Zürich Steuerrekursgericht 27.01.2026 DB.2025.48

Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2025.48 1 ST.2025.61

Entscheid

27. Januar 2026

Mitwirkend: Abteilungspräsident Michael Ochsner, Steuerrichterin Christina Hefti, Steuerrichter Marius Obertüfer und Gerichtsschreiber Georges Frick

In Sachen

A AG, Beschwerdeführerin/ Rekurrentin, vertreten durch B AG,

gegen

Kanton Zür ich , Beschwerde-/ Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,

betreffend Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2018 und 1.1. - 31.12.2019 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2018 und 1.1. - 31.12.2019

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1 DB.2025.48 1 ST.2025.61 hat sich ergeben:

A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) bezweckt das Führen einer medizinischen Institution (Arztpraxis und ambulante Klinik) in der Gemeinde C. Die Aktien befinden sich zu 96% im Besitz von D und seiner Frau E (die innerehelichen Beteiligungsverhältnisse sind unbekannt). Ihre vier Kinder F, G, H und I) sind zu je 1% daran beteiligt. D und teilweise seine Kinder waren im vorliegend massgebenden Zeitraum auch an weiteren Gesellschaften beteiligt, die Geschäftsbeziehungen zur Pflichtigen unterhielten. Konkret sind dies die J GMBH mit Sitz in Baar, die vollständig I gehört, die K GMBH) mit Sitz in Baar, die je zur Hälfte D und G gehört und die L AG (früher GmbH) mit Sitz in Baar und Zweigniederlassung in der Gemeinde C, die zu 100% D gehört.

Die Pflichtige deklarierte für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2018 (nachfolgend Steuerperiode 2018) und 1.1. - 31.12.2019 (nachfolgend Steuerperiode 2019) die folgenden Steuerfaktoren:

Steuerperiode 2018 Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Reingewinn (vor Verlustverrechnung) 166'392.- 166'392.- Steuerbarer Reingewinn (nach Verlustverrechnung) 0.- 0.- Gewinnsteuersatz 8.5% 8.0% Steuerbares Eigenkapital 380'361.- Kapitalsteuersatz 0.75‰ Eigenkapital per 31.12.2018 380'361.-

Steuerperiode 2019 Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Reingewinn (vor Verlustverrechnung) 18'894.- 18'894.- Steuerbarer Reingewinn (nach Verlustverrechnung) 0.- 0.- Gewinnsteuersatz 8.5% 8.0% Steuerbares Eigenkapital 870'697.- Kapitalsteuersatz 0.75‰ Eigenkapital per 31.12.2019 870'697-

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1 DB.2025.48 1 ST.2025.61 Die Verluste, welche die Pflichtige in den beiden Perioden zur Verrechnung brachte, stammten aus dem Jahr 2016 (dort deklariert Fr. -561'068.-). Sie wurde für die Steuerperiode 2016 nach durchgeführter Revision mit einem steuerbaren Gewinn von Fr. 0.- eingeschätzt. Im Jahr 2017 schloss sie ihre Jahresrechnung mit einem kleinen Gewinn ab (Fr. 14'582.-). Aufgrund des grossen Verlustüberschusses wurde sie für letztere Steuerperiode nach durchgeführter Revision und trotz vorgenommener Aufrechnungen ebenfalls mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.- eingeschätzt. Auf eine dagegen erhobene Einsprache tat das kantonale Steueramt mangels eines schutzwürdigen Interesses mit Entscheid vom 17. Januar 2022 nicht ein. Der Einspracheentscheid blieb unangefochten.

Für die Steuerperioden 2018 und 2019 führte das kantonale Steueramt bei der Pflichtigen wiederum eine Bücherrevision durch. Nachdem im Rahmen der Revision keine Einigung erzielt werden konnte, stellte das kantonale Steueramt der Pflichtigen am 17. März 2023 für die beiden Steuerperioden je einen Veranlagungs- und einen Einschätzungsvorschlag zu. Diese wurden von der Pflichtigen jedoch nicht akzeptiert. Mit Veranlagungsverfügungen und Einschätzungsentscheiden vom 21. Februar 2024 wurde die Pflichtige daraufhin für die Steuerperiode 2018 und 2019 mit folgenden Steuerfaktoren eingeschätzt:

Steuerperiode 2018 Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Steuerbarer Reingewinn 130'200.- 130'200.- Gewinnsteuersatz 8.5% 8.0% Steuerbares Eigenkapital 1'058'000.- Kapitalsteuersatz 0.75‰ Eigenkapital per 31.12.2018 1'058'000.-

Steuerperiode 2019 Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Steuerbarer Reingewinn 108'300.- 108'300.- Gewinnsteuersatz 8.5% 8.0% Steuerbares Eigenkapital 1'065'000.- Kapitalsteuersatz 0.75‰ Eigenkapital per 31.12.2019 1'065'000.-

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1 DB.2025.48 1 ST.2025.61 In beiden Steuerperioden rechnete das kantonale Steueramt der Pflichtigen diverse nicht geschäftsmässig begründete Aufwendungen und verdeckte Gewinnausschüttungen auf. Betreffend die Steuerperiode 2018 wurden auch die anrechenbaren Vorjahrsverluste von deklariert Fr. -546'486.- (Fr. 561'068.- Verlust von 2016 abzgl. Fr. 14'582.- Gewinn von 2017) auf Fr. -183'383.- gekürzt. Soweit noch strittig wurden der Pflichtigen für die Jahre 2016 und 2017 Dienstleistungen an nahestehende Gesellschaften über Fr. 170'632.- (2016) resp. Fr. 145'950.- (2017) aufgerechnet.

B. Dagegen liess die Pflichtige am 22. März 2024 Einsprache erheben und (sinngemäss) beantragen, sie sei für die Steuerperioden 2018 und 2019 mit einem steuerbaren Reingewinn von jeweils Fr. 0.- zu veranlagen und einzuschätzen. Mit Auflagen vom 2. September 2024 teilte das kantonale Steueramt der Pflichtigen daraufhin mit, dass für die Veranlagung/Einschätzung 2018 und 2019 noch zusätzliche Abklärungen betreffend die Verrechnungspreise mit verbundenen Gesellschaften sowie betreffend Fahrzeugaufwand erforderlich seien. Die Pflichtige beantwortete die Auflagen am 1. Oktober 2025 und reichte gewisse Unterlagen ein. Am 24. November 2024 mahnte die Vorinstanz die Auflagen. Daraufhin nahm die Pflichtige mit E-Mail vom 10. Dezember 2024 dazu Stellung.

Mit Einspracheentscheid vom 3. März 2025 hiess das kantonale Steueramt die Einsprache teilweise gut und schätzte die Pflichtige mit den folgenden Steuerfaktoren ein:

Steuerperiode 2018 Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Steuerbarer Reingewinn 102'200.- 102'200.- Gewinnsteuersatz 8.5% 8.0% Steuerbares Eigenkapital 1'025'000.- Kapitalsteuersatz 0.75‰ Eigenkapital per 31.12.2018 1'025'000.-

Steuerperiode 2019 Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Steuerbarer Reingewinn 80'300.- 80'300.- Gewinnsteuersatz 8.5% 8.0% Steuerbares Eigenkapital 997'000.-

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1 DB.2025.48 1 ST.2025.61 Kapitalsteuersatz 0.75‰ Eigenkapital per 31.12.2019 997'000.-

Materiell hielt das kantonale Steueramt dabei an seinen Aufrechnungen vollumfänglich fest. Es gewährte der Pflichtigen gewinn- und kapitalseitig allerdings eine zusätzliche Steuerrückstellung von Fr. 33'000.- (recte Fr. 28'000.-) für die Steuerperiode 2018 resp. Fr. 28'000.- für die Steuerperiode 2019 (gerundet pauschal je 25% des steuerbaren Reingewinns).

C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 3. April 2025 liess die Pflichtige ihre Einspracheanträge wiederholen; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des kantonalen Steueramts. Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde- und Rekursantwort vom 28. Mai 2025 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Veranlagungs- und Einschätzungsakten der Steuerperioden 2014 – 2017 sind von Amtes wegen beigezogen worden. Ebenfalls beigezogen wurde der Dienstleistungsvertrag zwischen der Pflichtigen und der L AG. Mit Verfügung vom 29. Oktober 2025 wurde die Pflichtige zudem aufgefordert, das Organisationsreglement samt dazugehörigem Verwaltungsratsbeschluss betreffend Auslagerung der operativen Geschäftsführung einzureichen. Die Pflichtige reichte die angeforderten Unterlagen am 19. November 2025 ein.

Auf die Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1. Vorab ist darauf hinzuweisen, dass namentlich die Unterlagen des Einspracheverfahrens nicht vollständig eingereicht wurden. Mit der Auflage im Einspracheverfahren vom 2. September 2024 wurde die Pflichtige aufgefordert, die verrechneten Leistungen zwischen ihr, der J GMBH, der K GMBH und der L AG für die Steuerperioden 2018 und 2019 näher zu begründen und zu dokumentieren. Weiter wurde sie aufgefordert, sich näher zum verbuchten Fahrzeugaufwand zu äussern. Sie beantwortete die Auflage am 1. Oktober 2024, allerdings nicht vollständig, weshalb das

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1 DB.2025.48 1 ST.2025.61 kantonale Steueramt am 25. November 2025 die Auflage mahnte. Wie der Aktennotiz vom 19. Mai 2025 entnommen werden kann, sind die von der Pflichtigen eingereichten Unterlagen – ein Bundesordner – im Zusammenhang mit der am 2. September 2024 ergangenen Auflage amtsintern nicht mehr auffindbar. Diese Unterlagen sind anscheinend im Verlauf des Scanningprozesses definitiv verloren gegangen. Welche Unterlagen konkret eingereicht wurden, lässt sich dabei nicht mehr rekonstruieren. Gemäss Aktennotiz der zuständigen Steuerkommissärin seien die besagten Unterlagen bei Ausarbeitung des Einspracheentscheids jedoch Bestandteil des Dossiers gewesen und entsprechend materiell berücksichtigt worden. Das kantonale Steueramt erbat sodann darum, bei Bedarf die Pflichtige resp. ihre vormalige Vertreterin darum zu ersuchen, die Unterlagen nochmals einzureichen. Dafür besteht jedoch kein Anlass, denn die Sachund Rechtslage erweist sich ohnehin als hinreichend klar resp. etwaige derzeit noch fehlende Unterlagen waren nicht Gegenstand der Auflage/Mahnung. Letztere bezog sich nur auf die Steuerperioden 2018 und 2019. Wie nachfolgend aufgezeigt bestehen nur noch gewisse "Beweisprobleme" betreffend die Steuerperioden 2016 und 2017. Demgemäss ist auch nicht ersichtlich, inwiefern der nochmalige Aktenbeizug den Verfahrensausgang noch beeinflussen könnte.

2. a) aa) Der steuerbare Reingewinn einer juristischen Person setzt sich gemäss Art. 58 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 64 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (lit. a) und allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b). In die letzte Kategorie fallen – soweit im vorliegenden Fall von Interesse – auch geschäftsmässig nicht begründete Aufwendungen und verdeckte Gewinnausschüttungen (vgl. Aufzählung in Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG und § 64 Abs 2 StG).

bb) Vom massgeblichen steuerlichen Reingewinn der Steuerperiode können Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinnes dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten (Art. 67 Abs. 1 DBG, § 70 Abs. 1 StG). Die Frage nach Höhe und Verrechnung noch nicht verrechneter Vorjahresverluste stellt sich erst, sobald in einer späteren Steuerperiode insgesamt – also unter Berücksichtigung der

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1 DB.2025.48 1 ST.2025.61 noch nicht verrechneten Vorjahresverluste – ein steuerbarer Reingewinn anfällt (BGE 140 I 114 E. 2.4.4; BGr, 3. März 2021, 2C_1055/2020, E. 1.2.2.3, je mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Trotz der eingetretenen Rechtskraft der auf null Franken lautenden Veranlagungsverfügungen (sog. "Nullveranlagung"; BGr, 25. September 2024, 9C_383/2024, E. 2.2) kann und muss die Veranlagungsbehörde dann klären, wie hoch der Verlust seinerzeit ausgefallen war. Erst diese Feststellung erlaubt es, im Rahmen von Art. 67 Abs. 1 DBG resp. Art. 70 Abs. 1 StG über die Verlustverrechnung zu befinden.

b) aa) Geschäftsmässig begründet und damit gestützt auf Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG und § 64 Abs. 1 Ziff. 2 StG vom erzielten Gewinn absetzbar sind Aufwendungen dann, wenn sie auf Massnahmen beruhen, welche die Unternehmensleitung in guten Treuen in Erfüllung des Gesellschaftszwecks getroffen hat. Zu diesen zählen namentlich alle Aufwendungen, Wertverminderungen und Verluste, deren Vermeidung der Unternehmung im Hinblick auf die Erfüllung ihres Gesellschaftszwecks nach den Umständen des Einzelfalls nicht zumutbar ist (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. A., 2023, Art. 58 N 114 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 64 N 162 StG). Die Frage, ob ein Aufwand geschäftsmässig begründet ist, wird durch die Betriebs- oder Unternehmungswirtschaftslehre beantwortet. Geschäftsmässig begründet sind Kosten, wenn sie aus unternehmungswirtschaftlicher Sicht vertretbar erscheinen. Gemäss Rechtsprechung ist dies der Fall, wenn sie mit dem erzielten Erwerb unternehmungswirtschaftlich in einem unmittelbaren und direkten (organischen) Zusammenhang stehen. Somit muss alles, was nach kaufmännischer Auffassung in guten Treuen zum Kreis der Unkosten gerechnet werden kann, steuerlich als geschäftsmässig begründet anerkannt werden. Dabei spielt es keine Rolle, ob ein Betrieb auch ohne den infrage stehenden Aufwand ausgekommen wäre und ob dieser Aufwand im Sinne einer rationellen und gewinnorientierten Betriebsführung zweckmässig war. Im Zusammenhang mit Leistungsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen ist darauf hinzuweisen, dass die Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit einer Aufwendung grundsätzlich aus Sicht des leistenden Unternehmens als eigenständigem Rechtssubjekt vorzunehmen ist (Oesterhelt/Mühlemann/ Bertschinger, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., 2022, Art. 58 N 26 DBG, mit Hinweisen). Nach Rechtsprechung und Lehre kann die Beurteilung nicht im Sinn einer Konzerngesamtbetrachtung vorgenommen werden.

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1 DB.2025.48 1 ST.2025.61 bb) Auf eine verdeckte Gewinnausschüttung (als besondere Form der geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendung) ist zu schliessen, wenn eine juristische Person, sich entreichernd, ihren Gesellschaftern oder ihr sonst nahestehenden Personen, diese bereichernd, bewusst geldwerte Vorteile zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde (Art. 58 Abs. 1 lit. b fünftes Lemma und § 64 Abs. 1 Ziff. 2 Bst. e StG; RB 1985 Nr. 42 = StE 1985 B 72.13.22 Nr. 4; Richner/Frei/ Kaufmann/Rohner, Art. 58 N 135 DBG und § 64 N 184 StG). Solche geldwerte Vorteile sind nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, (b) der Beteiligungsinhaber direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person) einen Vorteil empfängt, (c) der einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre (Kriterium des Drittvergleichs), die Leistung also insofern ungewöhnlich ist, und (d) der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar war (BGE 144 II 427 E. 6.1; BGE 140 II 88 E. 4.1; BGE 138 II 57 E. 2.2; BGE 119 Ib 116 E. 2, je mit weiteren Hinweisen). Zusätzlich wird von der überwiegenden Lehre und Rechtsprechung zur Erfüllung des Tatbestands der verdeckten Gewinnausschüttung vorausgesetzt, dass der Aktionär eine massgebliche Beherrschung über das Unternehmen verfügt (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 58 N 88 DBG und § 64 N 177 StG). Der Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt nicht in der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis. Mit der Ausrichtung von geldwerten Vorteilen kommt die Gesellschaft nicht geschäftlichen Verpflichtungen nach, sondern verwendet den Gewinn im Interesse ihrer Aktionäre (Art. 660 OR; Markus Reich, ASA 54, 621 f.).

c) aa) Auch Leistung und Gegenleistung zwischen Konzerngesellschaften müssen einem sogenannte Dritt- oder Fremdvergleich standhalten, unabhängig davon, ob die Parteien zueinander in einer Mutter-Tochter-Beziehung stehen oder ob sie über andere Beteiligungsstrukturen im Konzern als verbundene Gesellschaften zu qualifizieren sind (VGr, 14. Dezember 2011, SB.2011.00002, E. 4.3, mit Hinweisen auch zum Folgenden). Nach dem Grundsatz der "geschäftsmässigen Begründetheit" gilt, dass eine Gesellschaft, welche mit einem Aktionär oder einer nahestehenden Person ein Rechtsgeschäft abschliesst, dies zu den Konditionen tun muss, zu welchen sie es auch mit einem unabhängigen Dritten tun würde (VGr, 16. Dezember 2015, SB.2015.00005, E. 3.2, mit Hinweisen). Wenn eine Gesellschaft gegenüber Nahestehenden Leistungen erbringt, die sie unbeteiligten Dritten unter den gleichen Umständen nicht erbringen würde, lässt sich diese Abweichung von den Dritt- bzw. Fremdvergleichskonditionen

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1 DB.2025.48 1 ST.2025.61 (Grundsatz des dealing at arm's length oder Drittvergleichsgrundsatz) nur mit dem fehlenden Interessengegensatz zwischen Gesellschaft und Aktionär erklären. Dergestalt nicht geschäftsmässig begründete Aufwendungen werden steuerlich nicht anerkannt bzw. führen zu Aufrechnungen (BGE 138 II 57 E. 4 und 6; zum Ganzen auch VGr, 20. April 2016, SB.2015.00073, E. 2.4).

bb) Betreffend die Höhe einer Aufrechnung ist unter Umständen ein angemessener Verrechnungspreis zu ermitteln, d.h. es gilt nach dem sog. Fremdvergleichsgrundsatz zu bestimmen, welcher Preis von unabhängigen Drittunternehmen allenfalls für die erbrachte resp. erhaltene Dienstleistung bezahlt worden wäre. Konzerninterne Verrechnungspreise sind demgemäss dann relevant, wenn die beteiligten Parteien effektive Leistungen erbringen. Wird von einer Seite hingegen tatsächlich keine effektive Leistung erbracht, ist etwaigen dennoch erhaltenen Entschädigungen die geschäftsmässige Begründetheit generell abzusprechen und sind diese vollumfänglich aufzurechnen. Wie der Verrechnungspreis konkret zu ermitteln ist, ist dabei in der Schweiz nicht explizit gesetzlich geregelt (Ausnahme Art. 58 Abs. 3 DBG bzw. Art. 25 Abs. 5 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990; StHG). Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG resp. Art. 24 Abs. 1 lit. a StHG und § 64 Abs 1 Ziff. 2 StG sind direktsteuerlich de lege lata (einzige) innerstaatliche Rechtsgrundlage für die sog. Primärberichtigung von Verrechnungspreisen (Harbeke/Hug/Scherrer, Verrechnungspreisrecht der Schweiz, 2022 S. 199). Zur Bestimmung und Überprüfung von Verrechnungspreisen ist deshalb die schweizerische Rechtsprechung zu geldwerten Leistungen, resp. die diesbezüglichen Voraussetzungen (E. 2b/bb), massgebend (Stocker/Oesterhelt, Internationales Steuerrecht der Schweiz, 2023, § 17 N 7, mit Hinweisen).

cc) Als Auslegehilfe für die Anwendung des Fremd- resp. Drittvergleichsgrundsatzes zieht die Schweiz im internationalen und auch nationalen Kontext zur Ermittlung eines Verrechnungspreises oftmals die OECD-Richtlinien heran (OECD Transfer Pricing Guidelines for Mulinational Enterprises and Tax Administrations; Harbeke/Hug/Scherrer, S. 100 f.), die verschiedene Berechnungsmethoden vorsehen, um Leistungen zwischen verbundenen Unternehmen fremdvergleichskonform zu bepreisen. Bei (konzerninternen) Dienstleistungen gelangt dabei gewöhnlich die Kostenaufschlagsmethode (sog. "Cost-Plus Methode" bzw. kurz CPM) zur Anwendung, die von den Selbstkosten ausgeht und einen marktüblichen Gewinnzuschlag hinzurechnet (zum Ganzen auch Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 58 N 142 ff. DBG und § 64

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1 DB.2025.48 1 ST.2025.61 N 191 ff. StG; Harbeke/Hug/Scherrer, S. 253 ff.). Der dadurch ermittelte Wert wird dem effektiv verbuchten Dienstleistungsaufwand gegenübergestellt und eine allenfalls bestehende Differenz wird aufwandseitig aufgerechnet resp. (spiegelbildlich) ertragsseitig herabgesetzt.

dd) Auch wenn in der Theorie klar ist, wie der Verrechnungspreis zu berechnen ist, gibt es in der Praxis nicht bloss eine ultimative Berechnungsweise, sondern es gibt durchaus auch gewisse Spielräume bei der Ermittlung der in die Berechnung einfliessenden einzelnen Faktoren. Bei der praktischen Anwendung der Kostenaufschlagsmethode stellt sich einerseits die Frage nach der sachlichen und der zeitlichen Kostenbasis und andererseits nach der Höhe des Gewinnaufschlags (vgl. die Homepage der ESTV; www.estv.admin.ch/estv/de/home/internationales-steuerrecht/verrechnungspreise/kostenaufschlagmethode.html; zum Ganzen mit Bezug auf Dienstleistungen vgl. Harbeke/Hug/Scherrer, S. 253 ff., mit Hinweisen, je auch zum Folgenden). Unbestritten ist dabei konkret, dass "sämtliche Betriebskosten" (sog. Vollkosten) in die Kostenbasis miteinzubeziehen sind (BGE 151 II 11 E. 2.3.8 ff.; letzteres Urteil hat zwar primär die Auslegung von Art. 58 Abs. 3 DBG zum Gegenstand, enthält aber auch allgemeine Ausführungen zur Verrechnungspreismethodik). Strittig ist hingegen gelegentlich, auf welche Weise die Vollkosten zu ermitteln sind bzw. was positiv darin einzufliessen hat oder negativ davon auszunehmen ist. Bei der Ermittlung der Kostenbemessungsgrundlage ist dabei grundsätzlich etabliert, dass sog. Durchlaufkosten – d.h. Kosten, die beim nahestehenden Unternehmen nur deshalb anfallen, weil es die entsprechenden Dienstleistungen von einem Dritten bezieht und weiterverrechnet – bei der massgebenden Bemessungsgrundlage zur Ermittlung des Kostenaufschlags auszuklammern sind (Harbeke/Hug/Scherrer, S. 402 ff., mit kritischem Verweis auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts, welches hierzu im Rahmen der Willkürprüfung auch schon Durchlaufkosten mit Zuschlägen als rechtmässig einstufte). Jüngst bestätigte das Bundesgericht sodann die eher unklare "schweizerische Praxis", wonach die verbuchten und abgegrenzten Steuern in die Kostenbasis miteinzubeziehen sind (BGE 151 II 11 E. 3.4.5; die ESTV lehnt dies zumindest im internationalen Kontext ab). Dies, nachdem es sich kurz zuvor noch (eher beiläufig) dafür aussprach, die Steuern nicht zu berücksichtigen (BGr, 27. Mai 2019, 2C_495/2017, E. 12.3), was das kantonale Steueramt bewog, kurz vor Veröffentlichung des neuen Leitentscheids – BGE 151 II 11 datiert vom 11. Juni 2024 – seine bisherige anderslautende Praxis anzupassen (vgl. Praxishinweis vom 11. März 2024; ZStB Nr. 64.5). Auch das Finanzergebnis (konkret Kapitalkosten und nicht Finanzierungsgewinn) berücksichtigte es dabei bei der Kos-

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1 DB.2025.48 1 ST.2025.61 tenbasis (E. 3.5 und 4.2; BGr, 27. Mai 2019, 2C_495/2017, E. 12.4.1.1). Der Zuschlag (Mark-up) beläuft sich weiter in der Schweiz bei sog. Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung (z.B. Rechnungswesen, IT-Dienstleistungen, Unterstützung bei der Kommunikation) praxisgemäss gewöhnlich auf 5% (insb. in KMU-Strukturen; ausführlich Harbeke/Hug/Scherrer, S. 375 f. und 409 ff.).

ee) Weiter zu beachten gilt es sodann, dass nicht jede Differenz zwischen den tatsächlich verbuchten Aufwendungen und dem ermittelten hypothetischen Fremdvergleichspreis die Vornahme einer Aufrechnung rechtfertigt. Nicht ausgeblendet werden darf, dass Aufrechnungen, die auf der Ermittlung eines angemessenen hypothetischen Verrechnungspreises basieren, auf der gesetzlichen Grundlage der verdeckten Gewinnausschüttung vorgenommen werden (Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG und § 64 Abs. 1 Ziff. 2 StG; vorne E. 2c/bb). Die Vornahme einer Aufrechnung ist demgemäss nur angezeigt, wenn die unvollständige Gegenleistung für die Organe der Kapitalgesellschaft überhaupt erkennbar war (BGE 151 II 11 E. 3.7, auch zum Folgenden; E. 2b/bb). Von "Erkennbarkeit" ist im vorliegenden Zusammenhang nur, aber immerhin auszugehen, wenn die Abweichung zwischen dem hypothetischen Fremdvergleichspreis und dem tatsächlich entrichteten Preis ein gewisses Ausmass erreicht. Nicht jede noch so geringfügige Differenz ist "erkennbar" und beruht auf einer missbräuchlichen Betätigung des kaufmännischen Ermessens, die steuerrechtlich nicht hinzunehmen ist. Das Bundesgericht vertritt dabei die Meinung, dass das Kriterium der Erkennbarkeit immer dann erfüllt ist, wenn nachgewiesen ist, dass die handelnden Organe von der verdeckten Gewinnausschüttung wussten oder hätten wissen müssen (Oesterhelt/Mühlemann/ Bertschinger, Art. 58 N 112 ff. DBG, auch zum Folgenden). Dabei wird die Erkennbarkeit aber vermutet, wenn das Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung eindeutig ausgewiesen ist (anstatt vieler BGr, 31. März 2020, 2C_578/2019, E. 4.1, mit Hinweisen). In der Literatur wird dabei vertreten, dass ein offensichtliches Missverhältnis "aus Gründen der Rechtssicherheit" erst vorliegen soll, wenn die Abweichungen "mindestens 25 Prozent (vom Verkehrswert)" ausmachen (Stocker/Oesterhelt, § 17 N 9, mit Verweis auf StRG, 6. September 2018, DB.2018.22, E. 2b/cc). Ob sich das Bundesgericht dieser Auffassung resp. dieser Schwelle anschliesst, liess dieses zuletzt explizit offen (konkret erachtete es Unterdeckungen zwischen 3.01 – 7.63 % als klar nicht erkennbar; BGE 151 II 11 E. 4.2).

d) aa) Hinsichtlich der Beweislast im Steuerrecht gilt, dass der Nachweis für steuerbegründende Tatsachen der Steuerbehörde, der Beweis für steuermindernde

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1 DB.2025.48 1 ST.2025.61 Tatsachen grundsätzlich dem Steuerpflichtigen obliegt; er hat steuermindernde Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (BGE 140 II 248 E. 3.5, mit weiteren Hinweisen). Bleibt eine feststellungsbedürftige Tatsache unbewiesen, so ist aufgrund der objektiven Beweislast zuungunsten desjenigen zu entscheiden, der die Beweislast trägt (Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., 2022, Art. 130 N 27 DBG; Zweifel/Hunziker, Steuerverfahrensrecht, Beweislast, Drittvergleich, "dealing at arm's length", Art. 29 Abs. 2 BV, Art. 58 DBG: Beweis und Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leistung und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs, ASA 77 S. 667, 677, auch zum Folgenden). Nach dem Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz bilden die kaufmännische Bilanz und Erfolgsrechnung Ausgangspunkt und Grundlage der steuerrechtlichen Gewinnermittlung. Massgeblich sind die nach den zwingenden Vorschriften des Handelsrechts ordnungsgemäss geführten Bücher. Voraussetzung ist mithin Handelsrechtskonformität. Wegen des Grundsatzes der Massgeblichkeit der Handelsbilanz wird den ordnungsgemäss geführten Geschäftsbüchern zuweilen eine "erhöhte" Beweiskraft zugeschrieben. Die Steuergesetze sehen jedoch keine bestimmten Beweisregeln für Geschäftsbücher vor, sodass diesen eine gegenüber anderen Beweismitteln besondere Beweiskraft abgeht. Geschäftsbücher sind deshalb wie andere Beweismittel frei zu würdigen und unterliegen der Überprüfung durch die Steuerbehörden auf ihre Vereinbarkeit mit den steuerrechtlichen Vorschriften (z.B. Regeln über die Begrenzung der zulässigen Abschreibungen). Immerhin spricht für die formell ordnungsgemäss geführte Buchhaltung die (widerlegbare) natürliche Vermutung der materiellen Richtigkeit. Vermutet wird, dass die in den Büchern aufgezeichneten Geschäftsvorfälle und der in der Handelsbilanz ausgewiesene Unternehmensgewinn wahrheitsgemäss wiedergegeben werden (BGr, 4. Juli 2019, 2C_497/2018, E. 3.3, mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Ist von der grundsätzlichen Massgeblichkeit der Handelsbilanz auszugehen, trägt die Steuerverwaltung die Beweislast dafür, dass die Gegenleistung nicht angemessen ist (d.h. einem Drittvergleich nicht standhält). Hat die Steuerverwaltung ein solches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung dargetan, so ist es Sache der steuerpflichtigen Gesellschaft, die damit begründete Vermutung zu entkräften und den objektiven Zusammenhang des Aufwandpostens mit der Unternehmenstätigkeit zu beweisen; misslingt dieser Beweis, trägt die steuerpflichtige Gesellschaft die Folgen der Beweislosigkeit.

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1 DB.2025.48 1 ST.2025.61 bb) Geht aus der formell ordnungsgemäss geführten Buchhaltung des Steuerpflichtigen hervor, dass der Leistung der Gesellschaft eine Gegenleistung gegenübersteht, bewirkt das Vorhandensein einer Gegenleistung – aufgrund der natürlichen Vermutung der materiellen Richtigkeit der Buchhaltung – eine natürliche Vermutung der geschäftsmässigen Begründetheit der Leistung (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 123 N 85 f. DBG und § 132 N 98 f. StG, mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Mit anderen Worten erbringt der Steuerpflichtige den Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit von Aufwendungen durch Vorlage einer ordnungsgemäss geführten Buchhaltung. Selbst wenn die Buchhaltung die Formerfordernisse erfüllt und die gebuchten Geschäftsvorfälle durch entsprechende Belege gestützt sind, besteht nicht immer ausreichende Garantie für materiell lückenlose und richtige Buchführung. Im Rahmen der freien Beweiswürdigung hat die Steuerbehörde die vermutete materielle Richtigkeit zu überprüfen. Fehlt es an einer formell ordnungsgemässen Buchhaltung oder bestehen Anhaltspunkte, welche auf die (materielle) Unrichtigkeit der Geschäftsbücher schliessen lassen, entfällt die natürliche Vermutung der materiellen Richtigkeit der Buchhaltung. Konsequenz ist, dass die steuerpflichtige Person den ihr obliegenden Beweis der steuermindernden Tatsache nicht erbracht hat, sie muss versuchen, den Beweis auf andere Art zu erbringen. Bei einem von der steuerpflichtigen Gesellschaft erfolgswirksam verbuchten Aufwandposten ist es dann grundsätzlich an dieser, den Nachweis zu erbringen, dass diese Erfolgsminderung geschäftsmässig begründet ist (BGr, 16. Juli 2013, 2C_273/2013, mit Hinweisen, auch zum Folgenden).

cc) Für buchführende Steuerpflichtige hat die objektive Beweislastverteilung folgende Konsequenzen: Will die Steuerbehörde gewisse verbuchte und belegte Aufwendungen nicht oder nicht vollständig zum Abzug zulassen, obliegt ihr der Gegenbeweis für ihr Ansinnen. Kann die Steuerverwaltungsbehörde den Hauptbeweis der buchführenden steuerpflichtigen Person erschüttern (indem die Behörde z.B. Umstände darzutun vermag, die Zweifel an der geschäftsmässigen Begründetheit von gewissen Aufwendungen aufkommen lassen), ist es wiederum an der steuerpflichtigen Person, diese Zweifel auszuräumen.

dd) Bei verdeckten Gewinnausschüttungen wirkt sich dies wie folgt aus: Ist streitig, ob einer Leistung der Gesellschaft überhaupt eine Gegenleistung des Beteiligten gegenübersteht, trägt die Gesellschaft die Beweislast für das Vorhandensein einer solchen Gegenleistung (Beweis der geschäftsmässigen Begründetheit der Leistung). Ist bei Vorhandensein einer Gegenleistung des Beteiligten an die Gesellschaft umstrit-

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1 DB.2025.48 1 ST.2025.61 ten, ob zwischen den gegenseitigen Leistungen ein offensichtliches Missverhältnis besteht und ob deshalb auf eine verdeckten Gewinnausschüttung geschlossen werden darf, so ist die Einschätzungsbehörde für das behauptete Missverhältnis beweisbelastet (natürliche Vermutung für die geschäftsmässige Begründetheit der Leistung). Hat die Einschätzungsbehörde den Nachweis für das Vorliegen eines offensichtlichen Missverhältnisses erbracht (häufig durch das Heranziehen von Erfahrungszahlen), spricht eine natürliche Vermutung für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung. Alsdann trägt die steuerpflichtige Gesellschaft die Gegenbeweislast dafür, dass gleichwohl keine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen ist.

e) Die Untersuchungspflicht der Behörde und die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen bestehen unabhängig von der Frage, wer die objektive Beweislast für die abzuklärenden Tatsachen trägt (Zweifel/Hunziker, ASA 77 669). Um die Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit von geltend gemachten Aufwendungen, Abschreibungen und Rückstellungen – mithin der allfällig damit verbundenen verdeckten Gewinnausschüttungen – zu ermöglichen, ist die steuerpflichtige Kapitalgesellschaft Kraft der sie treffenden gesetzlichen Obliegenheiten gehalten, an der Abklärung der behaupteten Tatsachen mitzuwirken.

f) Die Steuerbehörde hat im Rahmen jeder Neuveranlagung eines Steuerpflichtigen sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage vollumfänglich zu überprüfen und kann diese, soweit erforderlich, abweichend würdigen (vgl. BGr, 8. November 2011, 2C_361/2011, E. 3.3 mit Hinweisen = ZStP 2012, 32; Richner/Frei/ Kaufmann/Rohner, VB zu Art. 109–121 N 80 DBG und sowie VB zu §§ 119–131 N 87 StG, mit Hinweisen). In Rechtskraft erwächst jeweils nur die einzelne Veranlagung, die als befristeter Verwaltungsakt ausschliesslich für die betreffende Steuerperiode Rechtswirkungen entfaltet.

3. a) Bei der Pflichtigen handelt es sich um eine Gesellschaft, die hauptsächlich diverse medizinische Dienstleistungen erbringt (Hausarzt- und Spezialarztpraxis). Wie auch bei anderen Betrieben mit ähnlicher Grösse üblich, bringt es diese gewerbliche Haupttätigkeit mit sich, dass nebenbei noch zahlreiche weitere Tätigkeiten administrativer oder sonstiger zweckdienlicher Natur anfallen, welche die Pflichtige in ihrem Geschäftsalltag zusätzlich zu bewältigen hat. Speziell ist nun, dass sie mit der Zeit dazu überging, diese Arbeiten ausserhalb ihres Kerngeschäfts teilweise nicht mehr selbst

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1 DB.2025.48 1 ST.2025.61 "in house" zu verrichten, sondern damit formell Drittunternehmen betraute. Konkret wurden die Werbe- und Marketingdienstleistungen sowie gewisse IT-Arbeiten an die J GMBH übertragen. Für den Bereich Steuern und Buchhaltung zeigte sich neu die K GMBH verantwortlich und die L AG wurde mit Managementaufgaben und dem IT- Support betraut. Bei den drei genannten Gesellschaften handelt es sich unbestrittenermassen aber um keine Drittgesellschaften, sondern um nahestehende Gesellschaften. Die J GMBH gehört I, dem Sohn der Hauptaktionäre (D und E). Die K GMBH wiederum gehört je zu 50% D und G und die L AG gehört den Hauptaktionären der Pflichtigen selbst. Alle drei der genannten Gesellschaften haben ihren Sitz im Kanton Zug.

b) Wenn Unternehmen ihnen nahestehenden Gesellschaften Leistungen erbringen, stellt sich gewöhnlich die Frage, wie diese drittvergleichskonform zu bepreisen sind, wozu häufig vorab ein Ruling von den Steuerbehörden eingeholt wird. Ein Steuerruling, welches namentlich die Verrechnungspreise der beteiligten Unternehmen regeln würde, existiert nicht resp. ist den Steuerbehörden nie vorgelegt und genehmigt worden. Der zuständige Revisor des kantonalen Steueramts unterzog die verrechneten Aufwände deshalb (nachträglich) anlässlich der im Februar 2023 durchgeführten Revision der Steuerperioden 2018 und 2019 einer Prüfung. Soweit noch strittig gelangte er mangels geeigneter Unterlagen zum Schluss, dass die internen Gruppenverrechnungen einem Drittvergleich nicht standhielten, nahm eine Korrektur mittels der sog. "Cost- Plus Methode" vor und rechnete der Pflichtigen die Differenz als geschäftsmässig unbegründeter Aufwand auf (Steuerperioden 2018 und 2019). Als geschäftsmässig unbegründet wurde sodann der Personalaufwand der Pflichtigen für I taxiert. Weiter wurde bei der Pflichtigen der Fahrzeug- und Weiterbildungsaufwand, eine transitorische Buchung sowie Zinsen auf verdecktem Eigenkapital als verdeckte Gewinnausschüttungen taxiert und (teilweise) aufgerechnet. Sodann wurde eine Korrektur beim anrechenbaren Vorjahresverlust vorgenommen, wobei sich das kantonale Steueramt diesbezüglich auf den entsprechenden Revisionsbericht der Steuerperioden 2016 und 2017 abstützte. Soweit noch strittig wurden der Pflichtigen für die Steuerperioden 2016 und 2017 namentlich Aufwendungen betreffend die J GMBH, die K GMBH sowie die L AG aufgerechnet. Zusammengefasst sind damit die folgenden Positionen strittig:

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1 DB.2025.48 1 ST.2025.61 Steuerperiode 2016 2017 2018 2019 Fr. Fr. Fr. Fr. Reingewinn/-verlust gemäss Erfolgsrechnung -561'068 14'582 159'292 18'894 AUFRECHNUNGEN Geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand J GMBH 80'282 78'875 1'207 9'574 K GMBH 70'350 47'075 - 12'530 L AG 20'000 20'000 48'054 - Nettolohn I 39'591 12'446 Total geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand 170'632 145'950 88'852 34'550 Verdeckte Gewinnausschüttungen KK D (unbestritten) 24'641 - Fahrzeugaufwand Privatanteil (geschätzt) 9'000 12'000 Aus- und Weiterbildung: Workshop: Restbetrag 1'307 RB Lohnvorauszahlung: Sachverhalt Unklar, Nachweis fehlt 18'000 Werbung, PR, diverse private Auslagen (für Boot etc.) 28'075 12'243 7'632 Total verdeckte Gewinnausschüttungen 28'075 12'243 42'580 30'000 Als Gewinn versteuerte stille Resverve (Mietzinsdepot) 6'200 Zinsen auf verdecktem Eigenkapital (unbestritten für 2018) 22'913 24'953 1 Angerechnete Vorjahresverluste -178'975 -183'386 - Steuerbarer Reingewinn -362'361 - 130'251 108'397 Steuerbarer Reingewinn gerundet - - 130'200 108'300 Zusätzl. Steuerrückstellung -28'000 -28'000 Steuerbarer Reingewinn gemäss Einsprache - - 102'200 80'300 Anrechenbarer Vorjahresverlust -362'361 -183'386 - - 1 Die Pflichtige beantragt eine Reduktion der Aufrechnung um Fr. 4'452.- auf Fr. 20'501.-.

Im Folgenden sind die strittigen Positionen einzeln zu prüfen.

4. a) aa) Die Pflichtige unterhielt zunächst wirtschaftliche Beziehungen zur J GMBH, von der sie namentlich Grafik- und Marketingdienstleistungen bezog. Im Rahmen dieser Tätigkeit war die J GMBH auch für gewisse IT-Belange zuständig (insb. Hosting und grafische Bewirtschaftung der Homepage). Die J GMBH gehört dem Sohn des Hauptaktionärs der Pflichtigen, der auch für diese arbeitete. Speziell ist, dass im strittigen Zeitraum I sowohl bei der J GMBH als auch bei der Pflichtigen angestellt war. Die Arbeitstätigkeit von I für die Pflichtige und die J GMBH variierte in der massgeblichen Zeit dabei erheblich. Gemäss Sachverhaltsdarstellung der Pflichtigen war I im Zeitraum 2017 - 2019 mit folgenden Pensen und folgender Entlöhnung für die beiden Firmen tätig (in Klammern das Pensum von I gemäss Revisionsbericht des kantonalen Steueramts):

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1 DB.2025.48 1 ST.2025.61 J GMBH A AG Pensum Bruttolohn (Fr.) Pensum Bruttolohn (Fr.) 2016 60% 76'991.- 25% 29'125.- 2017 35% 45'330.- 40% 53'637.- 2018 25% (35%) 36'031.- 30% (43%) 42'875.- 2019 25% (44%) 43'640.- 30% (14%) 13'720.-

Ein Steuerperioden 2018 und 2019 war I zudem noch bei der L AG angestellt (dazu nachfolgend E. 6a).

bb) Dem Arbeitsvertrag von I bei der Pflichtigen kann entnommen werden, dass ein Pensum von 25% einer Tätigkeit von 10.5 Stunden pro Woche entspricht (gleich 42 Stunden bei einem 100%-Pensum). Seit 2014 war er sodann bei der Pflichtigen im Handelsregister als Verwaltungsratsmitglied eingetragen. Ein damit zusammenhängender Lohnbezug ist indessen in den Steuererklärungen erst ab 2019 (mit Fr. 12'446.-) deklariert worden ("vgl. jeweils das Zusatzformular "Bescheinigung" zur Steuererklärung). Den Jahresrechnungen der Pflichtigen kann sodann entnommen werden, dass der gesamte Personalaufwand der J GMBH jeweils lediglich um einige tausend Franken höher ausfiel als der Bruttolohn von I. Augenscheinlich und unstrittig war dieser ihr einziger Festangestellte. Weitere Mitarbeiter sind bei Bedarf lediglich auf Projektbasis beigezogen worden (entspr. verbucht als Aufwand für Drittleistungen). Dass I zusätzlich bis 2020 auch noch Student an der Universität Zürich war, wird von der Pflichtigen nirgends erwähnt, aber auch nicht bestritten.

cc) Den eingereichten Rechnungen kann weiter entnommen werden, dass die J GMBH der Pflichtigen in den Jahren 2016 - 2019 zahlreiche Rechnungen für Arbeiten in Rechnung stellte, die sich am besten unter den Begriff "Housekeeping" zusammenfassen lassen. Damit sind diverse kleinere grafische und administrative Arbeiten gemeint, die im Tagesgeschäft der Pflichtigen regelmässig anfielen. Darunter fallen z.B. Werbemassnahmen (z.B. Online oder mit Flyern; inkl. Gestaltung), kleinere Anpassungen an der Homepage, Korrekturen in der Türbeschriftung etc. Diese Arbeiten stellte die J GMBH der Pflichtigen gewöhnlich monatlich in Rechnung. Der monatliche Betrag variierte dabei zwischen ca. Fr. 500.- bis Fr. 11'000.- und bewegte sich im Normalfall um ca. Fr. 2'000.-. Die tatsächliche Arbeitszeit, die aufgewendet wurde, kann den Rechnungen nicht entnommen werden. Bei Rechnungen an Drittkunden wurde die

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1 DB.2025.48 1 ST.2025.61 Anzahl der benötigten Stunden hingegen im Regelfall ausgewiesen. Wer konkret die Arbeiten ausführte, kann den Rechnungen ebenfalls nicht entnommen werden. Weiter war die J GMBH auch für das Webhosting zuständig (Fr. 2'400.- pro Halbjahr). Alle paar Monate wurden sodann gemäss Rechnung mehrstündige Fotoshootings durchgeführt (Kosten jeweils Fr. 2'000.- inkl. Kosten für Bildbearbeitung). Zum Sinn und Zweck dieser Fotoshootings äusserte sich die Pflichtige bis anhin nicht. Es ist auch unklar, wer von der J GMBH diese Shootings konkret durchführte. Daneben war die J GMBH auch für grössere IT-Projekte bei der Pflichtigen verantwortlich, namentlich für Funktionserweiterungen und grössere Umgestaltungen der Homepage. Für solche Projekte leistete die Pflichtige der J GMBH zum Teil Anzahlungen. Anzufügen ist, dass die J GMBH nur für grafische Belange bei der Pflichtigen zuständig war. Um den Inhalt – die Erstellung von Newslettern, Blogeinträgen etc. – kümmerte sich eine andere (nahestehende) Gesellschaft (vgl. nachfolgend E. 5). Die Pflichtige resp. weitere ihr nahestehende Gesellschaften waren sodann nicht die einzigen Kunden der J GMBH. Sie war auch für Kunden tätig, mit welchen sie unbestrittenermassen in keinem Nahestehendenverhältnis stand.

b) aa) Das kantonale Steueramt nahm betreffend die Aufwendungen für die J GMBH bei der Pflichtigen eine Aufrechnung von Fr. 80'282.- (2016) bzw. Fr. 78'875.- (2017) vor, resp. es kürzte im entsprechenden Umfang die anrechenbaren Verlustvorträge bei der Veranlagung/Einschätzung 2018. Aufgerechnet wurde der Pflichtigen dabei der gesamte verbuchte Aufwand der J GMBH, d.h. es wurde keine Korrektur nach Cost-Plus Methode vorgenommen (diese hätte überdies zu einem negativen Ergebnis geführt). Das kantonale Steueramt begründete die Aufrechnung im Revisionsbericht 2016/17, den Veranlagungs- und Einschätzungsvorschlägen 2016 vom 11. September 2020 und dem Veranlagungs- und Einschätzungsentscheid 2017 vom 14. Juni 2021 zusammengefasst damit, dass I, der für die J GMBH in der fraglichen Steuerperiode im Bereich Werbung und Grafik tätig gewesen sei, bei der Pflichtigen als Leiter für denselben Bereich angestellt gewesen sei. Es sei ihm arbeitsrechtlich nicht erlaubt, bei einer anderen Gesellschaft in konkurrenzierender Tätigkeit aktiv zu sein (Treuepflicht). Rechnungen seien zwar vorhanden, es sei aber unklar, welche Leistungen effektiv von der J GMBH erbracht worden seien. I sei sodann bis 2020 BWL- Student an der Universität gewesen. Folglich könne der verbuchte Aufwand nicht zum Abzug zugelassen werden. Der Lohn von I bei der Pflichtigen wurde hingegen für die beiden Steuerperioden 2016 und 2017 nicht aufgerechnet und vollumfänglich als geschäftsmässig begründet angesehen.

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1 DB.2025.48 1 ST.2025.61

bb) Auch für die Steuerperioden 2018 und 2019 nahm das kantonale Steueramt Aufrechnungen betreffend die J GMBH bzw. I persönlich vor. Zur Begründung hielt es fest, dass betreffend die gruppeninternen Leistungsverrechnungen mit der J GMBH der Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit bzw. des Drittvergleichs fehle. Für die Verrechnung der erbrachten Dienstleistungen werde deshalb auf die Cost-Plus Methode mit einem Aufschlag von 5% zurückgegriffen und ihr die Differenz zum effektiv verbuchten Aufwand aufgerechnet. Das kantonale Steueramt nahm dabei im Ergebnis bei der Pflichtigen Aufrechnungen von Fr. 1'207.- (2018) resp. Fr. 9'574.- (2019) vor. Zusätzlich und im Gegensatz zu den Vorperioden rechnete das kantonale Steueramt bei der Pflichtigen sodann den Nettolohn von I über Fr. 39'591.- (2018) und Fr. 12'445.- (2019) auf. Die Aufrechnung begründete es damit, dass keine Stundenrapporte eingereicht worden seien und eine Verletzung der Arbeitnehmer-Treuepflicht vorliege. Im Einspracheentscheid hielt es weiter fest, dass I für die Pflichtige und die J GMBH in gleicher Funktion tätig gewesen sei und die diesbezüglichen Aufwendungen bereits über die J GMBH abgerechnet worden seien. Folglich erscheine der Nettolohn als nicht geschäftsmässig begründeter Aufwand. Im Gegensatz zu den Jahren 2016 und 2017 wurden damit die Aufwendungen der J GMBH im verrechnungspreistechnischen Rahmen als geschäftsmässig begründet akzeptiert, anstatt dessen nun aber der Lohn von I als geschäftsmässig unbegründet eingestuft. Dass I als Angestellter der J GMBH für die Pflichtige mandatsweise Leistungen erbrachte, ist hinsichtlich der beiden Steuerperioden nicht mehr strittig.

c) aa) Die Pflichtige bestreitet mit Bezug auf die Steuerperioden 2016 und 2017 nicht, dass I im besagten Zeitraum sowohl für die Pflichtige wie auch die J GMBH tätig war. Die Aufgaben seien aber unterschiedlich gewesen. Bei der Pflichtigen sei er als Mitglied der Geschäftsleitung angestellt gewesen und habe an den wöchentlichen Geschäftsleitungssitzungen teilgenommen. Er sei für die Kundenakquise und die Erarbeitung von Partnerschaften, die Betreuung von Grosskunden, die Entwicklung der Marketing und die Unternehmenskommunikation verantwortlich gewesen. Gearbeitet habe er im Regelfall jeweils am Dienstag vor Ort. Bei der J GMBH sei er Geschäftsführer im Teilzeitpensum gewesen, wobei sich seine Tätigkeit auf die Kundenakquise und die Geschäftsleitung beschränkt habe. Die produktive (grafische) Arbeit sei von Fachkräften zu (reduzierten) Stundensätzen zwischen Fr. 80.- bis Fr. 110.- (exkl. MWST) erbracht worden. Die Pflichtige weist weiter darauf hin, dass I keine Treuepflichtverletzung vorgeworfen werden könne. Die konkurrierende Tätigkeit bei der J GMBH sei in

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1 DB.2025.48 1 ST.2025.61 seinem Arbeitsvertrag explizit als zulässig erwähnt worden. Mithin bestehe eine klare Trennung der Aufgaben bzw. der Tätigkeitsbereiche. Die von der J GMBH in Rechnung gestellten Dienstleistungen seien demgemäss vollumfänglich zum Abzug zuzulassen. Eventualiter seien diese nach der Cost-Plus Methode zu bepreisen und zu berücksichtigen. Diesfalls sei die Aufrechnung für das Jahr 2016 auf Fr. 1'721.- resp. Fr. 5'030.für das Jahr 2017 zu reduzieren.

bb) Gleiches gelte auch für die Steuerperioden 2018 und 2019. Die von der J GMBH in Rechnung gestellten Fr. 55'883.- für das Jahr 2018 resp. Fr. 37'962.- (recte Fr. 58'825.-) und Fr. 43'985.- für das Jahr 2019 entsprächen einem Marktpreis und seien deshalb als geschäftsmässig begründeter Aufwand zum Abzug zuzulassen. Eventualiter sei die Aufrechnung für das Jahr 2018 nach der Cost-Plus Methode auf Fr. 2'942.- resp. Fr. 6'023.- festzusetzen. Im Weiteren sei auch die Aufrechnung des Nettolohns von I in den beiden Jahren nicht gerechtfertigt. I sei bei ihr als Mitglied der Geschäftsleitung angestellt gewesen.

d) aa) Im vorliegenden Fall bestehen keine Zweifel an der formellen Korrektheit der Buchhaltung der Pflichtigen. Damit liegt es für die Vornahme einer Aufrechnung grundsätzlich am kantonalen Steueramt, den Beweis für das Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung zu erbringen (E. 2d). Nicht zu überzeugen vermag in diesem Zusammenhang zunächst der Verweis auf die arbeitsvertragliche Treuepflicht resp. das Verbot der Konkurrenztätigkeit von I. Wie im vorliegenden Fall geschehen, kann ein Konkurrenzverbot vertraglich wegbedungen oder eingeschränkt werden. Art. 321a Abs. 3 OR, der die konkurrenzierende Tätigkeit während des bestehenden Arbeitsverhältnisses regelt, ist nicht unter den Bestimmungen aufgeführt, die als beidseitig oder einseitig unabänderlich gelten (vgl. Art. 361 und 362 OR). Insoweit spricht grundsätzlich nichts gegen die Auslagerung der Unternehmenskommunikation und des Marketings an die J GMBH. Arbeitsrechtliche Argumente sind damit hinsichtlich der geschäftsmässigen Begründetheit der Aufwendungen irrelevant. Nicht von der Hand zu weisen ist allerdings, dass die Pflichtige in den Jahren 2016 und 2017 gemäss Buchhaltung verhältnismässig viel in externe Kommunikation und externes Marketing investierte, obwohl sie intern in einem nicht unerheblichen Pensum eben gerade I mit der erforderlichen Fachkompetenz beschäftigte. Wenn I einerseits für die Marketing, Kommunikation etc. angestellt wurde, diese Arbeiten dann aber dennoch ausgelagert wurden, stellt dies eine geschäftsmässig nicht begründbare Doppelspurigkeit dar. Dies erst recht, wenn man bedenkt, dass die Arbeiten wohl extern ebenfalls von I ausgeführt

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1 DB.2025.48 1 ST.2025.61 wurden, verfügte doch die J GMBH über keine weiteren Festangestellten und erscheint es als unwahrscheinlich, dass für kleinere Arbeiten des "Housekeeping" wie z.B. Türoder Liftbeschriftungen, kleine Flyer- und Inseratekampagnen, Änderungen bei der Ärztetafel etc. extra (ausländische) Fachspezialisten beigezogen wurden (E. 4a/cc). Wieso I in seiner Funktion als Teilzeitangestellter der Pflichtigen auch die von der J GMBH bezogenen Dienstleistungen nicht selbst während der Arbeitszeit hätte erbringen können, erschliesst sich dem Gericht nicht. Es ist nicht ersichtlich, wieso dazu sein Pensum von 25% resp. 40% nicht ausgereicht haben sollte. Es liegt auf der Hand, dass die wöchentlichen Geschäftsleitungssitzungen (inkl. Vor- und Nachbearbeitung) allein kaum jeweils den gesamten Dienstag in Anspruch genommen haben dürften. Das Gesagte gilt grundsätzlich auch für die weiteren von der J GMBH in Rechnung gestellten Aufwendungen. Wiederum ist unklar, wieso diese Arbeiten nicht vom I in Rahmen seines Arbeitspensums bei der Pflichtigen hätten erbracht werden können resp. es ist unklar, welche Arbeiten die J GMBH effektiv für die Pflichtige erbrachte. Vielmehr erscheint es als weitaus wahrscheinlicher, dass I diese Arbeiten effektiv als Arbeitnehmer der Pflichtigen ausführte, dann aber formell über die J GMBH abrechnete, ohne dass diese der Pflichtigen aber effektiv eine Leistung erbracht hätte. Den indirekten Beweis dafür liefert I im Übrigen gleich selbst. Für die Folgeperioden reichte er eine Aufschlüsselung seiner Tätigkeit für die Pflichtige ein (aus dem "Summary Report" geht zwar nicht explizit hervor, dass sämtliche der erfassten Tätigkeiten für die Pflichtige erbracht wurden. Da die Pflichtige diesen Beleg aber zum Nachweis der Angemessenheit des Nettolohns von I einreichte, ist dies einzige logische Schlussfolgerung). Dieser Aufstellung kann entnommen werden, dass er sich als Angestellter der Pflichtigen um deren Homepage und das Marketing kümmerte. Inwiefern dies in den strittigen Vorperioden anders gewesen sein sollte, ist nicht ersichtlich.

bb) Die vom kantonalen Steueramt angebrachten Zweifel am Verhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung der Aufwendungen betreffend die J GMBH resp. an der geschäftsmässigen Begründetheit der verbuchten Aufwendungen erscheinen demgemäss als berechtigt. Dass I im Umfang des ausgewiesenen Pensums bei der Pflichtigen und der J GMBH effektiv sich nicht überschneidende Arbeitsleistungen erbrachte und zudem nebenbei auch noch studierte, erscheint wenig glaubhaft. Folglich liegt es an der Pflichtigen, diese Zweifel auszuräumen (E. 2d/dd). Dies gelingt ihr indessen nicht. Da die J GMBH und die Pflichtige zweifelsohne nahestehende Gesellschaften sind, reichen die eingereichten Rechnungen zunächst nicht aus, die geschäftsmässige Begründetheit der bezahlten Leistungen zu belegen. Dies insbesondere auch deshalb

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1 DB.2025.48 1 ST.2025.61 nicht, weil diesen die Anzahl der aufgewendeten Stunden im Regelfall nicht entnommen werden kann. Da es die Pflichtige unterliess, sich zu den von der J GMBH effektiv aufgewendeten Stunden zu äussern, kann davon ausgegangen werden, dass namentlich I diese Arbeiten im Arbeitspensum bei der Pflichtigen erbrachte resp. hätte erbringen können. Unbelegt ist sodann die Behauptung, dass die effektiven Tätigkeiten der J GMBH für die Pflichtige nicht von I, sondern von anderen (externen, auf Projektbasis beigezogenen) Mitarbeitern der J GMBH ausgeführt worden seien. Weder die eingereichten Rechnungen noch sonstige Belege liefern Anhaltspunkte, welche diese Behauptung stützen würden. Letzteres hätte beispielsweise mit der Einreichung von Arbeitsjournalen der J GMBH belegt werden können, von der Existenz im Normalfall bei Auftragsverhältnissen ausgegangen werden kann und die von der Auftraggeberin auch erhältlich gemacht werden können (Art. 400 Abs. 1 OR). Auch der Nachweis der Behauptung, dass I bei der Pflichtigen eine gänzlich andere Funktion wahrgenommen habe, die keine Überschneidung mit der Tätigkeit der J GMBH aufweise, gelingt der Pflichtigen nicht ansatzweise. Für die Steuerperioden 2016 und 2017 sind auch keine Geschäftsleitungssitzungsprotokolle eingereicht worden, die dies nahelegen würden (eingereicht worden sind einzig Geschäftsleitungsprotokolle aus dem Jahr 2018).

e) aa) Aufgrund des Gesagten ist damit nicht zu beanstanden, dass das kantonale Steueramt der Pflichtigen die geschäftsmässige Begründetheit der pro 2016 und 2017 verbuchten Aufwendungen zugunsten der J GMBH vollumfänglich absprach. Aus unternehmungswirtschaftlicher Sicht machte es wenig Sinn, die J GMBH mit den übertragenen Arbeiten zu betrauen, da die Pflichtige durch ihr eigenes Personal diese auch selbst vornehmen konnte und wohl auch vornahm. Die partielle Auslagerung der Geschäftstätigkeit an die J GMBH gestaltete sich damit als nicht drittvergleichskonform. Nach dem Gesagten besteht auch kein Anlass, die Aufwendungen der J GMBH nach der Cost-Plus Methode zu bepreisen und bei der Pflichtigen partiell zu berücksichtigen. Da die Leistungen von I als Angestellter der Pflichtigen erbracht wurden resp. (drittvergleichskonform) zu erbringen gewesen wären, kann nicht argumentiert werden, die Leistungen der J GMBH müssten gleichwohl entschädigt werden, wie dies die Pflichtige in ihrem Eventualstandpunkt vertritt.

bb) Die vollständige Aufrechnung der Aufwendungen lässt sich dennoch nicht rechtfertigen. Den Unterlagen kann entnommen werden, dass in den Rechnungen auch gewisse Dienstleistungen enthalten sind, die bei der J GMBH von Dritten eingekauft und der Pflichtigen bloss weiterverrechnet wurden. Diese Kosten wären demge-

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1 DB.2025.48 1 ST.2025.61 mäss der Pflichtigen unabhängig der geschäftsmässigen Begründetheit hinsichtlich der Mandatierung der J GMBH angefallen. Zunächst zahlte die Pflichtige der J GMBH für Hosting, Webhosting und Mailsupport, Website Monitoring und Domaingebühren total Fr. 5'572.- im Jahr 2016 und Fr. 6'825.- im Jahr 2017. Es liegt nahe, dass die J GMBH diese Dienstleistungen für die Pflichtige zumindest teilweise von Dritten bezog und dieser einfach weiterverrechnete, weshalb diesen Auslagen auch die geschäftsmässige Begründetheit kaum abgesprochen werden kann. In den eingereichten Rechnungen sind sodann weitere Drittaufwendungen vorhanden, welche die J GMBH der Pflichtigen einfach weiterverrechnete. Gemäss den Rechnungen für das Jahr 2016 handelt es sich namentlich um Lizenzgebühren für Fotomaterial (Shutterstock & Fotolia Fr. 220.-), Newslettercredits (Mailchimp Fr. 200.-), AdWords Kosten (Fr. 500.-), total gerundet Fr. 950.-. Im Jahr 2017 ist der Pflichtigen sodann für Foto Lizenzgebühren (Fr. 1'130.-) und weiterverrechnete Facebook Werbekosten (Fr. 610.-) der Betrag von total ca. Fr. 1'740.- an Drittkosten in Rechnung gestellt worden.

cc) Die vorgenommenen Aufrechnung für die J GMBH für das Jahr 2016 ist damit von Fr. 80'282.- auf Fr. 73'760.- und diejenige für 2017 von Fr. 78'875.- auf Fr. 70'310.- zu reduzieren.

f) aa) Im Unterschied zu den beiden Vorjahren verweigerte das kantonale Steueramt der Pflichtigen den Abzug der Aufwendungen in den Steuerperioden 2018 und 2019 nicht vollumfänglich, sondern es errechnete das zulässige Mass nach der Cost-Plus Methode, was zu wesentlich geringeren Aufrechnungen von Fr. 1'207.- resp. Fr. 9'574.- führte. Dazu ist allgemein vorab festzuhalten, dass eine solche Neubeurteilung grundsätzlich zulässig ist (E. 2f). Das kantonale Steueramt war grundsätzlich befugt, die Aufrechnungen in den Steuerperioden 2018 und 2019 nach einer anderen Methode resp. mit unterschiedlicher Begründung vorzunehmen. Es besteht damit im vorliegenden Verfahren auch kein Anlass, die Methodik der Aufrechnung über sämtliche strittigen Steuerperioden zu vereinheitlichen, sondern es ist die Korrektur höchstens auf den strittigen Teil zu beschränken. Die Aufrechnung der gesamten von der J GMBH in Rechnung gestellten Aufwendungen von Fr. 58'825.- pro 2018 resp. Fr. 43'985.- pro 2019 ist demgemäss vorliegend nicht mit Verweis auf die Vorperioden zu Ungunsten der Pflichtigen zu korrigieren.

bb) Strittig ist damit die Berechnung nach der Cost-Plus Methode, wobei die Pflichtige und das kantonale Steueramt rechnerisch anders vorgingen und folglich trotz

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1 DB.2025.48 1 ST.2025.61 gleichem Gewinnzuschlag (unbestritten 5%) zu leicht unterschiedlichen Ergebnissen gelangten. Die Pflichtige kam für die Steuerperiode 2018 bei näherer Betrachtung gar auf einen höheren Aufrechnungsbetrag (Fr. 2'942.- anstatt Fr. 1'207.-). Die unterschiedlichen Ergebnisse sind primär darauf zurückzuführen, dass das kantonale Steueramt bei der Ermittlung der Kostenbasis die Steuern berücksichtigte. Weiter stellte es in einem zweiten Schritt den nach Cost-Plus Methode errechneten Maximalgewinn dem effektiven Totalgewinn gemäss Erfolgsrechnung gegenüber. Die Pflichtige liess hingegen im Unterschied dazu die Steuern bei der Kostenbasis unberücksichtigt. Sodann stellte sie in der Berechnung den Gesamtertrag in Relation zum Honoraranteil der Pflichtigen.

cc) Bei näherer Betrachtung erweisen sich beide Berechnungsmethoden als nicht ganz korrekt. Betreffend die bei der Kostenbasis berücksichtigten Positionen ging das kantonale Steueramt korrekt vor. Insbesondere die Steuern sind bei den Vollkosten zu Recht berücksichtigt worden (E. 2c/dd). Zu bemängeln ist allerdings, dass das kantonale Steueramt im Anschluss eine Gegenüberstellung mit dem Gesamtgewinn der J GMBH vornahm. Zu Recht wies die Pflichtige in diesem Zusammenhang bereits in einer Stellungnahme vom 5. April 2023 zu den Veranlagungs- und Einschätzungsvorschlägen darauf hin, dass sie jeweils nicht die einzige Kundin der nahestehenden Gesellschaften sei, was bei der Berechnung berücksichtigt werden müsse. Auch im Einspracheverfahren ist dieses Argument wieder vorgebracht worden. Wieso das kantonale Steueramt darauf nicht einging, ist nicht ganz klar. Seine Ausführungen im Revisionsbericht gehen nicht wirklich auf die diesbezügliche Argumentation ein. Die Bemerkung in der Berechnung "Aufteilung Diverse Kunden unklar (Dritte sowie ICO enthalten)" lässt zudem vermuten, dass es dergestalt vorging, weil die Pflichtige keine Umsatzaufschlüsselung der J GMBH einreichte. Dies wurde jedoch spätestens im vorliegenden Verfahren korrigiert, weswegen kein Grund mehr besteht, bei der Ermittlung des verrechnungspreislichen Vergleichswert nicht die Fremdanteile auszuklammern (so auch BGE 151 II 11 E. 4.2). Bei der Berechnung nach der Cost-Plus Methode sind dabei sowohl die Erträge der nicht nahestehenden sowie auch der nahestehenden Drittunternehmen auszuklammern. Ansonsten würden der Pflichtigen unter Umständen Aufwände korrigiert, die von anderen nahestehenden Unternehmen stammen. Der Anteil der Pflichtigen am verrechenbaren Aufwand nach Cost-Plus Methode beläuft sich demgemäss gemäss korrekter Berechnung der Pflichtigen auf 37.49% für 2018 und 25.66% für 2019. Daraus ergibt sich die folgende Berechnung:

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1 DB.2025.48 1 ST.2025.61 Steuerperiode 2018 2019 Fr. Fr. Personalaufwand 43'120CHF 44'827CHF Sonstiger Betriebsaufwand 28'525CHF 27'526CHF Abschreibungen 7'843CHF 7'846CHF Finanzergebnis (Kapitalkosten) -CHF -CHF Steuern 1'317CHF 2'496CHF Gesamtaufwand exkl. Durchlaufkosten 80'805CHF 82'695CHF plus 5% Gewinnzuschlag 4'040CHF 4'135CHF Total mit 5% Gewinnzuschlag 84'845CHF 86'830CHF DL Dritte = Durchlaufkosten 65'612CHF 63'709CHF Total verrechenbarer Aufwand 150'457CHF 150'539CHF Anteil A AG (in %) 37.49% 25.66% Honorar Anteil gem. Verrechnungspreisberechnung 56'406CHF 38'628CHF Honorar effektiv verrechnet 58'825CHF 43'985CHF Differenz in Fr. (Aufrechnung) 2'419CHF 5'357CHF Differenz in % 104% 114%

dd) Die Gegenüberstellung des tatsächlichen Honorars und des korrekt berechneten hypothetischen Verrechnungshonorars gemäss Cost-Plus Methode ergibt damit eine Differenz von Fr. 2'419.- für das Jahr 2018 und Fr. 5'357.- für 2019, welche die Pflichtige der J GMBH zu viel bezahlte. Zusätzlich zu berücksichtigen ist aber auch, dass zwischen den beiden Werten lediglich eine marginale Differenz von 4% resp. 14% besteht, die vor dem Hintergrund der Erkennbarkeit zusätzlich zu würdigen ist (BGE 151 II 11 E. 4.2; E. 2c/ee, auch zum Folgenden, dies im Gegensatz zur "gewöhnlichen" Aufrechnung mangels geschäftsmässiger Begründetheit). Da die Abweichung verhältnismässig gering erscheint, kann nach hiesiger Praxis nicht von der Vermutung ausgegangen werden, dass die zuständigen Organe von der verdeckten Gewinnausschüttung wussten bzw. hätten wissen müssen. Demgemäss obliegt es nach den allgemeinen Beweisgrundsätzen dem kantonalen Steueramt, dies nachzuweisen. Der entsprechende Beweis ist von diesem allerdings nicht erbracht worden. Die effektiv verbuchten Kosten der Pflichtigen für die von der J GMBH bezogenen Dienstleistungen der Jahre 2018 und 2019 erscheinen demgemäss als geschäftsmässig begründet, weshalb die Aufrechnung von Fr. 1'207.- resp. Fr. 9'574.- entsprechend zu korrigieren sind und damit ausser Acht fallen.

g) aa) Betreffend dem aufgerechneten Nettolohn liegt es sodann ebenfalls am kantonalen Steueramt, Umstände darzutun, die Zweifel an dessen geschäftsmässigen

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1 DB.2025.48 1 ST.2025.61 Begründetheit aufkommen lassen (E. 2d). Dies gelingt diesem bei näherer Betrachtung aber nicht im genügenden Umfang. Wie dargelegt vermag allein das arbeitsrechtliche Konkurrenzverbot die Aufrechnung nicht zu rechtfertigen (E. 4d/aa). Unbestritten und auch belegt ist sodann, dass I für die Pflichtige auch Funktionen in der Geschäftsleitung wahrnahm. Dafür wurde er im Jahr 2019 auch erstmals gemäss Deklaration explizit separat entschädigt. Die eingereichte Arbeitszeiterfassung ab 2018 über die Software "Toggl" bescheinigt diesem überdies einen nicht unerheblichen Arbeitsaufwand für die Pflichtige. Er scheint wie in den Vorjahren primär als eigener Angestellter (und internes Geschäftsleitungsmitglied) und nicht als mandatierter externer Mitarbeiter für die Pflichtige tätig gewesen zu sein. Unter diesen Umständen kann auch nicht argumentiert werden, die Aufrechnung rechtfertige sich allein dadurch, weil im Gegenzug der Aufwand für die J GMBH grösstenteils akzeptiert worden sei. Die beiden Aufrechnungen erfordern eine separate Analyse. Es wäre es logischer gewesen, wenn das kantonale Steueramt wie in den Vorperioden den Nettolohn von I bei der Pflichtigen als geschäftsmässig begründet akzeptiert und anstatt dessen dem verbuchten Aufwand hinsichtlich der J GMBH die geschäftsmässige Begründetheit ganz oder teilweise abgesprochen hätte. Letzteres ist indessen nicht mehr strittig, da das kantonale Steueramt diesen Aufwand grundsätzlich akzeptierte und nur dessen Höhe (leicht) korrigierte.

bb) Die Nettolohn-Aufrechnungen von Fr. 39'591.- (2018) resp. Fr. 12'446.- (2019) sind entsprechend zu korrigieren und als geschäftsmässig begründet zum Abzug zuzulassen.

5. a) aa) Als nächstes zu prüfen ist sodann die geschäftsmässige Begründetheit der Auslagen betreffend die K GMBH. Bei der K GMBH handelt es sich unbestrittenermassen um eine Gesellschaft, die ausschliesslich Dienstleistungen für Gesellschaften der "A"-Gruppe erbringt. An ihr sind D (der Eigentümer der Pflichtigen) sowie sein Sohn G zu je 50% beteiligt. G amtete als Geschäftsführer mit unterschiedlichen Pensen. Als weitere Mitarbeiterin war sodann M angestellt. Daneben arbeiteten noch O und N für die K GMBH im Bereich der Buchhaltung. G und M arbeiteten im Zeitraum 2016 bis 2019 mit folgenden Pensen und für folgendes Gehalt für die K GMBH:

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1 DB.2025.48 1 ST.2025.61 G M Pensum Bruttolohn Pensum Bruttolohn 2016 10% 10'000.- 40%/50%/70% 48'855.- 2017 100% 111'832.- 70%/Stundenlohn 39'914.- 2018 20% 21'562.- 2019 15% 14'895.bb) Den Unterlagen kann entnommen werden, dass die Pflichtige der K GMBH für ein Honorar über monatlich pauschal Fr. 3'200.- die Führung der gesamten Buchhaltung übertrug. Vereinbart wurde dies mit (rückdatiertem) Dienstleistungsvertrag vom 1. Januar 2016 (abgeschlossen am 22. Oktober 2016). Diese Leistungen sind gemäss Aussage der Pflichtigen primär von N und O erbracht worden. Mit separatem Dienstleistungsvertrag vom 1. Juli 2016 beauftragte die Pflichtige die K GMBH sodann für pauschal monatlich Fr. 6'725.- "zur Beratung, Unterstützung von Projekten in allen Fragen des Marketings, der Werbung, der Verkaufsförderung, der Dauerwerbung, der Projektplanung sowie damit verwandten Bereichen". Bezahlt wurde dieses Pauschalhonorar bis zum Abgang von M in der zweiten Jahreshälfte 2017. Danach erfolgte die Weiterverrechnung des Aufwands für Marketing etc. soweit ersichtlich anhand von effektiven Aufwendungen für einzelne Projekte.

b) aa) Ein Teil der Aufwendungen für die Tätigkeit der K GMBH wurde vom kantonalen Steueramt nicht akzeptiert. Es taxierte in den Steuerperioden 2016 und 2017 denjenigen Anteil als nicht geschäftsmässig begründet, welchen die Pflichtige bis August 2017 namentlich über das Konto Nr. 6610 "PR" buchte. Konkret kürzte es die anrechenbaren Vorjahresverluste um Fr. 70'350.- (2016) und Fr. 47'075.- (2017). Zur Begründung hielt es im Revisionsbericht, den Veranlagungs- und Einschätzungsvorschlägen 2016/17 resp. der Veranlagung/Einschätzung 2016/2017 fest, dass unklar sei, wer die Marketing-Dienstleistungen erbracht habe. Zudem seien die Jahresrechnungen der K GMBH nicht beigebracht worden. Es warf der Pflichtigen damit indirekt vor, sie habe von der K GMBH für den abgeschlossenen Dienstleistungsvertrag keine angemessene Gegenleistung erhalten. Die pauschalen Aufwendungen für das Buchführungsmandat wurden hingegen vom kantonalen Steueramt als geschäftsmässig begründet akzeptiert (gebucht über das Konto Nr. 6530 "Buchführungs- und Beratungsaufwand").

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1 DB.2025.48 1 ST.2025.61 bb) Betreffend die Steuerperioden 2018 und 2019 hielt es im Einspracheentscheid fest, dass die K GMBH der Pflichtigen pauschal pro 2018 für die Buchhaltung Fr. 38'400.-, zuzüglich Fr. 28'571.- für den Unterhalt der Büromaschinen und der EDV sowie den effektiven Abacus-Support in Rechnung gestellt habe. Bis dato sei jedoch nicht nachgewiesen worden, wie die vereinbarte monatliche Pauschale kalkuliert worden sei und mit wie vielen Stunden sich diese für welche konkret auszuführenden Arbeiten zusammensetze. Einzige Mitarbeiterin sei 2019 N in einem 40%-Pensum gewesen. Anlässlich der Bücherrevision sei jedoch festgestellt worden, dass im Aufwand der K GMBH auch ein Lohn an G, welcher sein Jurastudium im Jahr 2018 abgeschlossen habe, verbucht worden sei. Trotz Auflage sowie eingeschriebener Mahnung sei die Drittvergleichskonformität der verrechneten Leistungen der K GMBH nicht nachgewiesen worden, weshalb die Aufrechnung nach der Cost-Plus Methode vorgenommen worden sei. Gestützt darauf rechnete das kantonale Steueramt der Pflichtigen für die Steuerperiode 2019 den Betrag von Fr. 12'530.- auf. Für das Jahr 2018 wurde hingegen keine Aufrechnung vorgenommen, da die Berechnung nach Cost-Plus Methode zu einem negativen Ergebnis führte. Im Unterschied zu 2016 und 2017 wurde damit (wiederum) den Aufwendungen nicht mehr generell die geschäftsmässige Begründetheit abgesprochen (E. 6b/aa), sondern die entsprechenden Aufwendungen wurden unter Anwendung der Verrechnungspreismethode geprüft und gekürzt.

c) aa) Die Pflichtige machte hingegen geltend, dass die Aufwendungen der Steuerperiode 2016 und 2017 allesamt geschäftsmässig begründet und als Aufwand steuerlich zum Abzug zuzulassen seien. Die strittigen Leistungen seien primär von M erbracht worden. G sei weiter auch an der Leistungserbringung beteiligt gewesen. Weiter habe die K GMBH für die Pflichtige auch Beratungsdienstleistungen im Rechtsbereich erbracht, über die auf Projektbasis nach Aufwand abgerechnet worden sei. Die K GMBH habe M extra für die PR-Aufgaben angestellt. Sie sei für die Aktualisierung und redaktionelle Bewirtschaftung der Online- und Printmedien einschliesslich Erstellung von Newslettern, Blog-Beiträgen sowie sonstigen Medienartikeln zuständig gewesen. Die Verrechnung dieser Leistungen sei deshalb steuerlich gerechtfertigt. Nicht zuletzt auch deshalb, weil es sich bei M nicht um eine der Familie nahestehende Person handle. Es sei nicht davon auszugehen, dass die K GMBH sie angestellt hätte, ohne dass sie dafür eine entsprechende Arbeitsleistung erbracht hätte. Eventualiter machte die Pflichtige geltend, dass die Kosten nach der sog. Cost-Plus Methode zu bepreisen und zu berücksichtigen seien. Die Aufrechnungen seien demgemäss für das Jahr 2016 von Fr. 70'350.- auf Fr. 40'725.- zu reduzieren resp. der Verlustvortrag entsprechend

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1 DB.2025.48 1 ST.2025.61 zu erhöhen. Für das Jahr 2017 ergebe sich eine Unterfakturierung, weshalb keine Aufrechnung zulässig sei.

bb) Mit Bezug auf die Steuerperiode 2019 führte die Pflichtige aus, dass die pro 2019 in Rechnung gestellten Dienstleistungen über Fr. 57'286.- ebenfalls dem Marktpreis entsprochen hätten und deshalb steuerlich vollumfänglich zu akzeptieren seien. Zur weiteren Begründung verwies sie auf ihre Ausführungen betreffend die Steuerperioden 2016 und 2017. Eventualiter beantragte sie wiederum, die Aufrechnung sei nach alternativer Cost-Plus Berechnung von Fr. 12'530.- auf Fr. 7'909.- herabzusetzen.

d) aa) Auch hinsichtlich der strittigen Aufwendungen liegt es grundsätzlich aufgrund der formell ordnungsgemäss geführten Buchhaltung am kantonalen Steueramt, Anhaltspunkte für die fehlende geschäftsmässige Begründetheit darzulegen (E. 2b/bb). Entsprechende Zweifel an der geschäftsmässigen Begründetheit der verbuchten PR-Aufwendungen sind dabei vorhanden. Für ein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung spricht zunächst der sehr allgemein gehaltene Leistungsbeschrieb im Dienstleistungsvertrag. Die Pflichtige erklärte sich bereit, der K GMBH für ihre "PR-Dienste" das nicht unerheblich hohe Honorar von monatlich pauschal Fr. 6'725.- zu bezahlen, ohne dass sich der Vertrag im Detail darüber äussert, welche qualitativen und quantitativen Leistungen die K GMBH im Gegenzug zu erbringen hat. Namentlich fehlen jegliche Angaben dazu, z.B. wie viele Marketingkampagnen und projekte, Blogeinträge etc. die K GMBH für dieses Honorar zu erbringen hat. Es sind auch keinerlei Marketingziele definiert worden, an welchen sich die K GMBH hätte messen lassen müssen. Dies erscheint atypisch. Auch rein zeitmässig enthält der Vertrag keinerlei Angaben dazu, wie viel Zeit die K GMBH wöchentlich für das Mandat mit der Pflichtigen aufwenden muss. Verstärkt werden die Zweifel an der effektiven Leistungserbringung noch dadurch, dass die Pflichtige mit I und auch der J GMBH weitere interne und externe Fachkräfte mandatierte, die sich ebenfalls partiell um Marketingaufgaben zu kümmern hatten. Die Überlappung der Tätigkeiten erscheint dabei naheliegend (E. 4). Gemäss eingereichter Personalliste standen zudem seit März 2017 zwei interne Mitarbeiter für "Admin Marketing" auf ihrer Gehaltsliste (P und Q mit insg. 200 Stellenprozent; ab 2018 mit M insg. 150 Stellenprozent). Hinzu kommt, dass im Vergleich zu den Kosten vor der Auslagerung die Aufwendungen für Werbung und PR extrem anstiegen. Betrugen diese im Jahr 2015 noch ca. Fr. 107'000.-, schossen sie im Jahr 2016 auf ca. Fr. 225'000.- in die Höhe (Einschätzungsakten 2016, wo in der

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1 DB.2025.48 1 ST.2025.61 eingereichten Jahresrechnung 2016 die Vorjahreszahlen ersichtlich sind). Dies wäre allenfalls erklärbar, wenn sich im Gegenzug die Lohnaufwendungen der Pflichtigen entsprechend reduziert hätten, was aber nicht der Fall ist. Für letzteres können zugegebenermassen auch andere Faktoren relevant sein, wie z.B. die Einstellung von zusätzlichem Personal, weshalb im vorliegenden Fall ein direkter Kausalzusammenhang nicht zwingend sein muss (unbestrittenermassen wuchs die Pflichtige im strittigen Zeitraum stark). Zweifel an der effektiven adäquaten Leistungserbringung der K GMBH für die Pflichtige sind aber unter den gegebenen Umständen dennoch angezeigt, macht es doch gewöhnlich wenig Sinn, für extern eingekaufte Leistungen mehr zu bezahlen, wenn man dieselben Leistungen intern günstiger selbst abdecken kann, weil man bereits über entsprechendes Personal verfügt.

bb) Für die Steuerperiode 2019 zog das kantonale Steueramt de facto im Unterschied zu den Vorperioden (partiell) auch die geschäftsmässige Begründetheit der verbuchten Aufwendungen für die Buchhaltung in Zweifel, weil es die Aufrechnung nach der Cost-Plus Methode vornahm (E. 5b/bb). Dieses Vorgehen ist im Grundsatz ebenfalls nicht zu beanstanden, wobei zur Begründung auf vorstehende Erwägungen mit Schwerpunkt für die Steuerperioden 2016 und 2017 verwiesen werden kann. Speziell hinsichtlich der geschäftsmässigen Begründetheit des Buchhaltungsaufwands ist zudem festzuhalten, dass die Pflichtige mit der R AG noch eine Drittgesellschaft für buchhalterische Belange mandatierte, womit im Grundsatz wiederum fraglich erscheint, ob die diesbezüglichen Leistungen der K GMBH drittvergleichskonform erbracht wurden.

e) Nach dem Gesagten liegt es damit grundsätzlich an der Pflichtigen, die Zweifel an der Drittvergleichskonformität der Leistungen auszuräumen (E. 2d/cc). Dies ist ihr allerdings bis heute nicht ansatzweise gelungen. Sie äusserte sich trotz mehrfacher Aufforderung nie dazu, welche effektiven Tätigkeiten und Leistungen die K GMBH für sie erbrachte, geschweige denn belegte sie diese Behauptungen. Unter anderem sind keine Aufstellungen oder Beispiele von Inseratekampagnen, Blog-Einträgen usw. genannt oder eingereicht worden, die von der K GMBH im Rahmen ihres Mandats erarbeitet und durchgeführt wurden. Es fehlen auch jegliche Angaben dazu, in welchem zeitlichen Umfang M und G für die Pflichtige in diesem Bereich tätig waren. Stundenrapporte etc. für die Steuerperioden 2016 und 2017 sind nicht eingereicht worden. Auch vermag die Pflichtige die Wirtschaftlichkeit der Auslagerung nicht nachvollziehbar zu erklären (E. 2b/bb, auch zum Folgenden). Grundsätzlich können Aufrechnungen der

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1 DB.2025.48 1 ST.2025.61 Steuerbehörden zwar nicht damit gerechtfertigt werden, dass ein Unternehmen von verschiedenen Varianten nicht die für sie günstigste Variante wählt. In Konstellationen mit nahestehenden Gesellschaften rechtfertigt es sich allerdings durchaus, bei der Frage, welche Aufwendungen nach kaufmännischer Auffassung in guten Treuen zum Kreis der Unkosten gerechnet werden können, einen strengen Massstab anzuwenden. Demensprechend spricht dies in der vorliegenden Konstellation ebenfalls gegen die Drittvergleichskonformität der Leistungen der K GMBH. Am Gesagten nichts zu ändern vermag auch das Argument der Pflichtigen, dass es sich bei der mit der redaktionellen Tätigkeit betrauten M um eine Drittperson handle. Das von ihr bezahlte Honorar floss nicht an sie persönlich, sondern an die von der Familie beherrschte Gesellschaft. Das Vorliegen eines überhöhten Honorars kann demgemäss allein deshalb nicht ausgeschlossen werden. Der Arbeitsvertrag von M hält sodann explizit fest, dass diese auch für andere Gesellschaften der "A" Gruppe Marketing-Dienstleistungen zu erbringen hat. Folglich kann nicht einfach davon ausgegangen werden, dass sie ihre Arbeitszeit in einem angemessenen Verhältnis zum bezahlten Honorar für die Pflichtige aufwendete. Demgemäss gelingt der Pflichtigen der Nachweis nicht, dass Leistung und Gegenleistung in einem angemessenen Verhältnis zueinander standen.

f) Der pro 2016 und 2017 verbuchten Aufwendungen der Pflichtigen für die K GMBH ist damit nach dem Gesagten grundsätzlich die geschäftsmässige Begründetheit abzusprechen. Namentlich ist nicht ersichtlich, dass sie für die der K GMBH bezahlten Pauschalhonorare eine adäquate Gegenleistung in Form von Marketingdienstleistungen erhalten hätte. Die vom kantonalen Steueramt vorgenommenen Aufrechnungen über Fr. 70'350.- (2016) resp. Fr. 47'075.- (2017) sind folglich nicht zu beanstanden und damit zu bestätigen.

g) aa) Für die Steuerperiode 2019 besteht damit wiederum kein Anlass, die gesamten verbuchten Aufwendungen über Fr. 57'286.- ohne nähere Prüfung zum Abzug zuzulassen. Für Einzelheiten kann dabei auf vorstehende Erwägungen verwiesen werden (E. 5d f.). Zu prüfen ist damit nur noch die Berechnung des kantonalen Steueramts nach der anwendbaren Cost-Plus Methode, bei welcher es im Ergebnis zum Schluss gelangte, dass die Pflichtige der K GMBH Fr. 12'530.- zu viel bezahlte. Letztere hingegen kommt gemäss ihrer Berechnung auf einen Betrag von Fr. 7'907.-. Das kantonale Steueramt ist dabei nach dem gleichen Schema vorhergegangen, wie bei der Aufrechnung betreffend die J GMBH. Bei der Berechnung der Kostenbasis unterlief ihm allerdings ein Fehler, indem es bei den Betriebskosten auch die Kosten für die

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1 DB.2025.48 1 ST.2025.61 Software Abacus (= extern eingekaufte und weiterverrechnete Drittleistungen) miteinbezog. Diese dürfen bei den Kostenbasis nicht berücksichtigt werden (E. 2c/dd). Wie von der Pflichtigen in ihrer Berechnung zutreffend festgehalten, beläuft sich damit der sonstige Betriebsaufwand auf lediglich Fr. 4'792.- anstatt der Fr. 23'678.-. Sodann ist die Aufrechnung wiederum auf den quotalen Anteil der Pflichtigen zu beschränken (zur näheren Begründung vgl. E. 4f/cc). Der von ihr erwirtschaftete quotale Ertrag bei der K GMBH ist nachgewiesenermassen Fr. 57'286.- (resp. 58.57% des Gesamtumsatzes; weshalb insoweit auf die Berechnung der Pflichtigen abgestellt werden kann. Daraus ergibt sich folgende Berechnung:

Steuerperiode 2019 Fr. Personalaufwand 49'118CHF Sonstiger Betriebsaufwand 4'792CHF Abschreibungen 8'400CHF Finanzergebnis (Kapitakosten) -CHF Steuern 25CHF Gesamtaufwand exkl. Durchlaufkosten 62'335CHF plus 5% Gewinnzuschlag 3'117CHF Total Aufwand mit Gewinnzuschlag 65'452CHF DL Dritte = Durchlaufkosten (Abacus) 18'886CHF Total verrechenbarer Aufwand 84'338CHF Anteil A AG (in %) 58.57% Anteil Honoar gemä Verrechnungspreisberechnung 49'397CHF Honorar efektiv verrechnet 57'286CHF Differenz in Fr. (Aufrechnung) 7'889CHF Differenz in % 116%

bb) Die Differenz zwischen tatsächlich verrechnetem Honorar und hypothetischem Verrechnungspreis beträgt damit Fr. 7'889.-. Mit anderen Worten verrechnete die K GMBH der Pflichtigen damit ein um 16% zu hohes Honorar, wobei sich die Frage stellt, ob dies für die Organe der Pflichtigen (insb. D) erkennbar war. Dies ist zu verneinen. Im Jahr 2019 wurden ihr von der K GMBH namentlich keine pauschalen Honorare mehr in Rechnung gestellt, sondern die Aufwandverrechnung erfolgte auf Projektbasis (angeblich im Zusammenhang mit einer Abacus-Softwareimplementierung). Dass die diesbezüglich verrechneten Ansätze in für die Organe der Pflichtigen erkennbarer Weise zu hoch waren, ist anhand der eingereichten resp. vorhandenen Unterlagen (dazu E. 1) nicht erstellt. Die (falsch berechnete) Aufrechnung von Fr. 12'530.- ist entsprechend nicht zu berücksichtigen.

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6. a) aa) Weitere Aufrechnungen bei der Pflichtigen nahm das kantonale Steueramt betreffend die L AG vor. Die L AG stellt die Geschäftsführung aller "A"- Gesellschaften und weiterer nahestehenden Gesellschaften sicher. Weiter erbringt sie den nahestehenden Gesellschaften IT-Dienstleistungen. Für nicht nahestehende Unternehmen war sie nicht tätig. Die L AG gehört D und E. Sie beschäftigte im Zeitraum 2016 - 2019 die folgenden Mitarbeiter zu folgenden Pensen:

D S T (ab Juli 2018) E I 2016 60% 100% 2017 60%1 100% 2018 60%2 100% 80% 30% 15% 2019 60% 100% 40% 30% 35% 1 Der eingereichte Arbeitsvertrag spricht von einem Pensum von 50%. 2 Gemäss eigener Aufstellung verwendete D ca. 50% seines Pensums für das Management der Pflichtigen.

D war neben dem Pensum bei der L AG gemäss eingereichter Mitarbeiterliste der Pflichtigen weiterhin zu 100% für diese tätig.

bb) Mit der Pflichtigen schloss die L AG zwei Dienstleistungsverträge ab. Gemäss dem von Amtes wegen beigezogenen Dienstleistungsvertrag vom 1. Januar 2015 (Datum der Unterzeichnung 1. Juli 2015) mandatierte sie die L AG zur Übernahme von Managementdienstleistungen. Dies beinhalte insbesondere, so der Vertrag und das nachgereichte Organisationsreglement, "den Aufbau einer Organisationsstruktur, strategische Planung, Erschliessung neuer Geschäftsfelder, Mitarbeiterführung Abhaltung von mindestens wöchentlichen Leitungssitzungen. Finanzielle Führung und Steuerung des Unternehmens." (nachfolgend zusammenfassend Managementdienstleistungen). Als Honorar wurde dabei ab Juli 2015 eine Monatspauschale von Fr. 22'000.- vereinbart. Mit weiterem Dienstleistungsvertrag ebenfalls vom 1. Januar 2015 (wiederum unterzeichnet am 1. Juli 2015) beauftragte die Pflichtige die L AG sodann mit der Unterstützung in allen IT-Fragen aus dem Geschäftsbetrieb der Auftraggeberin. Konkret wurde die L AG namentlich beauftragt, die interne Software auf Computer, Drucker, medizinischer Geräte etc. und das Netzwerk aktuell zu halten und den Mitarbeitern der Pflichtigen entsprechenden Support zu bieten (inkl. monatlicher Schu-

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1 DB.2025.48 1 ST.2025.61 lungen für bestehende und neue Mitarbeiter, nachfolgend IT-Support). Die Bereitschaft zur Entgegennahme von Störungsmeldungen wurde dabei unter der Woche auf 07.30 Uhr bis 20.00 Uhr festgesetzt. Ausserhalb dieses Zeitfensters verpflichtete sich die L AG "wenn immer möglich" dazu, IT-Support zu leisten. Die L AG und die Pflichtige einigten sich dabei für diese Dienstleistungen auf ein Honorar von monatlich Fr. 4'000.-. Jährlich stellte die L AG der Pflichtigen damit für ihre Managementdienstleistungen Fr. 264'000.- sowie Fr. 48'000.- für ihren IT-Support in Rechnung (Total Fr. 312'000.-). Seit 2018 wurden ihr allerdings gemäss eigener Sachverhaltsdarstellung noch weitere Aufwendungen in Rechnung gestellt, deren vertragliche Grundlage unklar ist. Die IT- Dienstleistungen wurden dabei primär von S erbracht. D, I und T erbrachten gemäss eingereichten Arbeitsverträgen ihrerseits hauptsächlich Managementdienstleistungen für diverse Firmen der "A Gruppe". Gemäss Sachverhaltsdarstellung der Pflichtigen erbrachte D einen Grossteil der Managementdienstleistungen bei ihr. Für E ist kein Arbeitsvertrag eingereicht worden und die Pflichtige äusserte sich auch nie zu ihrer effektiven Tätigkeit. Dem Revisionsbericht 2016/17 kann sodann noch entnommen werden, dass S und E seit Abschluss des Dienstleistungsvertrags nicht mehr auf der Gehaltsliste der Pflichtigen standen.

b) aa) Das kantonale Steueramt rechnete der Pflichtigen betreffend die der L AG bezahlten Aufwendungen für die Steuerperioden 2016 und 2017 je den Betrag von Fr. 20'000.- mangels geschäftsmässiger Begründetheit auf. Im Revisionsbericht 2016/17 wurde dabei festgehalten, dass wie in den vorangehenden Steuerperioden von den IT-Dienstleistungen über total jährlich Fr. 48'000.- lediglich Fr. 28'000.- akzeptiert würden. Weiter wurde darin festgehalten, dass die Managementaufwendungen deshalb akzeptiert würden, weil die L AG ab 2016 über eine Betriebsstätte in Gemeinde C verfüge und gemäss Abmachung/Besprechung mit dem Steuervertreter anlässlich der Vorrevision eine interkantonale Steuerausscheidung nach Umsatz vereinbart worden sei (Einschätzungsunterlagen 2014 und 2015). Die Aufrechnung wurde damit vom kantonalen Steueramt nicht materiell begründet. Auch in der Beilage zum Veranlagungsvorschlag vom 11. September 2020 wurde lediglich festgehalten, dass die Aufrechnung "analog Tax 2015" erfolge. Aufgrund dieses Verweises wurden im vorliegenden Verfahren auch die Einschätzungsunterlagen der Steuerperiode 2015 beigezogen. Diesen Unterlagen lassen sich aber bei näherer Betrachtung keine sachdienlichen Erkenntnisse entnehmen. Damals wurde zur entsprechenden Aufrechnung über ebenfalls Fr. 20'000.- lediglich festgehalten: "geschätzte Korrektur, wie besprochen" (Einschätzungsunterlagen 2015, Beiblatt zur Zustimmungserklärung S. 1).

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bb) Für das Jahr 2018 wurde sodann eine Aufrechnung von Fr. 48'054.- vorgenommen. Zur Begründung wurde in der Beilage zu den Einschätzungsvorschlägen festgehalten, dass zu den gruppeninternen Leistungsverrechnungen der Nachweis der geschäftsmässigen Begründung bzw. des Drittvergleichs fehle, weshalb eine Berechnung nach den anerkannten Verrechnungspreismethoden vorzunehmen sei. Die Höhe berechnete das kantonale Steueramt wiederum anhand der Cost-Plus Methode (mit 5% Gewinnaufschlag). Für das Jahr 2019 wurde ebenfalls eine Berechnung nach dieser Methode vorgenommen. Diese führte jedoch aufgrund des negativen Endergebnisses zu keiner Aufrechnung. Im Revisionsbericht 2018/19 wurde die Aufrechnung nicht begründet, sondern es wurde einfach auf die Beilage zum Einschätzungsvorschlag verwiesen.

cc) Für die Aufrechnungen betreffend die L AG allgemein hielt das kantonale Steueramt in der Einsprache fest, dass die Pflichtige nicht substanziiert dargelegt habe, welche Leistungen die L AG für die monatlich (mindestens) bezahlten Honorare über Fr. 4'000.- resp. Fr. 22'000.- erbracht habe bzw. auf welcher Grundlage die vereinbarten monatlichen Pauschalen berechnet worden seien. Aus den eingereichten Unterlagen sei nur ersichtlich, wie viele Stunden verrechnet worden seien. Bis dato sei jedoch nicht nachgewiesen worden, wie sich diese Stunden zusammensetzten, resp. welche Leistungen von der L AG von den insgesamt vorhandenen Stellenprozenten (insgesamt 250%) auch tatsächlich hierfür erbracht worden seien. Mangels substanziierter Darlegung bzw. belegmässigem Nachweis, welche Leistungen konkret erbracht worden seien, sei die Drittvergleichskonformität nicht nachgewiesen worden. Dass die monatliche bezahlten Pauschalen gerechtfertigt seien und einem Drittvergleich standhielten, sei nicht ersichtlich.

c) aa) Die Pflichtige hielt den Ausführungen des kantonalen Steueramts entgegen, dass die Aufrechnung von Fr. 20'000.- pro 2016 und 2017 für IT- Dienstleistungen nicht gerechtfertigt sei. Sie sei in den genannten Jahren ein Unternehmen mit ca. 40 - 70 Mitarbeitern und einem Umsatz von ca. Fr. 6.7 Mio. resp. Fr. 7.8 Mio. gewesen. Berücksichtige man die Anzahl der Nutzer und den Umsatz, seien die Kosten für die IT-Betreuung keinesfalls überhöht. Die Aufrechnung sei deshalb nicht gerechtfertigt und dementsprechend der gesamte Aufwand als geschäftsmässig begründet zum Abzug zuzulassen.

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1 DB.2025.48 1 ST.2025.61 bb) Betreffend die Steuerperiode 2018 machte die Pflichtige spezifisch geltend, dass die in Rechnung gestellten Dienstleistungen von Fr. 320'400.- dem Marktpreis entsprächen und deshalb als geschäftsmässig begründeter Aufwand zum Abzug zuzulassen seien. Eventualiter seien die Aufrechnungen nach eigener Berechnung gemäss Cost-Plus Methode auf Fr. 21'140.- zu reduzieren.

d) aa) Vorab ist betreffend die anrechenbaren Vorjahresverluste der Steuerperioden 2016/17 darauf hinzuweisen, dass sich das kantonale Steueramt dazu nur sehr begrenzt materiell äusserte und im Einspracheentscheid nicht spezifisch, sondern lediglich allgemein darauf einging. Dies hängt damit zusammen, dass die Pflichtige in ihren Einsprachen vom 22. März 2024 für die Steuerperioden 2018 und 2019 diese Aufrechnungen betreffend Höhe des Verlustvortrags (2016 und 2017) noch nicht beanstandete. Sie machte in ihren Einsprachen lediglich geltend, die Aufwandspositionen betreffend die J GMBH und K GMBH der beiden Vorperioden seien zu erhöhen. Auch in der ursprünglich gegen die Veranlagung/Einschätzung erhobenen Einsprache betreffend die Steuerperioden 2016 und 2017, worauf das kantonale Steueramt mangels eines schutzwürdigen Interesses nicht eintrat, wurde die besagte Aufrechnung von der Pflichtigen noch nicht beanstandet (Einschätzungsunterlagen 2016).

bb) Dieses Vorgehen der Pflichtigen ist zwar grundsätzlich zulässig (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 140 N 38 DBG und § 147 N 37 StG), es kann aber dem kantonalen Steueramt bei dieser Ausgangslage nicht der Vorwurf gemacht werden, es habe sich dazu im Veranlagungs- und Einschätzungsverfahren samt Einspracheverfahren nicht spezifisch geäussert. Diesem kann insoweit einzig zum Vorwurf gemacht werden, dass es dazu im Rahmen der Beschwerde- und Rekursantwort keine Stellung bezog. Das kantonale Steueramt äusserte sich aber zu den Steuerperioden 2018 und 2019, wobei sich diese Äusserungen auch auf die Vorperioden übertragen lassen, haben die Aufrechnungen doch die gleichen Dienstleistungsverträge zum Gegenstand. Damit ist zu prüfen, ob das kantonale Steueramt mit seinen allgemeinen Ausführungen im Einspracheentscheid vom 3. März 2025 (E. 6b/cc) hinreichend Zweifel an der geschäftsmässigen Begründetheit der insoweit strittigen IT-Dienstleistungen über jährlich Fr. 20'000.- aufkommen lässt.

e) aa) Zum aufgerechneten Aufwand betreffend IT-Support in den Jahren 2016 und 2017 ist zunächst festzuhalten, dass der abgeschlossene Vertrag, der beidseitig von D unterzeichnet wurde, sich sehr unspezifisch zu den übernommenen

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1 DB.2025.48 1 ST.2025.61 Dienstleistungen äussert. Supportverträge halten zunächst gewöhnlich klar fest, welche Soft- und Hardware vom Support umfasst ist und welche spezifischen IT- Dienstleistungen darin erfasst sind (Schweizerisches Vertragshandbuch, 3. A., Abschnitt XII, Computer und Software, Nr. 85, Software-Pflegevertrag, auch zum Folgenden). Wenn unter Dritten eine Pauschalvergütung vereinbart wird, hat der Auftragnehmer gewöhnlich ein Interesse, seine Leistungspflichten zu begrenzen, sodass Unvorhergesehenes nicht unter die Supportpauschale fällt, sondern separat in Rechnung gestellt werden kann. Supportverträge spezifizieren resp. begrenzen sodann gewöhnlich die Anzahl der Benutzer, für die Support zu leisten ist, oder aber die Pauschalgebühr wird pro zusätzlichem Benutzer entsprechend erhöht. Nur so kann der Dienstleister in einem Drittverhältnis sicherstellen, dass die Rechnung am Ende für ihn auch aufgeht. Wenn eine solche Begrenzung hingegen fehlt, so spricht dies in der Tendenz dafür, dass entweder die Pauschale zu grosszügig und damit nicht drittvergleichskonform bemessen ist oder der IT-Dienstleisterin effektiv ein weitaus tieferer effektiver Aufwand aus dem Mandat anfällt. Für letzteres spricht im konkreten Fall namentlich auch der im Vergleich zum Ertrag (Nettoertrag inkl. Managementerlöse gesamthaft über Fr. 400'000.-) äusserst tiefe Betriebsaufwand (ohne Personalkosten) der L AG von lediglich ca. Fr. 18'000.- (2016) resp. Fr. 14'000.- (2017). Gewöhnlich sind sodann nicht nur die Bereitschaftszeiten, sondern auch die Reaktionszeiten vertraglich geregelt.

bb) Damit erscheint es als zweifelhaft, ob die Leistungsvereinbarung zwischen der Pflichtigen und der L AG betreffend IT-Support als drittvergleichskonform einzustufen ist. Wie vom kantonalen Steueramt zu Recht festgehalten, fehlen nähere Angaben dazu, in welchem Umfang die L AG effektiv Leistungen für die Pflichtigen erbrachte. Es bestehen starke Anhaltspunkte dafür, dass der doch namhafte Betrag von Fr. 4'000.viel zu hoch bemessen ist resp. in keiner Relation zum tatsächlich geleisteten Aufwand des IT-Supports steht. Es erscheint zumindest erklärungsbedürftig, welche Software, Hardware oder IT-Prozesse bei der Pflichtigen derart häufig und regelmässig Implementierungs- und/oder Wartungsaufwand benötigen. Dies umso mehr, wenn man bedenkt, dass die L AG nicht für sämtliche IT-Belange bei der Pflichtigen zuständig war. Gewisse Aufgaben wurden auch noch intern von der Pflichtigen selbst übernommen (E. 4 und 5). Über das Konto NR. 6132 "URE Büromaschinen Informatik Kommunikation" wurden sodann noch weitere IT-Aufwendungen erfasst (z.B. von U oder der V AG). Damit ist die IT-Dienstleistungs-vereinbarung nicht mit betriebswirtschaftlichen Überle-

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1 DB.2025.48 1 ST.2025.61 gungen begründbar und unternehmenswirtschaftlich nicht vertretbar (E. 2b/aa), resp. lässt sich bloss durch das bestehende Nahestehendenverhältnis erklären.

f) aa) Was die Aufrechnung für das Jahr 2018 anbelangt, erfolgte diese mittels Cost-Plus Methode gesamthaft für alle von der L AG in Rechnung gestellten Dienstleistungen, d.h. nicht nur für den IT-Support, sondern auch für die Managementdienstleistungen. Mit Bezug auf letztere übertrug die Pflichtige die Geschäftsführertätigkeit von D, die dieser zuvor neben seiner Tätigkeit als Verwaltungsratspräsident bei der Pflichtigen direkt wahrnahm, formell auf die L AG. Gemäss nachgereichter Unterlagen sind die Formalien der Übertragung – soweit ersichtlich – eingehalten worden, denn bei der Übertragung der Geschäftsleitung auf eine juristische Person (sog. Managementgesellschaft) bedarf es grundsätzlich neben der statutarischen Ermächtigung auch eines entsprechenden Verwaltungsratsbeschlusses und auch der Verabschiedung eines Organisationsreglements (Art. 716b Abs. 1 und 2 aOR gemäss damals gültiger Fassung; anstatt vieler Hans Caspar von der Crone, Aktienrecht, 2014, Rz. 180 ff., mit Hinweisen). Effektiv änderte sich dadurch aus Sicht der Pflichtigen indessen wenig, da die Geschäftsführertätigkeit in personeller Hinsicht weiterhin von D (und später I) als nunmehr Angestellter der L AG ausgeübt wurde.

bb) Bei näherer Betrachtung bestehen aber Zweifel an der geschäftsmässigen Begründetheit der Aufwendungen der Pflichtigen für die pro 2018 von der L AG bezogenen Dienstleistungen. Betreffend das vereinbarte Honorar für den IT-Support ist zunächst auf vorstehende Erwägungen zu den Steuerperioden 2016 und 2017 zu verweisen (E. 6e). Für die fehlende geschäftsmässige Begründetheit der von der L AG bezogenen Managementdienstleistungen spricht sodann zunächst das auf dem Papier hohe Arbeitspensum von D, der gemäss Ausführungen der Pflichtigen einen Grossteil der an die L AG ausgelagerten Managementdienstleistungen gemäss Vertrag und Organisationsreglement übernommen haben soll (zu den Pensen vgl. E. 6a/aa). Dieser will sich im Jahr 2018 neben seiner Vollzeitanstellung bei der Pflichtigen noch in einem Pensum zwischen 25 und 30% um die Geschäftsleitung der Pflichtigen (und weiterer verbundenen Unternehmen; zur behaupteten Aufschlüsselung als Angestellter der L AG gekümmert haben. Überdies buchte die Pflichtige gemäss Revisionsbericht in ihrer Bilanz pro Jahr jeweils noch Fr. 100'000.- für Überstunden von D transitorisch ein. Aufgrund dieses hohen Pensums erscheint es rein objektiv betrachtet als unglaubwürdig, dass D als Angestellter der L AG gegenüber der Pflichtigen für das von ihr bezahlte Honorar in qualitativer und quantitativer Hinsicht eine drittvergleichskonforme Gegen-

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1 DB.2025.48 1 ST.2025.61 leistung erbrachte. Die auch vom kantonalen Steueramt insoweit geäusserte Skepsis erscheint gerechtfertigt (E. 6b/cc). Weitaus wahrscheinlicher ist wiederum, dass wie betreffend die J GMBH die Auslagerung rein formell, jedoch nicht materiell stattfand (E. 4). Auffallend ist zudem, dass das Einkommen von D bei der L AG trotz gleichem Pensum und gleichen Aufgaben bei der Pflichtigen sehr stark schwankte (2016 Fr. 120'833.-; 2017 Fr. 64'583.-; 2018 Fr. 229'405.-; 2019 Fr. 260'416.-). Wenn nunmehr aber sein Lohn und damit die Aufwendungen der L AG allgemein derart stark schwanken, ist daraus auch klar ersichtlich, dass dem vereinbarten Honorar keine drittvergleichskonformen wirtschaftlichen Überlegungen zugrunde gelegen haben können. Zu Recht wurde vom kantonalen Steueramt deshalb bemängelt, dass aus den Unterlagen nicht ersichtlich sei, wie sich die monatliche Pauschale berechne. Das Verhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung erscheint demgemäss als nicht drittvergleichskonform. Unternehmenswirtschaftlich betrachtet brachte die Auslagerung für die Pflichtige aufgrund der weitgehenden Personalunion der Beteiligten bei ihr