STEUERREKURSKOMMISSION II DES KANTONS ZÜRICH
2 ST.2009.257 2 DB.2009.147
Entscheid
26. Januar 2010
Mitwirkend: Präsident R. Oesch, die Mitglieder W. Balsiger, R. Schircks Denzler und Sekretär M. Ochsner
In Sachen
A, Rekurrentin/ Beschwerdeführerin,
gegen
1. Staat Zür ich , Rekursgegner, 2. Schw eizer ische E idgenossenschaf t , Beschwerdegegnerin, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Nord, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Einschätzung 2005 und Direkte Bundessteuer 2005
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2 ST.2009.257 2 DB.2009.147 hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend die Pflichtige) arbeitete bis Ende März 2005 in der B. Gemäss Lohnausweis bezog sie dabei im Jahr 2005 einen steuerbaren Lohn von Fr. 220'005.- (Nettolohn II). In der Steuererklärung 2005 deklarierte sie davon lediglich Fr. 135'191.- mit der Begründung, im ausgewiesenen Nettolohn seien Aktien im Wert von Fr. 125'615.- enthalten, welche die B ihr bereits in den Vorjahren (2002 - 2004) zugeteilt habe. Entsprechend belief sich das steuerbare Einkommen nach ihrer Berechnung auf Fr. 64'000.- (für die Staats- und Gemeindesteuern) bzw. auf Fr. 64'800.- (bei der direkten Bundessteuer).
Mit Entscheid vom 23. Juni 2008 schätzte das kantonale Steueramt die Pflichtige für die Staats- und Gemeindesteuern 2005 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 189'600.- und – in Übereinstimmung mit der Steuererklärung – mit einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'952'000.- ein. Dabei erfasste es zum einen den Wert der 485 aufgrund von Zusagen in den Jahren 2002-2004 zugeteilten Aktien, was einem Betrag von (brutto) Fr. 125'615.- (und netto Fr. 109'633.-) entsprach, zum andern die nicht deklarierte Arbeitslosenentschädigung von Fr. 15'982.-. In gleicher Weise korrigierte das Amt das für die direkte Bundessteuer 2005 massgebliche steuerbare Einkommen und setzte es auf Fr. 190'400.- fest. Die formelle Eröffnung dieser Veranlagung erfolgte mit Steuerrechnung vom 25. Juli 2008.
B. Mit Eingaben vom 18. Juli und 3. August 2008 erhob die Pflichtige dagegen Einsprache und verlangte, die erwähnte Aufrechnung zu annullieren. Zudem ersuchte sie um eine pauschale Steueranrechung für gewisse nicht rückforderbare ausländische Quellensteuern. Nach getätigter Untersuchung wies das kantonale Steueramt die Einsprachen am 18. August 2009 ab. Gleichentags wies es die Pflichtige darauf hin, dass das Gesuch um pauschale Steueranrechnung mittels eines speziellen Formulars an die Dienstabteilung Wertschriftenbewertung des kantonalen Steueramts zu richten sei.
C. Mit getrennten Eingaben vom 26./28. September 2009 führte die Pflichtige gegen die Einspracheentscheide Rekurs und Beschwerde und beantragte, das steuerbare Einkommen auf Fr. 64'000.- (für die Staats- und Gemeindesteuern) bzw. auf Fr. 64'800.- (für die direkte Bundessteuer) herabzusetzen; eventuell sei das steuerbare
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2 ST.2009.257 2 DB.2009.147 Einkommen gemäss angefochtenem Entscheid zu bestätigen, indes habe die Besteuerung zum Satz eines Einkommens von Fr. 105'800.- (für die Staats- und Gemeindesteuern) bzw. von Fr. 106'700.- (für die direkte Bundessteuer) zu erfolgen.
Das kantonale Steueramt schloss am 22./23. Dezember 2009 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidg. Steuerverwaltung (ESTV) verzichtete auf eine Vernehmlassung.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. Mit den Rechtsschriften vom 26./28. September 2009 verlangt die Pflichtige vorab, ihr steuerbares Einkommen für 2005 gemäss Steuererklärung festzusetzen. Dabei übersieht sie, dass das Steueramt beim Einkommen nicht nur den aus Mitarbeiteraktien zugeflossenen Wert aufgerechnet hat, sondern auch die nicht deklarierte Arbeitslosenentschädigung. Angesichts dessen, dass sie in den Monaten Juni bis August 2005 gemäss Ausweis solche Zahlungen im Umfang von netto Fr. 15'982.- bezogen, diese indes in der Steuererklärung nicht unter den steuerbaren Einkünften angeführt und sie sich zudem zu dieser Aufrechnung in der Begründung nicht geäussert hat, ist ohne Zwang anzunehmen, ihr Antrag fusse insofern auf einem Irrtum; angefochten seien im Grund einzig die im Zusammenhang mit den Mitarbeiteraktien stehenden Vermögenszugänge. Mithin kann sich die Rekurskommission auf die Behandlung dieser Frage beschränken.
2. a) Laut Art. 17 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundesteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 17 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) sind alle Einkünfte aus einem privat- oder öffentlichrechtlichen Arbeitsverhältnis steuerbar. Dazu gehören Beteiligungsrechte, welche der Arbeitgeber an Mitarbeitende abgibt, sofern und soweit die Überlassung unentgeltlich oder zu einem Vorzugspreis geschieht (RB 1995 Nr. 34; ASA 73, 545; VGr, 23. Oktober 2002, StE 2003 B 22.2 Nr. 16, je auch zum Folgenden). Erfasst wird diesfalls beim Mitarbeiter die Differenz zwischen dem Verkehrswert und einem allfälligen günstigeren Bezugspreis. Eine allfäl-
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2 ST.2009.257 2 DB.2009.147 lige Verfügungsbeschränkung im Sinn einer Sperre bzw. Rückgabeverpflichtung beeinträchtigt diesen Wert (StE 2005 B 22.2 Nr. 19).
b) Laut den Akten war die Pflichtige bis Ende März 2005 in der B tätig. Ihre Entschädigung setzte sich zusammen aus den vier Komponenten "jährliches Basissalär", "jährlicher Bonus", "Mitarbeiterbeteiligung" und "Benefits". Gestützt auf den "C" hatte sie unter gewissen Voraussetzungen Anspruch auf die Zuteilung einer bestimmten Anzahl von B-Aktien, welche sich nach dem jährlichen Grundsalär (max. 9% davon) und dem aktuellen Börsenkurs der Aktien B einerseits sowie der künftigen Kursentwicklung während einer bestimmten Dauer im Vergleich zum SPI (Swiss Performance Index) anderseits richtete. Dieses Anrecht war weder übertrag- noch veräusserbar. Im Normalfall konnte der Mitarbeitende erst am dritten Jahrestag nach dem Zuteilungsdatum über die Aktien verfügen (Ziff. 3.1.1.). Eine besondere Regel griff im Fall der Beendigung des Arbeitsverhältnisses vor Ablauf der 3-jährigen "Performance Period"; dabei wurde der Anspruch auf Aktien, unter Vorbehalt einer Kündigung aus wichtigem Grund, entsprechend gekürzt (Ziff. 3.5.2). Der C bezweckte, jene Kadermitglieder zusätzlich zu entlöhnen, welche mehr als drei Jahre für die B Arbeit leisteten; die Teilnahme am Mitarbeiter-Beteiligungsplan war, soweit erkennbar, freiwillig.
Die Pflichtige ist dem C 2003 mit schriftlicher Erklärung vom 27. Mai 2003, dem C 2004 mit solcher vom 14. Mai 2004 beigetreten. In der Folge wurden ihr nach eigener Angabe 2002, 2003 und 2004 eine bestimmte Anzahl B-Aktien zugeteilt. Alle drei Tranchen waren (unter den gegeben Umständen) erst 2005 realisierbar. Die Bewertung erfolgte mit Fr. 259.- pro Aktie. Aufgrund der vorliegenden Unterlagen ist darauf zu schliessen, dass die Pflichtige die ordentlichen Voraussetzungen für die Zuteilung 2002 im Jahr 2005 erfüllt hat. Dafür sprechen der C sowie die Bescheinigung "2004 Award of conditional Right to receive Shares", aus welchen hervorgeht, dass das "Award Date", d.h. der Zeitpunkt der Zuteilung, und das "Vesting Date" drei Jahre auseinander liegen. Eine entsprechende Bescheinigung der B für die Zuteilung von 186 Aktien liegt vor; demnach ist der Gegenwert dieser Titel in den Lohnausweis eingeflossen. Für die Ansprüche pro 2003 und 2004 hingegen kam die Klausel betreffend Beendigung des Arbeitsverhältnisses vor Ablauf der "Performance Period" zur Anwendung, mit der Folge, dass keine Titelzuteilung erfolgte, sondern eine entsprechende Kapitalauszahlung, entsprechend einer Anzahl von 219 und 80 Titeln. So ist erklärbar, dass die B der Pflichtigen am 25. April 2005 gemäss Lohnabrechnung für April 2005 einen Betrag von ([219 + 80 =] 299 x Fr. 259.- =) Fr. 77'441.- überwies, welcher um
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2 ST.2009.257 2 DB.2009.147 Sozialversicherungs- und Nichtbetriebsunfallversicherungsbeiträge von Fr. 6'558.05 gekürzt wurde, sodass hiervon netto Fr. 70'882.95 verblieben. Hinzu kam eine – hier nicht interessierende – "Rückvergütung Krankenkasse" von Fr. 301.50.
c) Dass diese Leistungen der Einkommenssteuer unterliegen, ist unbestritten. Der vorliegende Streit dreht sich allein um die Frage, in welchem Zeitpunkt die Einkommensbesteuerung zu erfolgen hat.
3. a) Einkünfte fliessen dem Steuerpflichtigen grundsätzlich im Zeitpunkt zu, in welchem der Rechtserwerb vollendet ist; erst dann wird ein fester Rechtsanspruch auf das Vermögensrecht erworben (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 50 N 23 sowie Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 210 N 22, je mit Verweisungen, auch zum Folgenden). Voraussetzung des Zuflusses ist somit ein abgeschlossener Rechtserwerb, der Forderungs- oder Eigentumserwerb sein kann, wobei der Forderungserwerb in der Regel die Vorstufe des Eigentumserwerbs darstellt. Massgeblich ist der Zeitpunkt, in welchem der Steuerpflichtige einen festen Rechtsanspruch auf eine Leistung erwirbt, über den er tatsächlich verfügen kann (StE 2009 B 22.1 Nr. 6). Der Einkommenszufluss ist ein faktischer Vorgang, der damit abgeschlossen ist, dass der Steuerpflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die zugeflossenen Vermögenswerte innehat (StE 2003 B 21.2 Nr. 16). Die Fälligkeit des Rechtsanspruchs ist für die Bestimmung des Zeitpunkts des steuerlich massgeblichen Zuflusses – von hier nicht relevanten Ausnahmen (Kapitalzinsen, Mietzinsen) abgesehen – in der Regel nicht erforderlich (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 50 N 27; Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Art. 210 N 32). Die Bedeutung des Zuflussprinzips liegt in der periodengerechten Einkommensabgrenzung (RB 1988 Nr. 29).
Bei Mitarbeiteraktien erwirbt der Arbeitnehmer in der Regel mit der Annahme der Offerte einen Anspruch auf Übertragung des Eigentums daran und mit der Übertragung auf ihn erwirbt er das Eigentum (RB 1995 Nr. 34 = StE 1996 B 22.2 Nr. 11 = ZStP 1996, 39, auch zum Folgenden). Der Rechtserwerb ist auch bei unentgeltlicher Übertragung demnach frühestens dann vollendet, wenn der Mitarbeiter ein Angebot zum Aktienbezug ausdrücklich oder durch konkludentes Verhalten angenommen hat oder – z.B. bei unbenütztem Ablauf der vom Arbeitgeber hierfür gesetzten Frist – im Zeitpunkt einer allenfalls von Letzterem selbstständig veranlassten Übertragung des
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2 ST.2009.257 2 DB.2009.147 Eigentums an den Aktien (RB 2002 Nr. 95 = ZStP 2003, 40). Dieser Grundsatz schliesst jedoch nicht aus, dass aufgrund der konkreten Vertragsbedingungen der unwiderrufliche Rechtserwerb – namentlich infolge einer aufschiebenden Bedingung – erst zu einem späteren Zeitpunkt eintritt; denn einzig unbedingte Leistungsansprüche vermögen einen Zufluss als abgeschlossen erscheinen zu lassen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 16 N 18, mit Hinweisen). Die Zuteilung von Mitarbeiteraktien kann – ebenso wie bei Mitarbeiteroptionen – mit einer sog. Vesting-Klausel bzw. -Periode verbunden sein. Diese bezeichnet die Zeitdauer, während welcher das Beteiligungsrecht "verdient" werden muss (Andreas Risi, Mitarbeiteroptionen und Aktien, Bewertung – Rechnungslegung – Besteuerung, 1999, S. 96, auch zum Folgenden). Der Mitarbeiter kann in solchen Fällen die Mitarbeiteraktie bis zum Ablauf der Vesting- Periode "verlieren", wenn er die Leistungsziele nicht erreicht oder das Arbeitsverhältnis aufgelöst wird (siehe auch Ziff. 2 des Rundschreibens über die Besteuerung von Mitarbeiteroptionen mit Vesting-Klauseln vom 6. Mai 2003, erlassen von der Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben der ESTV [ZStB II Nr. 62/201]; ebenso Ziff. 2 des Merkblattes des Kantonalen Steueramtes Zürich über die Besteuerung von Mitarbeiteroptionen zum Zweck der Staats- und Gemeindesteuern und der direkten Bundessteuer vom 1. September 2003 [ZStB I Nr. 13/300] sowie A I 1. und B I 2. des Merkblattes des kantonalen Steueramtes über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen zum Zwecke der Zürcher Staats- und Gemeindesteuern und der direkten Bundessteuer vom 21. Oktober 2009 [ZStB I Nr. 13/301], je auch zum Folgenden). Mit der "Vesting-Klausel" wird eine Suspensiv-Bedingung nach Art. 151 OR für den Erwerb der Aktie eingeführt. Der Vertrag entfaltet damit erst dann Wirkung, wenn die Bedingung erfüllt ist (Art. 151 Abs. 2 OR). Mit der Vesting-Klausel bringt der Schuldner (hier der Arbeitgeber) zum Ausdruck, dass er sich im Sinn von Art. 151 OR nur bedingt verpflichten will. Erst dann erfolgt die Übertragung des Eigentums an der Aktie. Einzig die definitive Übertragung des Rechts auf den Mitarbeitenden ist als eine im Arbeitsverhältnis begründete Leistung des Arbeitgebers zu würdigen (StE 2003 B 21.2 Nr. 16, auch zum Folgenden). Wird die Zuteilung der Mitarbeiteraktie erst mit dem Ende der "Vesting-Periode" endgültig, bleibt der Rechtserwerb bis zu diesem Moment in der Schwebe. Erst in diesem Zeitpunkt wird das Recht zum Bezug der Mitarbeiteraktie aktuell, es lebt auf.
b) Aufgrund ihrer Stellung in der B und gestützt auf den C hatte die Pflichtige, wie erwähnt, Gelegenheit, Mitarbeiteraktien zu erwerben. Von dieser Möglichkeit hat sie in der Folge Gebrauch gemacht. Zwar wurden ihr 2002, 2003 und 2004 mit "Award"
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2 ST.2009.257 2 DB.2009.147 Mitarbeiteraktien zugeteilt; damit stand die Anzahl Aktien, welche sie letztlich beanspruchen konnte, aber nicht endgültig fest. Festgelegt wurde nämlich einzig eine Basiszahl, welche sich aufgrund des aktuellen Börsenkurses des einzelnen B-Titels und eines Anteils von max. 9% des Grundsalärs der Pflichtigen bestimmte. Damit erwarb diese vorerst einzig ein bedingtes Recht auf den Bezug von Aktien ("Conditional Right to receive Shares"; Ziff. 2.1.1.). Ob und in welchem Umfang ihr letztlich tatsächlich Aktientitel zustanden, stand damit noch in keiner Weise fest. Vielmehr war dies von verschiedenen zukünftigen Faktoren abhängig. Vorab durfte der Kurs der B-Aktie während der "Performance-Period", welche sich auf die drei Jahre vom 1. Januar des Zuteilungsjahrs bis zum Ende des übernächsten Jahres erstreckte, den SPI um nicht mehr als 10% unterschreiten, ansonsten keine Aktien zugeteilt wurden (Ziff. 2.1.4. und 3.3.1., auch zum Folgenden). Traf diese Bedingung zu, so richtete sich die Anzahl der der Pflichtigen zustehenden Aktien nach dem Verhältnis zwischen der Entwicklung des B-Kurses und jener des SPI; im günstigsten Fall verdoppelte sich die im "Award" festgelegte Basiszahl. Sodann musste der Mitarbeiter am Ende der "Vesting Period" weiterhin in den Diensten der B stehen. Wurde ihm während dieser Zeitspanne aus wichtigem Grund gekündigt, so standen ihm überhaupt keine Aktien zu (Ziff. 3.5.1.). Falls das Arbeitsverhältnis in dieser Zeit aus einem andern Grund beendet wurde, griff eine näher umschriebene Kürzung der zustehenden Aktien Platz (Ziff. 3.5.2.).
Vor diesem Hintergrund ergibt sich folgendes Bild: Die zugeteilten Aktien waren mit einer Vesting-Klausel versehen. Zwar wurde 2002, 2003 und 2004 jeweils festgelegt, aufgrund welcher Basiszahl die Pflichtige Mitarbeiteraktien beanspruchen konnte, wenn sie die Voraussetzungen für die definitive Zuteilung dereinst erfüllen würde. Dergestalt lief die dreijährige "Vesting Period" für den bedingten Akienanspruch 2002 bis (wohl März) 2005. Da sie im Moment des Ablaufs der "Performance Period" (31. Dezember 2004) noch Mitarbeiterin der B war, wurden ihr (wie anzunehmen ist) Ende März 2005 und damit vor Beendigung ihres Arbeitsverhältnisses entsprechend 186 Aktien definitiv zugeteilt. Erst damit wurden die Titel "vested" und hatte sie darauf einen festen Rechtsanspruch erworben; bis dahin waren die Bedingungen noch nicht erfüllt und stand ihr höchstens eine Anwartschaft zu. Damit wurden zuvor keine steuerbaren Einkünfte realisiert. Korrekterweise sind im Wertschriftenverzeichnis 2004 (per 31.12.) weder diese Titel – deren Anzahl damals ohnehin noch gar nicht feststand – noch allfällige Erträge daraus aufgeführt. Vielmehr findet sich darin bloss ein Pro Memoria-Vermerk, wobei nicht feststeht, wer diesen an sich überflüssigen Hinweis angebracht hat. Abgesehen davon bezog er sich auf die Zuteilung 2003 und betraf 146 Ak-
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2 ST.2009.257 2 DB.2009.147 tien, wohingegen ihr in Tat und Wahrheit diesbezüglich letztlich 219 Stück zugestanden sein sollen. Wie die Pflichtige bei solcher Lage der Dinge behaupten kann, sie habe die Titel schon 2002 erworben, ist schleierhaft. Dies umso mehr, als sowohl aus dem C als auch den vorläufigen Zuteilungsblättern unmissverständlich hervorgeht, dass die Aktien Vesting-Klauseln unterstehen und die definitive Anzahl vorläufig völlig unbestimmt ist. Für die vorläufigen Zuteilungen in den folgenden Jahren gilt sinngemäss dasselbe. Insofern ist die Sachlage klar: Die Vesting-Periode lief für die Zuteilung 2003 vom 27. März 2003 bis 27. März 2006 und jene für 2004 vom 30. März 2004 bis 30. März 2007. Die Ansprüche der Pflichtigen wurden 2005 gestützt auf die Vorgaben des C mit 219 Aktien bezüglich der Zuteilung 2003 und 80 bezüglich jener im Jahr 2004 festgesetzt. Weil die entsprechenden Vesting-Perioden im Zeitpunkt des Ausscheidens aus der Firma noch nicht abgelaufen waren, wurden ihr diesbezüglich, soweit ersichtlich, schliesslich gar keine Aktien zugeteilt, sondern sie kam direkt in den Genuss einer entsprechenden Geldzahlung der Arbeitgeberin von brutto Fr. 77'441.-, wie der Lohnabrechnung pro April 2005 zu entnehmen ist.
Nach alledem steht fest, dass der Rechtserwerb erst 2005 vollendet war. Zuvor hatte die Pflichtige lediglich einen (suspensiv) bedingten Anspruch auf eine noch nicht genau feststehende Anzahl Mitarbeiteraktien, welcher Umstand noch keine Einkommensteuer auszulösen vermochte. Steuerbar waren die streitbetroffenen Vermögenszugänge, die in quantitativer Hinsicht unbestritten sind, mithin (erst) in der Steuerperiode 2005. Richtigerweise sind denn auch in den Steuerperioden 2002 bis 2004 keine entsprechenden Besteuerungen erfolgt. Dies im Übrigen in Übereinstimmung mit den Lohnausweisen der B und der Selbstdeklaration der Pflichtigen.
c) Was die Pflichtige dagegen ins Feld zu führen weiss, ist unbehelflich. Es trifft, wie bereits ausgeführt, eben nicht zu, dass die Aktien ihr von Anfang an unbedingt zugeteilt wurden. Zwar erwarb sie jeweils einen Anspruch auf die Aushändigung von Mitarbeiteraktien, doch griff die definitive Zuteilung nur dann, wenn später bestimmte Bedingungen erfüllt waren. Mit ihrer Behauptung, eine Vesting-Periode habe gefehlt, widerspricht sie nicht nur dem Inhalt der C, sondern auch der ausdrücklichen Nennung eines "Vesting Date" im "Award Document". Die Erwähnung eines solchen Datums beinhaltet naturgemäss die Existenz einer Vesting-Periode. Ohnehin ist die Zusage, wie bereits erwähnt (vorn E. 3b), mit "Award of Conditional Right to receive Shares" überschrieben. Zudem wird dort im Kleingedruckten explizit darauf aufmerksam gemacht, dass die Mitarbeiteraktien nur dann abrufbar und erhältlich seien, wenn die Be-
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2 ST.2009.257 2 DB.2009.147 dingungen des C (dereinst) erfüllt seien. Mit dem "Award Document" hat die B der Pflichtigen einzig zugesichert, dass diese gestützt auf die Teilnahme am C und angesichts ihrer Stellung im Management sowie ihres Basislohns und der massgeblichen Bewertung der B-Aktien Anspruch auf eine letztendlich noch näher zu bestimmende, von der Performance in der näheren Zukunft abhängige Anzahl Mitarbeiteraktien werde erwerben können. Nicht ausgeschlossen war, dass sie bei ungünstiger Entwicklung dannzumal leer ausgehen, d.h. ohne Mitarbeiteraktien bleiben werde. Allein schon vor diesem Hintergrund wäre es sachlich nicht vertretbar, bereits im Zeitpunkt der vorläufigen Zuerkennung eines Anspruchs zur Besteuerung zu schreiten. Denn zu diesem Zeitpunkt stand weder fest, dass Mitarbeiteraktien ausgehändigt würden, noch, falls es zu einer definitiven Zuteilung käme, wie hoch deren Anzahl sein würde.
Obwohl von der Pflichtigen nicht geltend gemacht, soll nicht unerwähnt bleiben, dass es sich bei der Vesting-Periode nicht um eine blosse Sperrung (definitiv) zugeteilter Mitarbeiteraktien geht. Wären die Aktien lediglich gesperrt, so würde ihre Anzahl feststehen und würden sie dem Mitarbeitenden unverzüglich zustehen. Einzig die Verfügungsgewalt darüber wäre während einer bestimmten Zeitspanne eingeschränkt, welcher Limitierung bei der Bewertung mittels eines Einschlags Rechnung getragen würde. Die Früchte der Aktien stünden indes bereits ab Beginn dem Mitarbeiter als Eigentümer zu. Dem war im vorliegenden Fall nicht so. Dass die Pflichtige die Modalitäten der Beendigung des Arbeitsverhältnisses bereits im Mai 2004 verbindlich geregelt haben will, ändert im Übrigen an alledem nichts.
Inwieweit das Rundschreiben der ESTV sowie das Merkblatt des kantonalen Steueramts (beide aus dem Jahr 2003; vorn E. 3a) in massgeblicher Hinsicht etwas an der Besteuerung der Mitarbeiteraktien geändert haben sollen, ist nicht erkennbar. Die Pflichtige hat es denn auch versäumt, sich dazu zu äussern und ihre abweichende Rechtsauffassung zu begründen. Auf Weiterungen kann daher verzichtet werden.
4. a) Gehören zu den Einkünften Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen, wird die Einkommenssteuer unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde (Art. 37 DBG und § 36 StG; ebenso Art. 11 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990). Solche Vorschriften zur Steuerberechnung sind bei periodischen Steuern aus Gründen des Leistungsfähig-
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2 ST.2009.257 2 DB.2009.147 keitsgrundsatzes geboten. Sie sollen verhindern, dass eine wiederkehrende und somit periodisch zu besteuernde Leistung im Fall, da sie mit einer einmaligen Kapitalleistung erbracht wird, aufgrund eines der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen nicht entsprechenden und insofern überhöhten Steuersatzes zu versteuern ist. Sie bewirken, dass solche Kapitalabfindungen zwar vollumfänglich besteuert werden, jedoch nicht zum Steuersatz, der dem gesamten in der betreffenden Steuerperiode zugeflossenen Einkommen entsprechen würde, sondern zu demjenigen, der Anwendung fände, wenn anstelle der Kapitalabfindung einzelne Jahresbetreffnisse ausbezahlt würden. Eine Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen kann in der Vergangenheit begründete Ansprüche abgelten oder künftig zu erbringende Leistungen vorwegnehmen (Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2.A., 2002, Art. 11 N 33 ff. StHG, mit Hinweisen). Die Besteuerung von Kapitalabfindungen wird demnach für Einmalzahlungen gewährt, die dem Ausgleich von in der Vergangenheit zu tiefen Lohnzahlungen oder von künftig entgehenden Löhnen dienen (VGr, 4. Juli 1995, SB 94.00052; VGr, 18. Juni 1996, SB 95.00047, in ZStP 1996, 216 ff.; VGr, 4. Juli 2007, SB 2007.00014+2007.00015, auch zum Folgenden). Kapitalleistungen im Sinn der Ausrichtung von Ersatzeinkommen für künftigen Erwerbsausfall sind typische Einkünfte, die nur unter Anwendung des so genannten Rentensatzes sachgerecht erfasst werden können. Es kommt bei Kapitalleistungen im Zusammenhang mit der Beendigung von Arbeitsverhältnissen somit entscheidend darauf an, welche Funktion der Einmalzahlung in den Augen der am Arbeitsverhältnis beteiligten Personen zukommen sollte. Diese Frage ist unter Einbezug der gesamten Umstände von Vereinbarung und Auszahlung der Kapitalabfindung zu beurteilen (VGr, 4. Juli 2007, SB.2007.00014).
b) Die Pflichtige verlangt eventualiter die Anwendung des Rentensatzes für die mit den Mitarbeiteraktien verbundenen Wertzuflüsse. Sie hält dafür, wegen der Beendigung des Arbeitsverhältnisses sei es 2005 zu einer dreifachen (Jahres-)Auszahlung gekommen. Wäre sie weiterbeschäftigt gewesen, wäre 2005 bloss eine Tranche fällig geworden. Die beiden andern, im Zusammenhang mit den Zusicherungen in den Jahren 2003 und 2004 stehenden Tranchen hingegen wären unter gewöhnlichen Umständen erst 2006 und 2007 zugeflossen bzw. ausbezahlt worden. Daher habe eine ausserordentliche Kumulation stattgefunden, weshalb die Gesamtleistung von Fr. 125'615.- zwecks Satzbestimmung zu dritteln sei.
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2 ST.2009.257 2 DB.2009.147 c) Dabei verkennt die Pflichtige, dass es 2005 nicht zu einer Gesamtabgeltung für gewöhnlich in verschiedenen Jahren anfallende Einkünfte kam. Vielmehr ging es um eine zufällige Kumulation von Abrechnungen in ein und demselben Jahr. Betroffen waren drei getrennte Zuflüsse von ganz unterschiedlicher Höhe. Der aufgrund der Zuteilung 2002 erfolgte Vermögenszufluss von brutto Fr. 48'174.- hatte ordentliche Qualität. Die Auszahlungen betreffend 2003 und 2004 von Fr. 56'721.- und Fr. 20'720.- hingegen waren ausserordentlicher Natur, erfolgten sie doch vorzeitig. Doch beinhalteten diese anders als eine Lohnnachzahlung oder eine Abgeltung künftiger Lohnansprüche keine wiederkehrende und somit periodisch zu besteuernde Leistung. Die unterschiedliche, in einem gewissen Sinn zufällige Höhe zeigt den speziellen Charakter dieser Leistungen; auch fehlt es an der erforderlichen Kontinuität. Mithin kommen die Leistungen einer gewöhnlichen Abfindung bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses gleich, mit welcher weder vergangene noch künftige jährlich geschuldete Ansprüche abgegolten werden; eine Aufsplittung derselben zum Zweck der Progressionsbrechung kommt daher nicht in Frage (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 37 N 20). Dies auch im Licht von Präjudizien. So hat das Verwaltungsgericht soeben eine Einschätzung geschützt, mit welcher Leistungen, die aus vorzeitig ausübbaren Mitarbeiteroptionen für drei Jahrestranchen zugeflossen sind, ohne Anwendung des Rentensatzes besteuert worden sind (9. Dezember 2009, SB.2009.00075+2009.00086).
Anzufügen ist, dass selbst dann, wenn dem Eventualantrag zu folgen wäre, für die Satzbestimmung nicht, wie von der Pflichtigen beantragt, die Bruttoleistung massgeblich wäre; vielmehr wäre die Nettoleistung zwecks Bestimmung der massgeblichen Jahresleistung heranzuziehen.
5. Nach alledem sind der Rekurs und die Beschwerde abzuweisen.
Bei diesem Ausgang sind die Kosten der Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt die Rekurskommission:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
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2. Die Beschwerde wird abgewiesen.
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