Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2025.153 1 ST.2025.183
Entscheid
19. Dezember 2025
Mitwirkend: Einzelrichterin Barbara Collet und Gerichtsschreiberin Sophia Stephani
In Sachen
1. A, , 2. B,
Beschwerdeführer/ Rekurrenten,
gegen
Kanton Zür ich , Beschwerde-/ Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Zürich Nord, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Direkte Bundessteuer 2023 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2023
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hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend der/die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen) deklarierten in der Steuererklärung 2023 ein steuerbares Einkommen von Fr. 108'700.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 107'600.- (Staats- und Gemeindesteuern) und ein steuerbares Vermögen von Fr. 47'000.- (Staats- und Gemeindesteuern). Als Beiträge an anerkannte Formen der gebundenen Selbstvorsorge (3. Säule a) machten sie für den Pflichtigen einen Betrag von Fr. 7'056.- und für die Pflichtige einen Betrag von Fr. 5'915.- geltend. Zudem deklarierten sie unter Ziff. 16.1 der Steuererklärung (Beiträge an die AHV, IV, und 2. Säule) weitere Beiträge des Pflichtigen an die Säule 3a im Betrag von Fr. 23'615.-.
Mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid vom 20. Februar 2025 veranlagte das kantonale Steueramt die Pflichtigen für die Steuerperiode 2023 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 134'800.- (direkte Bundessteuer) bzw. schätzte sie mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 134'700.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 45'000.- (Staats- und Gemeindesteuern) ein. Es reduzierte dabei – nebst hier nicht mehr interessierenden Punkten – den in die Säule 3a des Pflichtigen einbezahlten Betrag von total Fr. 30'671.- auf den gemäss Art. 7 Abs. 1 lit. a der Verordnung des Bundesrats über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen vom 13. November 1985 (BVV 3) zulässigen Maximalbetrag von Fr. 7'056.-.
Mit E-Mail vom 4. März 2025 nahmen die Pflichtigen zu den Entscheiden vom 20. Februar 2025 Stellung.
B. Mit Eingabe vom 10. März 2025 erhoben die Pflichtigen Einsprache und beantragten, die Einzahlungen des Pflichtigen in die Säule 3a in der Höhe von Fr. 30'671.- steuermindernd zu berücksichtigen.
Mit Auflage vom 21. März 2025 forderte das kantonale Steueramt die Pflichtigen auf, die für die Berechnung des zulässigen Abzugs massgebenden Lohnabrechnungen bzw. Nachweise der Einkünfte ohne Anschluss an eine 2. Säule einzureichen.
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Die Pflichtigen reichten daraufhin die Lohnabrechnungen für das Jahr 2023 ein. Auf Nachfrage der Steuerkommissärin legten die Pflichtigen sodann weitere Unterlagen vor.
Mit Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag im Einspracheverfahren vom 13. Mai 2025 stellte das kantonale Steueramt den Pflichtigen die Veranlagung eines steuerbaren Einkommens von Fr. 127'300.- (direkte Bundessteuer) bzw. die Einschätzung mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 127'200.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 45'000.- (Staats- und Gemeindesteuern) in Aussicht. Dabei liess die Steuerbehörde Fr. 14'577.-, entsprechend 20% der zwischen dem 1. Mai und 31. Dezember 2023 erzielten Erwerbseinkünfte, als Zahlungen in die Säule 3a des Pflichtigen zum Abzug zu. Am 23. Mai 2025 nahmen die Pflichtigen zu den Vorschlägen Stellung. Mit Einspracheentscheiden vom 1. September 2025 erhob das kantonale Steueramt die Vorschläge zum Entscheid.
C. Mit hiergegen erhobener Beschwerde bzw. Rekurs vom 8. September 2025 beantragten die Pflichtigen, nebst dem Betrag von Fr. 14'577.- auch den Betrag von Fr. 7'056.- als Einzahlungen an die Säule 3a des Pflichtigen zu berücksichtigen. Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde- bzw. Rekursantwort vom 3. Oktober 2025 auf kostenfällige Abweisung der Rechtsmittel, soweit darauf einzutreten sei.
Die Einzelrichterin zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss Deklaration in der Steuererklärung, war der Pflichtige während der ganzen Steuerperiode 2023 bei der C AG unselbstständig erwerbstätig. In diesem Rahmen war er bis zu seiner Pensionierung einer Pensionskasse angeschlossen. Per 16. April 2023 erreichte er das ordentliche Pensionsalter (65 Jahre) und leistete ab Mai 2023 keine Beiträge an die Pensionskasse mehr. Mit dem Erreichen des Pensionsalters endete die gesetzliche Betragspflicht im Rahmen der 2. Säule (Art. 13 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge
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vom 25. Juni 1982 [BVG] i.V.m. Art. 21 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Altersund Hinterlassenenversicherung vom 20. Dezember 1946 [AHVG]).
Ab Mai 2023 arbeitete der Pflichtige bei der C AG nahtlos weiter, ohne jedoch weitere Beiträge in die Pensionskasse zu leisten. Er bezog ab Mai 2023 eine volle AHV-Rente von monatlich Fr. 2'450.-. Von seiner Pensionskasse erhielt der Pflichtige pro 2023 sodann eine Altersrente von insgesamt Fr. 21'960.-.
Am 29. November 2023 leistete der Pflichtige eine Einzahlung in sein Vorsorgekonto der Säule 3a bei der UBS im Betrag von Fr. 7'056.-. Zudem leistete er Beiträge in ein Säule-3a-Konto bei der Zürcher Kantonalbank (ZKB) im Betrag von Fr. 23'615.15. Die konkreten Einzahlungen erfolgten am 30. Mai 2023, 7. Juni 2023, 5. Juli 2023, 28. September 2023 und 27. Dezember 2023.
b) Gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. e des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 31 Abs. 1 lit. e des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) können Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge im Sinne von Art. 82 BVG von den Einkünften abgezogen werden. Der Bundesrat legt in Zusammenarbeit mit den Kantonen die Einzelheiten fest (Art. 82 Abs. 2 BVG).
Gemäss Art. 7 Abs. 1 BVV 3 i.V.m. Art. 8 Abs. 1 BVG in der für die Steuerperiode 2023 geltenden Fassung betrug der steuerlich abziehbare Höchstbetrag pro 2023 Fr. 7'056.- für Arbeitnehmer und Selbstständigerwerbende, welche einer Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehören (lit. a; "kleiner Abzug"). Für Arbeitnehmer bzw. Selbstständigerwerbende ohne Anschluss an eine Pensionskasse betrug der obere Grenzbetrag bis zu 20% des Erwerbseinkommens, höchstens jedoch Fr. 35'280.- (lit. b; "grosser Abzug").
Im Jahr, in dem die Erwerbstätigkeit beendet wird, kann noch der volle Betrag einbezahlt bzw. abgezogen werden (Art. 7 Abs. 4 BVV 3). Wird die steuerpflichtige Person pensioniert, arbeitet danach aber noch weiter (ohne weitere Pensionskasseneinzahlungen), so ist ihr sowohl der kleine als auch der grosse Abzug zu gewähren. Im Kreisschreiben Nr. 18 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 17. Juli 2008 (KS 18) ist vorgesehen, dass in einem solchen Fall der grosse Abzug insgesamt die
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oberste Grenze bildet, d.h., dass nicht beide Maximalbeträge kumuliert werden können (KS 18, Ziff. 5.6 lit. g; vgl. auch Hunziker/Mayer-Knobel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., 2022, Art. 33 Rz. 28a).
c) Vorliegend gehörte der Pflichtige bis Ende April 2023 einer Pensionskasse an und war anschliessend zwar weiterhin unselbstständig erwerbstätig, jedoch dann (ab Mai 2023) keiner Pensionskasse mehr angeschlossen. Im vorliegenden Verfahren beantragt er die steuerliche Berücksichtigung sowohl des maximalen kleinen Abzugs gemäss Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV 3 als auch des grossen Abzugs gemäss Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3.
Das kantonale Steueramt stellte im Einspracheentscheid nicht in Abrede, dass aufgrund der unselbstständigen Erwerbstätigkeit bis Ende April 2023 mit Pensionskassenanschluss und der nachfolgenden Erwerbstätigkeit ohne Pensionskassenanschluss grundsätzlich maximal Fr. 7'056.- plus Fr. 14'576.52 in Abzug gebracht werden könnten. Während der Erwerbstätigkeit mit Pensionskassenanschluss vom 1. Januar 2023 bis 30. April 2023 seien aber keine Säule-3a-Beiträge geleistet worden, weshalb diesbezüglich auch kein Abzug gewährt werden könne. Massgebend sei der jeweilige Zeitpunkt der Säule-3a-Einzahlungen, welcher für eine erfolgreiche steuerliche Geltendmachung vor der Pensionierung hätten liegen müssen.
In der Literatur wird diese Ansicht hinsichtlich des Einzahlungszeitpunkts bisweilen geteilt, wobei auf eine Praxis des Kantons St. Gallen verwiesen wird (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. A., 2023, Art. 33 N 119 DBG mit Hinweis auf das St. Galler Steuerbuch (StB), 45 Nr. 9 Ziff. 6.4 sowie Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge und Selbstvorsorge, Anwendungsfall B.2.3.6, Variante A). Eine Begründung für das Abstellen auf den Einzahlungszeitpunkt vor der Pensionierung findet sich allerdings nicht.
Nach der hier vertretenen Ansicht rechtfertigt es sich nicht, den kleinen Abzug vorliegend aufgrund der Einzahlung erst nach der Pensionierung zu verwehren.
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Für den Fall der definitiven Aufgabe der Erwerbstätigkeit ergibt sich aus der Verordnung nicht, dass der (bei Vorliegen von Erwerbseinkünften in der entsprechenden Höhe volle) kleine Abzug nur dann zu gewähren wäre, wenn die entsprechende Einzahlung vor der Pensionierung erfolgte (vgl. Art. 7 Abs. 4 BVV 3). Damit findet das Kriterium der Einzahlung vor der Pensionierung weder im Gesetz noch in der bundesrätlichen Verordnung eine Stütze.
Einzig können Einzahlungen nach der Pensionierung in der Regel mangels Erwerbstätigkeit, welche aber Voraussetzung für einen Anschluss an eine Säule 3a ist, gar nicht mehr geleistet werden (vgl. Art. 3 Abs. 1 BVV 3). In diesen Fällen dürfte der Abzug an der fehlenden Einzahlung an sich scheitern (wenn beispielsweise aufgrund der jahrelangen Einzahlung jeweils Ende Jahr die rechtzeitige Zahlung noch während der Erwerbstätigkeit vergessen ging). Andernfalls aber, wenn wie hier im Jahr der Pensionierung eine Erwerbstätigkeit fortgesetzt wird und die Einzahlung erwiesenermassen innerhalb der Steuerperiode erfolgte, gibt es keinen Grund, die Einzahlung nicht zu berücksichtigen.
Damit ist vorliegend nebst dem grossen Abzug gemäss Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3 der volle kleine Abzug gemäss Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV 3 in der Höhe von Fr. 7'056.- zu gewähren.
2. Diese Erwägungen führen zur Gutheissung der Rechtsmittel und zu folgenden neuen Steuerfaktoren: steuerbares Einkommen Fr. 120'300.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 120'200.- (Staats- und Gemeindesteuern).
Ausgangsgemäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens dem Beschwerde-/Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG). Parteientschädigungen sind nicht zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1995).
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Demgemäss erkennt die Einzelrichterin:
1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2023, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 120'300.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 36 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif).
2. Der Rekurs wird gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2023, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 120'200.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 45'000.- eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif).
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