STEUERREKURSKOMMISSION I DES KANTONS ZÜRICH
1 ST.2010.293 1 DB.2010.211
Entscheid
30. November 2010
Mitwirkend: Präsident Anton Tobler, Mitglied Michael Ochsner, Ersatzmitglied Walter Balsiger und Sekretärin Barbara Müller
In Sachen
A, Rekurrent/ Beschwerdeführer, vertreten durch Ernst & Young AG, Bleicherweg 21, Postfach, 8022 Zürich,
gegen
1. Staat Zür ich , Rekursgegner, 2. Schw eizer ische E idgenossenschaf t , Beschwerdegegnerin, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Stadt Zürich, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Einschätzung 2005 und Direkte Bundessteuer 2005
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1 ST.2010.293 1 DB.2010.211 hat sich ergeben:
A. 1. A (nachfolgend der Pflichtige) war vom 13. Juli 2001 bis 1. April 2007 als Marketingdirektor bei der B in C angestellt. Zuvor war er in verschiedenen ausländischen Märkten für den B-Konzern tätig, zuletzt in verschiedenen asiatischen Ländern und in Grossbritannien.
In der Steuererklärung 2005 für die nachträgliche Veranlagung deklarierte der Pflichtige auf das Ausland entfallende steuerbare Einkünfte von netto Fr. 404'022.-. Dabei handelte es sich um Einnahmen aus der 2005 erfolgten Ausübung von Mitarbeiteroptionen des B-Konzerns, welche Titel ihm 1998 während seiner ausländischen Erwerbstätigkeit zugeteilt worden waren. Zusammen mit dem ordentlichen Salär samt Zusätzen und Abzügen resultierten Erwerbseinkünfte von Fr. 1'505'213.-. Darin enthalten waren einkommensmindernd "Housing"-Kosten von Fr. 60'000.-.
2. Im Einschätzungsverfahren für die Steuerperiode 2005 verlangte der Steuerkommissär mit Auflage und Mahnung vom 25. März bzw. 7. Juli 2009 den Nachweis der Erwerbstätigkeit in Asien und Grossbritannien, sowie den Nachweis, dass diese Staaten die Einkünfte aus den Mitarbeiteroptionen nicht freistellen. Am 24. Juli 2009 liess der Pflichtige diesbezügliche Dokumente – jedoch ohne die verlangten Freistellungsnachweise – einreichen und Ausführungen dazu machen.
Mit Entscheid bzw. Hinweis vom 2. November 2009 schätzte der Steuerkommissär den Pflichtigen wie folgt ein:
Steuerperiode 2005 Staats-/Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer Fr. Fr. steuerbares Einkommen 1'510'000.- 1'511'100.statt deklariert 1'100'500.- 1'101'300.satzbestimmendes Einkommen 1'514'000.- 1'515'100.statt deklariert 1'504'000.- 1'505'100.steuerbares Vermögen 2'058'000.satzbestimmendes Vermögen 2'167'000.-.
Dabei schlug er die Einkünfte aus der Ausübung von Mitarbeiteroptionen von Fr. 404'022.- dem hier zu besteuernden Einkommen hinzu und nahm beim Wertschriftenertrag eine – im vorliegenden Verfahren nicht mehr streitige – Korrektur vor.
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1 ST.2010.293 1 DB.2010.211
Die Veranlagung der direkten Bundessteuer wurde mit Steuerrechnung vom 27. Mai 2010 formell eröffnet.
B. Gegen die Einschätzung der Staats- und Gemeindesteuern liess der Pflichtige am 2. Dezember 2009 Einsprache erheben und beantragen, das Arbeitseinkommen aus der Ausübung der Mitarbeiteroptionen dem Ausland zuzuteilen. Das steuerbare Vermögen blieb unbestritten. Zur Begründung liess er vorbringen, der Nachweis einer ausländischen Freistellung von Einkünften aus Mitarbeiteroptionen sei nicht erforderlich, da die massgeblichen Doppelbesteuerungsabkommen einen solchen Nachweis nicht verlangten. Im Übrigen habe der Pflichtige zwar für B in einem asiatischen Land gearbeitet, dort aber nie gewohnt, sondern die Arbeit von Grossbritannien aus verrichtet.
Am 19. Februar 2010 zeigte das kantonale Steueramt dem Pflichtigen eine Höhereinschätzung beim Einkommen an, indem es neu die Fr. 60'000.- "Housing"- Kosten zur Aufrechnung vorsah und gleichzeitig an der hiesigen Besteuerung der Einkünfte aus Mitarbeiteroptionen festhielt. Der Pflichtige lehnte diesen Einschätzungsvorschlag ab. Am 29. April 2010 fand eine Besprechung statt.
Mit Eingabe vom 17. Juni 2010 liess der Pflichtige auch noch gegen die Veranlagung der direkten Bundessteuer Einsprache erheben. Am 30. Juni 2010 zeigte das kantonale Steueramt sodann für diese Steuer die nämliche Höhereinschätzung wie bei den Staats- und Gemeindesteuern an.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 26. August 2010 ab, indem es das steuerbare Einkommen gemäss Höhereinschätzungsanzeige auf Fr. 1'602'600.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 1'603'700.- (direkte Bundessteuer) festsetzte. Es erwog u.a., die unstreitig erst im Zeitpunkt der Ausübung in der Steuerperiode 2005 zugeflossenen Mitarbeiteroptionen seien vollumfänglich hier zu besteuern, weil der Pflichtige den verlangten Nachweis der Freistellung durch die betroffenen Staaten nicht erbracht habe.
C. Mit Rekurs und Beschwerde vom 23. September 2010 liess der Pflichtige beantragen, den auf die Arbeitstätigkeit in Grossbritannien entfallenden Anteil des Ein-
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1 ST.2010.293 1 DB.2010.211 kommens aus Mitarbeiteroptionen von Fr. 194'269.- von der hiesigen Besteuerung auszunehmen. Die Besteuerung des andern Teils dieses Einkommens (von insgesamt Fr. 404'022.-), dessen steuerliche Realisation im Zeitpunkt der Ausübung der Optionen im Jahr 2005 sowie die übrigen streitigen Punkte der Einschätzungsentscheide würden nicht mehr angefochten.
Das kantonale Steueramt schloss am 20. Oktober 2010 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. a) Unter Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 17 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 17 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) fällt u.a. auch die Zuteilung von Beteiligungsrechten an Mitarbeiter, sofern und soweit die Beteiligungsrechte unentgeltlich oder zu einem Vorzugspreis überlassen werden (RB 1995 Nr. 34; BGr, 21. Mai 2003 = ASA 73, 545, beide auch zum Folgenden). Erfasst wird diesfalls beim Mitarbeiter die Differenz zwischen dem Verkehrswert und einem allfälligen (günstigeren) Bezugspreis.
Dem Pflichtigen sind im Jahr 1998 vom B-Konzern aus dem Employee Share Option Plan (ESOS) in zwei Tranchen 6'188 bzw. 16'093 Mitarbeiteroptionen zugeteilt worden (Beilage zum Lohnausweis 2005). Diesen Titeln kommt Einkommensqualität im vorstehenden Sinn zu. Dies ist unbestritten.
b) aa) Einkünfte fliessen dem Steuerpflichtigen grundsätzlich im Zeitpunkt zu, in welchem der Rechtserwerb vollendet ist; erst dann wird ein fester Rechtsanspruch auf das Vermögensrecht erworben (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 210 N 22 und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 50 N 23, je mit Verweisungen, auch zum Folgenden).
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1 ST.2010.293 1 DB.2010.211 Bei Mitarbeiteroptionen gelten für den Zufluss gemäss inzwischen gefestigter Praxis und Rechtsprechung folgende Grundsätze (Merkblatt des kantonalen Steueramts über die Besteuerung von Mitarbeiteroptionen zum Zweck der Staats- und Gemeindesteuern und der direkten Bundessteuer vom 21. Oktober 2009, ZStB I Nr. 13/301): Im Zeitpunkt der Zuteilung werden Mitarbeiteroptionen besteuert, welche mit der Zuteilung unwiderruflich erworben werden und in diesem Zeitpunkt objektiv bewertet werden können (freie Mitarbeiteroptionen). Blosse Ausübungssperrfristen, während denen die Optionen weder übertragbar noch ausübbar sind, stehen dabei weder einem unwiderruflichen Rechtserwerb noch einer objektiven Bewertbarkeit entgegen (gesperrte Mitarbeiteroptionen). Mitarbeiteroptionen mit Vesting-Klauseln sind während einer bestimmten Frist (Vestingperiode) mit einer oder mehreren aufschiebenden Bedingungen behaftet. Solche Titel gelten erst im Zeitpunkt des Vestings, d.h. wenn die Bedingungen erfüllt sind, als unwiderruflich erworben, da sie erst in diesem Zeitpunkt objektiv bewertet werden können. Entsprechend sind sie erst im Zeitpunkt des Vestings zu besteuern. Mitarbeiteroptionen mit Vesting- und Truncation-Klauseln sind in der Regel während der gesamten Laufzeit bzw. auch noch nach Ablauf der Vestingperiode dem Risiko ausgesetzt, dass die ursprüngliche Ausübungsfrist der Option abgekürzt wird, falls eine oder mehrere Bedingungen während dieser Frist nicht erfüllt sind. So wird z.B. die Ausübungsfrist regelmässig abgekürzt, wenn das Arbeitsverhältnis nach Ablauf der Vestingperiode beendet wird. Mitarbeiteroptionen mit Vesting- und Truncationklauseln werden ebenfalls im Vestingzeitpunkt besteuert. Bei Ausübung bzw. beim Verkauf werden schliesslich alle Mitarbeiteroptionen besteuert, welche nicht bei Zuteilung oder Vesting zu besteuern sind.
bb) Bei den vorliegend streitbetroffenen Mitarbeiteroptionen des B-Konzerns, welche dem Pflichtigen im Jahr 1998 zugeteilt und von ihm im Jahr 2005 ausgeübt worden sind, handelt es sich um solche mit einer dreijährigen Vestingperiode. Diese Periode dauerte vom 4.6.1998 - 4.6.2001 bzw. 21.9.1998 - 21.9.2001 (Angaben in der Beilage zum Lohnausweis 2005). Weil die Ausübung zudem nach Ablauf der Vestingperiode erst mit Erfüllung der "performance conditions" (Beilage 3 zur Beilage zum Lohnausweis 2005) möglich war und sich die Ausübungsfristen bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses bzw. bei Tod oder Invalidität noch änderten, gelten die Optionen erst bei Ausübung als bewertbar und damit beim Pflichtigen als zugeflossen. In der Folge können sie erst in diesem Zeitpunkt, d.h. in der Steuerperiode 2005, bei Letzterem mit der Einkommenssteuer erfasst werden. Dies ist ebenfalls unbestritten.
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1 ST.2010.293 1 DB.2010.211 Der vorliegende Streit dreht sich allein noch um die Frage, welchem Staat in der Folge die Besteuerungskompetenz zusteht.
2. a) Der Pflichtige ist gemäss Bestätigung der Arbeitgeberin B im Zeitpunkt der Zuteilung der Optionen im Jahr 1998 in Pakistan und danach ab 1. Februar 2000 bis zu seinem Zuzug in die Schweiz per 13. Juli 2001 in Grossbritannien erwerbstätig gewesen. Der Arbeitsort im zweiten asiatischen Land hat sich unstreitig zerschlagen, weil der Pflichtige für diesen Staat stets von Grossbritannien aus tätig war. Demnach kommen als anwendbares internationales Recht die von der Schweiz mit Pakistan und Grossbritannien abgeschlossenen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen (DBA) in Betracht.
b) Das DBA mit Grossbritannien vom 8. Dezember 1977 (ZStB III B Nr. 93/14) statuiert in Art. 15 Ziff. 1, dass Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbstständiger Arbeit bezieht – von Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen, Ruhegehältern sowie Vergütungen des öffentlichen Dienstes abgesehen –, nur in diesem Staat besteuert werden können, es sei denn, die Arbeit wird im andern Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen im andern Staat besteuert werden. Das ältere DBA mit Pakistan vom 30. Dezember 1959 (ZStB III C Nr. 98/62) bestimmt in ähnlicher Weise in Art. IX Abs. 1, dass Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit (einschliesslich Tätigkeit als Verwaltungsratsmitglied) oder aus unselbstständiger Arbeit, die eine im einen Gebiet ansässige Person natürliche Person bezieht, der Steuer im andern Staat unterliegen, wenn die Tätigkeit dort ausgeübt wird.
aa) Diese Bestimmungen entsprechen der Regel des Musterabkommens der OECD (OECD-MA) und schreiben das so genannte Arbeitsortsprinzip vor. Nach diesem Prinzip ist derjenige Vertragsstaat zur Besteuerung des Einkommens aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit berechtigt, in dem die entsprechende Arbeitsleistung auch tatsächlich erbracht worden ist.
bb) Einkünfte aus Mitarbeiteroptionen stellen doppelbesteuerungsrechtlich ebenfalls Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit dar (Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. A., 2005, S. 418). Auch für sie gilt daher das Arbeitsortsprinzip, d.h. sie können von demjenigen Vertragsstaat
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1 ST.2010.293 1 DB.2010.211 besteuert werden, in dem der Steuerpflichtige seine diesbezügliche Arbeitsleistung erbringt.
Dabei ergeben sich insbesondere bei der Besteuerung so genannt "importierter" Mitarbeiteroptionen, d.h. bei solchen, die der erwerbstätige Steuerpflichtige in einem Vertragsstaat zugeteilt erhält und bei denen das Vesting in einem andern Vertragsstaat eintritt oder er sie dort ausübt, Probleme. Solche Titel hat der Steuerpflichtige gemäss der hier vertretenen Auffassung zwar erst im andern Vertragsstaat definitiv erworben bzw. "verdient", weil sie zufolge des Vestings bzw. der Ausübung erst dann als zugeflossen gelten, jedoch entfällt ein Teil der Zeit, in der er die Optionen mit seiner Erwerbstätigkeit "verdient" hat, auf den oder die Vertragsstaaten, in denen er schon vorher – z.B. bei der Zuteilung – erwerbstätig gewesen ist bzw. seine diesbezügliche Arbeitsleistung erbracht hat. Aber auch bei "exportierten" Mitarbeiteroptionen stellen sich die nämlichen Probleme: Der Steuerpflichtige arbeitet in einem Vertragsstaat und erhält dort Mitarbeiteroptionen zugeteilt, die er bis zum Ablauf der Vestingperiode oder darüber hinaus noch "verdienen" muss, zieht aber schon vorher in einen andern Vertragsstaat weg, wo dann der Erwerb zufolge Vestings oder Ausübung eintritt. Je nachdem, wie die jeweiligen Tätigkeitsstaaten solche Mitarbeiteroptionen besteuern – der eine z.B. schon bei Zuteilung, der Nächste beim Vesting und der Dritte bei Ausübung –, läuft der Steuerpflichtige Gefahr, dass er die Titel mehrfach versteuern muss. Eine solche Mehrfachbesteuerung soll Art. 15 Ziff. 1 OECD-MA aber gerade verhindern.
cc) Die OECD hat sich dieses Problems der Mehrfachbesteuerung von Mitarbeiteroptionen der fraglichen Art angenommen und im Juni 2004 einen diesbezüglichen Bericht erstattet. Sie schlägt vor, die Besteuerung der geldwerten Leistung, welche mit der Zuteilung von solchen Mitarbeiteroptionen verbunden ist, zwar in demjenigen Vertragsstaat vorzunehmen, in dem sie "verdient" werden, d.h. bei dem die Vestingperiode abläuft oder der spätere definitive Erwerb bei der Ausübung eintritt (Zufluss), jedoch die Leistung zwischen den konkurrierenden Staaten aufzuteilen. Die Aufteilung soll dabei entsprechend der Dauer der Tätigkeit (Anzahl Arbeitstage) im jeweiligen Vertragsstaat während der Periode (Vestingperiode bzw. Periode von der Zuteilung bis zur Ausübung) geschehen, während welcher die Optionen verdient wird. Die Befreiung erfolgt mit Progressionsvorbehalt bezüglich des dem Ausland zugewiesenen Einkommens.
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1 ST.2010.293 1 DB.2010.211 Dieser Vorschlag überzeugt, weil er einerseits die internationale Doppelbesteuerung verhindert und andrerseits dem Arbeitsortsprinzip Nachachtung verschafft (StRK I, 7. November 2007, 1 ST.2007.219 + 1 DB.2007.134, auch zum Folgenden). Denn dem Vertragsstaat, in dem der Steuerpflichtige unselbstständig erwerbstätig ist, wird mit dem Abstellen auf die Arbeitsdauer genau das mit der Erwerbstätigkeit verbundene Einkommen an den Mitarbeiteroptionen zugeordnet (Arbeitsortsprinzip), nicht mehr, aber auch nicht weniger. Diese Lösung entspricht zudem dem Entwurf bzw. der Botschaft des Bundesrats zu einem Bundesgesetz über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen vom 17. November 2004, womit eine einheitliche Besteuerung der mit der Abgabe von Mitarbeiteroptionen verbundenen geldwerten Vorteile in der ganzen Schweiz und in Übereinstimmung mit dem internationalen Recht bezweckt wird (Ergänzung des DBG und des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]). Vorgesehen ist eine Quellenbesteuerung beim schweizerischen Unternehmen auf dem Anteil des geldwerten Vorteils, welcher der Dauer der in der Schweiz ausgeübten Tätigkeit des Mitarbeitenden entspricht, gemessen an der gesamten Zeitspanne zwischen Optionszuteilung und Entstehen des Ausübungsrechts.
Die nämliche Lösung findet sodann auch unter Geltung des DBA mit den USA Anwendung, bei welchem Abkommen die Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit, insbesondere solche aus Mitarbeiteroptionen, ebenfalls nach dem Arbeitsortsprinzip auf die Vertragsstaaten verlegt werden (Entscheid Steuergericht Basel-Land vom 10. Oktober 2003 = StE 2004 A 31.4 Nr. 8 = BStPra 2004, 131). Analoge Entscheide wurden zudem auch schon hinsichtlich des beim Arbeitsortsprinzips gleich ausgestalteten DBA mit Deutschland gefällt (Aufteilung der fraglichen geldwerten Vorteile aus Mitarbeiteroptionen unabhängig von ihrem Zuflusszeitpunkt auf die Tätigkeitsstaaten entsprechend der Arbeitsdauer des Steuerpflichtigen; Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, Band 6, B 15.1 Nr. 42 und 43).
Sodann hat die Steuerrekurskommission I diese Praxis mit Entscheid vom 7. November 2007 (1 ST.2007.219 + 1 DB.2007.134) übernommen und hat sich ihr nun auch noch das kantonale Steueramt im diesbezüglich überarbeiteten Merkblatt vom 21. Oktober 2009 (ZStB I Nr. 13/301) angeschlossen: Gemäss Ziff. B. I. 6.1 des Merkblatts wird die Besteuerung von importierten Mitarbeiteroptionen derart geregelt, dass ein Teil des mit solchen Optionen erzielten steuerbaren Einkommens freizustellen
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1 ST.2010.293 1 DB.2010.211 ist, wenn der Mitarbeiter nachweist, dass er während der Vestingperiode in einem Vertragsstaat ansässig gewesen ist und dieser Staat mit der Schweiz ein DBA unterzeichnet hat.
Diese Methode der Besteuerung von importierten Mitarbeiteroptionen ist daher auch im vorliegenden Fall anzuwenden.
c) Der Pflichtige hat die streitbetroffenen Mitarbeiteroptionen der B am 4. Juni bzw. 21. September 1998 zugeteilt erhalten, als er im Ausland (Pakistan) erwerbstätig war. Definitiv erworben bzw. "verdient" hat er sie nach dem Gesagten jedoch erst im Zeitpunkt der Ausübung am 1. Juni bzw. 22. Dezember 2005, als er bereits hier erwerbstätig war. Mithin steht der Schweiz abkommensrechtlich zwar das Besteuerungsrecht für den aus seinen Mitarbeiteroptionen fliessenden geldwerten Vorteil zu, jedoch nur für den auf die Dauer seiner hiesigen Erwerbstätigkeit ab 13. Juli 2001 bis zur Ausübung am 1. Juni bzw. 22. Dezember 2005 entfallenden Anteil, gemessen an der Zeit von der Zuteilung bis zur Ausübung der Optionen.
d) Ob Pakistan und Grossbritannien, in denen der Pflichtige erwerbstätig war und denen daher abkommensrechtlich die Besteuerungskompetenz für die übrigen Anteile am geldwerten Vorteil zusteht, von dieser Kompetenz bereits Gebrauch gemacht haben oder noch Gebrauch machen werden, ist nicht bekannt. Indessen spielt dies für die Freistellung dieser Anteile durch die Schweiz keine Rolle. Denn in der Regel hat die Schweiz die Steuerbefreiung ohne Rücksicht darauf zu gewähren, ob der Partnerstaat tatsächlich eine Steuer erhebt oder (nach dem eigenen Recht) erheben kann. Sie ist damit zur unbedingten Befreiung verpflichtet, indem sie nicht nur die effektive, sondern auch die virtuelle Doppelbesteuerung zu vermeiden hat (Locher, S. 486). Dementsprechend sehen denn auch die DBA mit den zwei betroffenen Staaten vor, dass die Schweiz bei einer hier ansässigen Person Einkünfte und Vermögen, welche gemäss dem DBA im Partnerstaat besteuert werden, von der hiesigen Besteuerung auszunehmen hat (Art. XIII Abs. 2 DBA-Pakistan und Art. 22 Ziff. 2 DBA-GB). Davon ausgenommen sind lediglich Dividenden und Zinsen, welche jedoch vorliegend nicht Streitgegenstand bilden.
e) aa) Der Steuerkommissär verficht die Auffassung, diese unbedingte Freistellung von Einkünften und Vermögenswerten sei dann nicht zu gewähren, wenn der Partnerstaat das DBA so anwende, dass er die Einkünfte oder Vermögenswerte sei-
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1 ST.2010.293 1 DB.2010.211 nerseits freistelle. Dementsprechend hat er den Pflichtigen mit Auflage und Mahnung vom 25. März bzw. 7. Juli 2009 angehalten, den Nachweis dafür zu erbringen, dass Pakistan, Grossbritannien und dem zweiten asiatischen Staat den auf sie entfallenden Anteil der Einkünfte aus den Mitarbeiteroptionen nicht freistellen. Der Pflichtige erachtete die Leistung dieses Nachweises nicht als erforderlich, weil die Freistellung von der Schweiz unbedingt auszusprechen sei.
bb) Der Steuerkommissär bezieht sich bei seiner Auffassung auf die im OECD-MA mit der Revision 2000 aufgenommene neue Bestimmung von Art. 23 A Abs. 4. Gemäss dieser Regel gilt die Freistellung für Einkünfte oder Vermögen einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person nicht, wenn der andere Vertragsstaat das Abkommen so anwendet, dass er diese Einkünfte oder dieses Vermögen von der Besteuerung ausnimmt. Damit soll – wie vom Steuerkommissär angestrebt – eine doppelte Nichtbesteuerung aufgrund von Qualifikationskonflikten vermieden werden (Locher, S. 486 f., auch zum Folgenden).
Der Schweiz geht diese Lösung jedoch zu weit. Sie hat daher einen entsprechenden Vorbehalt zu Art. 23 A Abs. 4 OECD-MA angebracht (vgl. hierzu Andreas Kolb, Überblick über die Teilrevision 2000 des OECD Musterabkommens, in: ASA 69, 860 ff., insb. 868 f.). Abgesehen davon bildet diese neue Bestimmung lediglich Bestandteil des OECD-Musterabkommens und hat jedenfalls in den vorliegend betroffenen DBA der Schweiz mit Pakistan und Grossbritannien (noch) keinen Niederschlag gefunden. Übereinstimmend damit schränkt denn auch das genannte neuere Merkblatt des kantonalen Steueramts über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen vom 21. Oktober 2009 die Freistellung von Einkünften aus Mitarbeiteroptionen nicht entsprechend ein, sondern gewährt diese vielmehr stets unbedingt, und zwar immer schon dann, wenn der Mitarbeiter den Nachweis einer Ansässigkeit in einem Vertragsstaat erbringt, mit dem die Schweiz ein DBA unterzeichnet hat. Mithin ist also die Freistellung von der Schweiz unbedingt zu gewähren und darf von ihr nicht verweigert werden, wenn der andere Staat die betroffenen Einkünfte ebenfalls freistellt. Bei alledem ist zu beachten, dass eine Freistellung nicht das Gleiche wie eine tatsächliche Nichtbesteuerung ist. Während bei Letzterer der Vertragsstaat das Steuerobjekt nicht freistellt, von der Besteuerungsbefugnis aber einfach nicht Gebrauch macht, sieht der Vertragsstaat bei der Freistellung für sich schon keine Besteuerungsbefugnis, weil er die Auffassung vertritt, er habe das Steuerobjekt aufgrund des DBA freizustellen.
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1 ST.2010.293 1 DB.2010.211 Mithin ist ohne Belang, dass der Pflichtige den vom Steuerkommissär verlangten Nachweis der Nichtfreistellung trotz Auflage und Mahnung im Einschätzungsverfahren nicht erbracht hat. Die streitigen Einkünfte des Pflichtigen aus der Ausübung der B- Mitarbeiteroptionen sind vielmehr unabhängig von einer allfälligen Freistellung durch Pakistan und Grossbritannien hier insofern von der Besteuerung auszunehmen, als sie auf die Tätigkeit des Pflichtigen im Ausland (Pakistan und Grossbritannien) entfallen.
3. a) Der – rechtskundig vertretene – Pflichtige hat im Rekurs bzw. in der Beschwerde auf die Freistellung des auf Pakistan aufgrund der dortigen Tätigkeit entfallenden Anteils der fraglichen Einkünfte in Kenntnis der vorliegend anzuwendenden Ausscheidungspraxis verzichtet, indem er ausdrücklich nur die Freistellung des auf Grossbritannien entfallenden Anteils beantragte. Demnach ist der an sich auf Pakistan entfallende Anteil antragsgemäss nicht auszuscheiden, sondern hier zu besteuern.
b) Der Pflichtige hat für die pro-rata Berechnung des auf Grossbritannien entfallenden Anteils auf die Zeitspanne von der Zuteilung der Optionen bis zu deren Vesting, d.h. auf die Vestingperiode, abgestellt (letzte Aufstellung). Indessen gelten die B-Optionen nach dem Gesagten nicht schon mit dem Vesting, sondern erst mit der Ausübung im Jahr 2005 als "verdient" bzw. als zugeflossen und werden sie dementsprechend erst in der Steuerperiode 2005 als Einkommen besteuert. Damit ist aber für die pro-rata Berechnung ebenfalls auf die längere Periode von der Zuteilung bis zur Ausübung der Optionen und nicht auf die Vestingperiode abzustellen. Es ergibt sich folgende Berechnung:
Optionen Zuteilung Ausübung Total Tage * Pro rata CH-Tage * Total Einkünfte Pro rata CH 6'188 04.06.1998 01.06.2005 2'517 2'109 ** 95'939.- 80'388.- 16'093 21.09.1998 22.12.2005 2'611 2'203 *** 308'083.- 259'941.- Total 404'022.- 340'329.-
* 1 Jahr = 360 Tage, 1 Monat = 30 Tage ** 2'517 Tage ./. 408 Tage in Grossbritannien (1.2.00 - 18.3.01) *** 2'611 Tage ./. 408 Tage in Grossbritannien (1.2.00 - 18.3.01)
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1 ST.2010.293 1 DB.2010.211 c) Nach Abänderung der internationalen Steuerausscheidung ergibt sich das steuerbare Einkommen neu mit Fr. 1'539'300.- (Staats-und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 1'540'400.- (direkte Bundessteuer).
4. Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung der Rechtsmittel. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Parteien anteilsmässig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). Weil der Pflichtige nur zum geringeren Teil obsiegt, entfällt die Zusprechung einer Parteientschädigung (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).
Demgemäss erkennt die Rekurskommission:
1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Rekurrent wird für die Staats- und Gemeindesteuern wie folgt eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 1 bzw. § 47 Abs. 1 StG; Grundtarif):
Steuerperiode Einkommen Vermögen Fr. Fr. 2005 steuerbar 1'539'300.- 2'058'000.satzbestimmend 1'606'600.- 2'167'000.-.
2. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für die direkte Bundessteuer wie folgt veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 1 DBG; Alleinstehendentarif): Steuerperiode Einkommen Fr. 2005 steuerbar 1'540'400.satzbestimmend 1'607'700.-. […]