STEUERREKURSKOMMISSION I DES KANTONS ZÜRICH
1 ST.2010.59 1 DB.2010.50
Entscheid
20. Juli 2010
Mitwirkend: Einzelrichter Michael Ochsner und Sekretärin Nadja Obreschkow
In Sachen
1. A,
2. B,
Rekurrenten/ Beschwerdeführer, vertreten durch C,
gegen
1. Staa t Zür ich , Rekursgegner, 2. Schw e ize r ische E idgenossenscha f t , Beschwerdegegnerin, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Einschätzung 2007 und Direkte Bundessteuer 2007
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1 ST.2010.59 1 DB.2010.50 hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) war seit 1970 an diversen Kliniken in Deutschland und der Schweiz erwerbstätig. Ab dem 1. September 1970 war er Mitglied der Ärztekammer … und trat der von dieser eingerichteten … Ärzteversorgung bei, welcher Vorsorgeeinrichtung er auch nach seinem Zuzug in die Schweiz weiterhin als freiwilliges Mitglied angehörte und Beiträge bezahlte. Seit dem 1. September 2007 bezieht er eine staatliche Rente der Ärztekammer Deutschland; in diesem Jahr wurden ihm insgesamt Fr. 17'970.- ausbezahlt, welche er in der Steuererklärung 2007 nur zu 40% als steuerbar deklarierte.
Mit Einschätzungsvorschlag vom 22. Juli 2009 stellte der Steuerkommissär in Aussicht, diese "gemäss Wegleitung" zu 80% zu besteuern. Der Pflichtige lehnte den Vorschlag am 7. August 2009 ab. Mit Einschätzungsentscheid bzw. Hinweis vom 21. August 2009 teilte der Steuerkommissär dem Pflichtigen sowie seiner Ehefrau B folgende Einschätzungen mit:
Staats- und Gemeindesteuern direkte Bundessteuer Einkommen Vermögen Einkommen Fr. Fr. Fr. steuerbar 147'600.- 1'819'000.- 156'800.satzbestimmend 153'900.- 2'077'000.- 156'800.-.
Darin erfasste der Steuerkommissär die Rente zu 100%. Die Schlussrechnung/Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer wurde am 18. September 2009 versandt.
B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 19. September bzw. 3. Oktober 2009 je Einsprache erheben und beantragen, die Rente beim steuerbaren Einkommen nur zu 40% zu besteuern. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 19. Januar 2010 ab.
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1 ST.2010.59 1 DB.2010.50 C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 17./18. Februar 2010 erneuerten die Pflichtigen den Einspracheantrag. Sie machten geltend, die Besteuerung verstosse gegen den Vertrauensschutz. Bereits mit Schreiben vom 20. November 1992 hätten sie nämlich die Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV) angefragt, ob die bezahlten Prämien an die Ärztekammer … nebst den BVG-Prämien vom Einkommen abgezogen werden könnten, und wie es sich mit der späteren Steuerpflicht dieser Leistungen verhalte. Die EStV habe darauf die Auskunft erteilt, dass die Prämien nicht abgezogen werden könnten, andererseits die Renten nur zu 60% steuerbar wären. Diese Auskunft habe dazu geführt, dass der Pflichtige weiterhin freiwillige Beiträge an die Ärzteversorgung anstatt auf ein Bankkonto oder in eine Versicherung einbezahlt habe, womit er steuerlich nicht bestraft werden dürfe. Das kantonale Steueramt verhalte sich zudem widersprüchlich, wenn es die Beiträge nicht zum Abzug zugelassen habe, jetzt aber die Leistung voll besteuere. Der Pflichtige habe die Rente zu 91,2% selbst finanziert. Spätestens ab Zuzug in die Schweiz sei die Beitragsleistung freiwillig geworden, somit handle es sich ab diesem Zeitpunkt um eine selbstfinanzierte Rente.
Das kantonale Steueramt schloss am 3. März 2010 und die EStV am 9. April 2010 auf Abweisung der Rechtsmittel. Mit Verfügung vom 6. Mai 2010 wurde ein zweiter Schriftenwechsel angeordnet. Die Pflichtigen hielten in der Replik vom 19. Mai 2010 an ihrem Antrag fest. Das kantonale Steueramt bzw. die EStV verzichteten auf Duplik.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Der Einkommenssteuer unterliegen gemäss Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 16 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Zu diesen gehören gemäss Art. 22 Abs. 1 DBG bzw. § 22 Abs. 1 StG Leistungen aus der Vorsorge, die auf dem schweizerischen Dreisäulenkonzept beruhen, d.h. aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (AHV/IV, 1. Säule), aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge gemäss Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG,
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1 ST.2010.59 1 DB.2010.50 2. Säule) und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge gemäss BVG (3. Säule a). Die Leistungen sind alle zu 100% steuerbar.
Davon abweichend unterwerfen Art. 22 Abs. 3 DBG bzw. § 22 Abs. 3 StG Leibrenten und Einkünfte aus Verpfründung nur zu 40% der Besteuerung. Unter einer Leibrente im Sinn von Art. 516 ff. OR versteht man die vom Leben einer Person (i. d. R. dem Leben des Rentengläubigers) abhängige Verpflichtung des Rentenschuldners, dem Rentengläubiger zeitlich wiederkehrende Leistungen zu erbringen, die nicht auf eine Kapitalforderung angerechnet werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 22 N 59 DBG und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 22 N 58 StG; Peter Locher, Kommentar zum DBG, 1. Teil, 2001, Art. 22 N 51). Die gesetzliche Konzeption für die reduzierte Besteuerung in Art. 22 Abs. 3 DBG bzw. § 22 Abs. 3 StG geht von der Überlegung aus, dass sich eine Leibrente aus einem Kapital- und einem Ertragsteil zusammensetzt, wovon der Kapitalteil von der steuerpflichtigen Person, ihren Angehörigen oder bestimmten Dritten stammt. Steuerbar soll beim Empfänger einzig die Ertragskomponente sein, welche aus Gründen der Vereinfachung und Praktikabilität bewusst schematisch festgesetzt wurde. Die Regelung gilt unabhängig davon, ob die Rente von einer Versicherungsgesellschaft, von einem sonstigen Geschäftsbetrieb oder von einer Privatperson ausgerichtet wird (Locher, Art. 22 N 52; Martin Steiner, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 22 N 21 DBG). Die steuerbare Ertragskomponente von 40% bleibt auch ohne Rücksicht darauf konstant, ob die Leibrente vom Rentenbezüger selbst finanziert wurde oder ob das Kapital von einem Dritten aufgebracht wurde.
Nicht unter den Begriff der Leibrente fallen Renten, die im Rahmen der 1. Säule, 2. Säule und Säule 3a ausbezahlt werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 22 N 62 DBG und § 22 N 62 StG). Mit Entscheid BGr, 17. März 2006, 2A.643/2005 hat sich das Bundesgericht über die Besteuerung von Leistungen der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte in Berlin geäussert. In jenem Fall leistete ein Architekt, welcher in den 50er Jahren in Deutschland unselbstständig erwerbstätig war, zunächst Pflichtbeiträge an diese; später nahm er eine selbstständige Erwerbstätigkeit auf, leistete aber bis 1977 weiterhin auf freiwilliger Basis Beiträge. 1980 nahm er Wohnsitz in der Schweiz. Das Bundesgericht hielt mit Bezug auf die Steuerperioden 2001/2002 fest, dass die Leistungen der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte ungeachtet
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1 ST.2010.59 1 DB.2010.50 der erheblichen freiwilligen Beitragsleistung nicht als Leibrente, sondern voll zu besteuern seien. Die Zahlungen an den Steuerpflichtigen repräsentierten Leistungen aus Sozialversicherung und nicht aus Leibrente (E. 3.3; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 22 N 22 DBG bzw. § 22 N 21 StG; Locher, Art. 22 N 6). Im Entscheid VGr SG, 11. Mai 2010, B 2009/156, E 4.2 (http://www.gerichte.sg.ch) wiederum hat das Verwaltungsgericht St. Gallen eine zum grössten Teil mit freiwilligen Beiträgen erworbene Rente der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte als solche der Säule 3b, nicht aber als Leibrente qualifiziert. Die Steuerrekurskommission I hatte mit Entscheid RK I, 2. Juni 2005, 1 ST.2005.120/1 DB.2005.52 eine ebenfalls teilweise mit freiwilligen Beiträgen erworbene Rente der Caisse Nationale D'Assurance Vieillesse in Paris zu beurteilen und kam zum Schluss, bei einer von einer öffentlichen Versicherungseinrichtung geleisteten Rente handle es sich nicht um eine Leibrente. Insgesamt beurteilt die Rechtsprechung demnach Leistungen aus ausländischen öffentlichrechtlichen Vorsorgeeinrichtungen der staatlichen Sozialversicherung, selbst wenn sie mit freiwilligen Beiträgen erworben wurden, einhellig nicht als Leibrenten.
b) aa) Die Altersrente von der … Ärzteversorgung ist nach dem Gesagten grundsätzlich als Einkommen bei den Staats- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer zu besteuern. Die Pflichtigen beanspruchen indessen die reduzierte Besteuerung als Leibrente im Sinn von § 22 Abs. 3 StG bzw. Art. 22 Abs. 3 DBG, da nur ein Anteil von 15,81% der Beiträge aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung kraft Wohnsitz und Erwerbstätigkeit in Deutschland geleistet worden sei. Beim Rest der Beiträge handle es sich um freiwillige Beiträge, welche der Pflichtige nach Wohnsitznahme in der Schweiz geleistet habe. Sie verweisen hierzu auf § 7 der Satzung der … Ärzteversorgung, gemäss welcher Bestimmung Versicherte, welche aus der Vorsorgeeinrichtung ausscheiden, die Mitgliedschaft freiwillig fortsetzen können, sowie die ununterbrochene Beitragsleistung seit 1970.
bb) Die … Ärzteversorgung ist eine Einrichtung der Ärztekammer … , Körperschaft des öffentlichen Rechts. Sie gilt als Ersatzanstalt der gesetzlichen Angestelltenversicherung; angestellte Ärzte können sich zu Gunsten der Ärzteversorgung von der Angestelltenversicherung befreien lassen. Untersteht die … Ärzteversorgung demnach öffentlichem Recht und tritt sie an die Stelle der gesetzlichen Angestelltenversicherung, so stellt sie wie diese einen Zweig der staatlichen Sozialversicherung dar. Dieser Schluss wird dadurch untermauert, dass der Pflichtige mit seinen Beiträgen nicht nur
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1 ST.2010.59 1 DB.2010.50 einen Anspruch auf eine Altersrente erworben hat, sondern gemäss § 8 der Satzung einen umfassenden Versicherungsschutz, d.h. auch Berufsunfähigkeitsrente, Hinterbliebenenrente, Kinderzuschuss, Beitragserstattung und Kapitalabfindung. Nach dem zitierten BGr, 17. März 2006, 2A.643/2005 sind aber Leistungen aus Einrichtungen der ausländischen staatlichen Sozialversicherung ungeachtet der freiwilligen Weiterführung des Vorsorgeverhältnisses mit solchen der AHV gleichzustellen und fallen in den Anwendungsbereich von Art. 22 Abs. 1 DBG bzw. § 22 Abs. 1 StG. Ein Einschlag gestützt auf Art. 22 Abs. 3 DBG bzw. § 22 Abs. 3 StG kommt damit nicht in Betracht.
cc) Entgegen der Auffassung der Pflichtigen ist nicht massgebend, ob die Beitragszahlungen von der Einkommenssteuer abgezogen werden konnten oder nicht. Grund für die bloss teilweise Besteuerung der Leibrente ist – wie bereits ausgeführt – der Umstand, dass die Rentenleistungen eine Kapitalrückzahlungskomponente enthalten, welche nicht besteuert werden soll. Zugunsten einer verfahrensökonomischen Pauschalierung wird überdies für das Mass der Besteuerung nicht auf die effektive Art und Weise der Finanzierung abgestellt, sondern allein darauf, ob den steuerbaren Leistungen ein Leibrenten- bzw. Verpfründungsvertrag im erwähnten privatrechtlichen Sinn zugrunde liegt. Nur noch in diesem Fall kann laut dem ab Steuerperiode 2001 geltenden Recht überhaupt eine privilegierte Besteuerung (zu 40%) zur Anwendung kommen. Die Art der Finanzierung, welche unter dem alten Recht noch von Bedeutung war, spielt bei diesen Leistungen keine Rolle mehr (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 22 N 52 DBG und § 22 N 52 StG). Dass der Pflichtige seine Beiträge gar nicht beziehungsweise nur im beschränkten Rahmen im Umfang des Versicherungsabzugs abziehen konnte, spielt deshalb für die Frage der Besteuerung keine Rolle.
2. a) Der steuerlichen Erfassung der Leistungen durch die schweizerischen Steuerbehörden steht zudem das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (SR 0.672.913.62; aZStB III A Nr. 82/06; nachfolgend DBA-D) nicht entgegen. Gemäss Art. 18 DBA-D werden Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person für frühere unselbstständige Arbeit gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert. Art. 19 DBA-D macht eine Ausnahme zugunsten des Schuldnerstaats bei Vergütungen, einschliesslich Ruhegehälter, welche auf-
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1 ST.2010.59 1 DB.2010.50 grund eines öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnisses von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts gezahlt werden. Für alle anderen Einkünfte enthält Art. 21 DBA-D eine subsidiäre Generalklausel zugunsten des Ansässigkeitsstaats der die Leistung empfangenden Person. Der Umstand, dass die … Ärzteversorgung eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist, genügt für die Anwendung von Art. 19 DBA-D für sich allein nicht; damit die Steuerhoheit dem Schuldnerstaat zusteht, muss die Leistung ihren Rechtsgrund zusätzlich in einer gegenwärtigen oder früheren öffentlichen Funktion des Empfängers haben (Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 19 N 6; Locher/Meier/Siebenthal/ Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland 1971 und 1978, B 19.1 N 3). Dementsprechend werden auch Renten der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte unter Art. 23 DBA-D subsumiert (Locher/Meier/Siebenthal/Kolb, B 19.1 N 7; unzutreffend deshalb Locher/Meier/Siebenthal/Kolb, B 19.1 N 13). Da es sich hier nicht um solche Leistungen aus einem früheren öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis handelt, kommt die Besteuerungsbefugnis der Schweiz zu.
b) Soweit die Pflichtigen sinngemäss geltend machen, die Versicherungsleistungen würden auch in Deutschland besteuert, sodass eine Doppelbesteuerung resultiere, vermag dies an alledem nichts zu ändern. Steht der Schweiz gemäss einem Doppelbesteuerungsabkommen mit einem anderen Staat das Besteuerungsrecht zu, hat sie darauf nicht zu verzichten, nur weil der andere Staat seinerseits ein Besteuerungsrecht in Anspruch nimmt. Für solche Fälle verbleibt dem betroffenen Steuerpflichtigen indes die Möglichkeit, dass sich die konkurrenzierenden Steuerhoheiten im Rahmen eines sogenannten Verständigungsverfahrens einigen (vgl. Art. 26 DBA-D). Für die Einleitung eines solchen sind die Steuerrekurskommissionen jedoch nicht zuständig. Die Pflichtigen können sich diesbezüglich nach Rechtskraft der vorliegenden Veranlagung an die Eidgenössische Steuerverwaltung wenden.
3. Die Pflichtigen berufen sich weiter auf Vertrauensschutz. Sie verweisen auf ihre Anfrage vom 20. November 1992 an die Eidgenössische Steuerverwaltung, worin sie einerseits sich über die Abziehbarkeit der Prämien an die Ärztekammer … erkundigten, andererseits nach der späteren Steuerpflicht der Leistungen fragten. In ihrer Antwort stellte die EStV eine Besteuerung der Rente nur zu 60% gemäss Art. 21 bis des Bundesbeschlusses über die direkte Bundessteuer vom 9. Dezember 1940 (BdBSt) in
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1 ST.2010.59 1 DB.2010.50 Aussicht, sofern "die Finanzierung ausschliesslich durch den Steuerpflichtigen erfolgte". Weiter wird die Regelung bei den Staats- und Gemeindesteuern als ähnlich bezeichnet. Die Pflichtigen machen geltend, sie hätten daraus auf die Qualifikation als Leibrente schliessen dürfen und nur deshalb weiterhin Beiträge bezahlt.
a) aa) Der in Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) statuierte Anspruch auf Treu und Glauben verleiht dem Bürger einen Anspruch auf Schutz seines berechtigen Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 109 - 121, N 54 und 58 DBG und VB zu §§ 119 - 131, N 57 und 61 StG). Unrichtige Zusicherungen, Auskünfte, Mitteilungen oder Empfehlungen von Behörden können Rechtswirkungen entfalten, wenn kumulativ - die Behörde in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte Personen gehandelt hat, - die Behörde für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig war oder wenn sie der Bürger aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten konnte, - der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres erkennen konnte, - er im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getroffen hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können, und - die gesetzliche Ordnung seit der Auskunftserteilung keine Änderung erfahren hat.
bb) Art. 21 bis Abs. 1 BdBSt betraf gemäss Marginalie die Einkünfte aus Versicherung. Gemäss dieser Bestimmung sind von den Renten und anderen wiederkehrenden Einkünften aus Versicherung und Vorsorge, ausgenommen aus beruflicher Vorsorge, steuerbar a. drei Fünftel der Einkünfte, wenn die Leistungen (wie Einlagen, Beiträge, Prämienzahlungen), auf denen der Anspruch des Steuerpflichtigen beruht, ausschliesslich vom Steuerpflichtigen erbracht worden sind; b. vier Fünftel der Einkünfte, wenn die Leistungen, auf denen der Anspruch des Steuerpflichtigen beruht, nur zum Teil, mindestens aber zu 20 Prozent vom Steuerpflichtigen erbracht worden sind; (…). b) Vorab ist festzuhalten, dass die Arbeitgeber des Pflichtigen in Deutschland ebenfalls Beiträge an die … Ärzteversorgung leisteten. Damit sind die Voraussetzungen von Art. 21 bis lit. a BdBSt nicht erfüllt, sodass es bereits an einer tauglichen Ver-
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1 ST.2010.59 1 DB.2010.50 trauensgrundlage fehlt, zumal das Schreiben der EStV ja ausdrücklich auf die ausschliessliche Selbstfinanzierung verweist. Allenfalls käme eine reduzierte Besteuerung zu 80% gemäss lit. b der Bestimmung in Frage; da aber die Erwartung der Pflichtigen sich nicht auf eine 80%-ige Besteuerung bezog und überdies nicht feststeht, ob sie auch in Kenntnis dieser Bestimmung weiterhin Beiträge an die … Ärzteversorgung geleistet hätten, fehlt es auch hier an einer tauglichen Vertrauensgrundlage.
Zudem ist der BdBSt mit Inkrafttreten des DBG per 1. Januar 1995 aufgehoben worden (Art. 201 DBG). Mit Art. 22 Abs. 3 DBG in der Fassung nach dem Bundesgesetz über das Stabilisierungsprogramm 1998 vom 19. März 1999 (AS 1999 II 2374), in Kraft seit 1. Januar 2001, wurde die reduzierte Besteuerung auf Leibrenten und Einkünfte aus Verpfründung eingeschränkt und gleichzeitig auf 40% herabgesetzt, und zwar unabhängig davon, ob sie entgeltlich oder unentgeltlich erworben wurden. Entsprechend wurde auch Art. 7 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) geändert und vom Kanton Zürich durch entsprechende Neufassung von § 22 Abs. 3 StG, gültig ab Steuerperiode 2001, übernommen. Mit der neuen Regelung wurde demnach die Frage der Besteuerung von Renten umfassend umgestaltet. Da der Anwendungsbereich von Art. 22 Abs. 3 DBG enger ist als derjenige von Art. 21 bis Abs. 1 BdBSt, ist eine unter die letztere Bestimmung fallende Rente nicht notwendigerweise auch eine solche nach Art. 22 Abs. 3 DBG. Überdies hat die EStV in seinem Schreiben die zu erwartenden Leistungen der Ärzteversorgung ja auch nicht etwa eingehend analysiert und sie gestützt darauf ausdrücklich als Leibrente bezeichnet. Die Pflichtigen können sich damit nicht darauf berufen, die Gesetzesänderung habe für sie von vornherein nichts geändert.
Dieselben Überlegungen treffen auch in Bezug auf das kantonale Recht zu. Überdies war die EStV im Bereich der Staats- und Gemeindesteuer ohnehin nicht zur Auskunftserteilung zuständig.
c) Die Auskunft der EStV vermag die Steuerbehörden deshalb nicht zu binden.
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1 ST.2010.59 1 DB.2010.50 4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses bzw. der Beschwerde. Wegen des geringen Streitwerts kann dieser Entscheid als solcher des Einzelrichters ergehen (§ 114 Abs. 1 StG, in der Fassung vom 10. Mai 2004).
Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 DBG).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
2. Die Beschwerde wird abgewiesen.
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