ST.2014.252 dessen auf, dass die Anlagen im Spezialfonds mit einem weiten Anlagespektrum erfolgen, in welchen eine eigentliche aktive Anlagetätigkeit besteht. Weiter ist ersichtlich, dass sich die F GmbH in die Anlagepolitik einbringt; sofern die Anleger dieser Anlagefonds in enger Zusammenarbeit und Absprache mit ihr tätig werden, ist ihr dies als aktive Geschäftstätigkeit anzurechnen. Nach Aufstellung des Pflichtigen ist dies bei mehreren Fonds der Fall. Dabei entscheidet bei folgenden Fonds jeweils ein Anlageausschuss über die Anlagestrategie, welcher aus Vertretern der Anleger besteht
Fonds Gmbh & Co. KG investiertes Kapital fremde Anleger (in Mill. EUR) 1 D (…) keine 2 E (…) keine 3 E (…) keine 4 D + E (…) ca. 10 institutionelle Anl. 5 D + E (…) ca. 10 institutionelle Anl.
In Anbetracht des hohen Investitionsvolumens und der Beteiligung der D GmbH & Co. KG + E GMBH & CO. KG an den Anlageentscheiden ist demnach hier von einer aktiven Vermögensverwaltung mit Personaleinsatz auszugehen. Die Verhältnisse präsentieren sich damit in einem entscheidenden Punkt anders als beim verwaltungsgerichtlichen Entscheid vom 25. Juni 2014 (SB.2013.00040/00041, www.vgrzh.ch), wo sich die Aktivitäten der Personengesellschaft auf das passive Halten von Beteiligungen am Konzern selber beschränkten.
k) Zusammenfassend sind damit die Voraussetzungen erfüllt, um bei der D GmbH & Co. KG und E GMBH & CO. KG von Unternehmen nach Art. 7 Abs. 1 DBA-D auszugehen, welche ihre Tätigkeit in einer ausländischen Betriebsstätte ausüben. Damit ist sowohl der Ertrag als auch das betreffende Vermögen des Pflichtigen nach Deutschland auszuscheiden (Freistellung mit Progressionsvorbehalt, Art. 24 Abs. 2 Ziff. 1 DBA-D). Dies ergibt folgende Einschätzung:
[…]
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1 ST.2014.252 4. Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. Aufgrund des nahezu vollständigen Obsiegens des Pflichtigen sind die Kosten des Verfahrens dem Rekursgegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Dem Pflichtigen ist eine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Rekurrent wird wie folgt eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 1 bzw. § 47 Abs. 1 StG; Grundtarif): Steuerperiode Einkommen Vermögen Fr. Fr. 2009 steuerbar --.- --.- Satzbestimmend --.- --.-.
[…]